中國管理會(huì)計(jì)研究述評與展望

王雨涵

摘 要：本文對管理會(huì)計(jì)從2006年到2015年的相關(guān)學(xué)術(shù)研究文獻(xiàn)進(jìn)行了述評以及總結(jié)，而在此過程中不難發(fā)現(xiàn)相較于1997年到2005年這一階段關(guān)于管理會(huì)計(jì)方面的研究來講無論是在研究方法還是在研究主題等等方面均出現(xiàn)了一定的改變。從研究主題上增加了業(yè)績評級(jí)以及薪酬激勵(lì)等，而在研究方法上更是增加了調(diào)查研究以及相應(yīng)的實(shí)證研究等等，可以說學(xué)術(shù)研究更加呈現(xiàn)出多元化發(fā)展趨勢。但是從整體上與國外管理會(huì)計(jì)方面研究對比，由于我國研究起步比較晚，因此還具有較大的發(fā)展差距，而這也是后續(xù)管理會(huì)計(jì)需要努力的方向。

關(guān)鍵詞：管理會(huì)計(jì) 研究述評 管理控制系統(tǒng)

一、引言

2014年財(cái)政部頒布了關(guān)于管理會(huì)計(jì)方面的“《推進(jìn)管理會(huì)計(jì)指導(dǎo)辦法》”（以下簡稱“辦法”），可以說“辦法”的發(fā)布是我國從建國以來首次針對管理會(huì)計(jì)提出的具備建設(shè)性的指導(dǎo)方案。專門針對管理會(huì)計(jì)措施以及主要任務(wù)和相應(yīng)的目標(biāo)等等予以了說明。對于管理會(huì)計(jì)方面的學(xué)術(shù)研究來講“辦法”中也予以了強(qiáng)調(diào)，“要針對管理會(huì)計(jì)方面的工具方法以及概念框架和相應(yīng)的基本理論等進(jìn)行研究進(jìn)而為實(shí)現(xiàn)管理會(huì)計(jì)的中國特色發(fā)展奠定基礎(chǔ)?！币虼藶榱嗣鞔_后續(xù)管理會(huì)計(jì)方面的學(xué)術(shù)研究方向并為實(shí)現(xiàn)“辦法”強(qiáng)調(diào)的研究目標(biāo)，有必要針對管理會(huì)計(jì)進(jìn)行研究總結(jié)以及研究回顧。就目前來講針對管理會(huì)計(jì)方面的研究總結(jié)相應(yīng)資料較為有限，研究者杜榮瑞在2009年的時(shí)候針對管理會(huì)計(jì)總結(jié)了1997年到2005年之間的學(xué)術(shù)研究。此外研究者胡玉明則在2010年時(shí)總結(jié)了1978年到2008年之間的關(guān)于管理會(huì)計(jì)方面的學(xué)術(shù)研究。而就現(xiàn)有相關(guān)文獻(xiàn)研究而言則具有一定研究局限性，主要是體現(xiàn)在三方面：其一，在研究期間并沒有將管理會(huì)計(jì)方面的最新動(dòng)態(tài)發(fā)展包含在內(nèi)，如對于金融危機(jī)的實(shí)際影響等，可以說金融危機(jī)從很大程度上提供了管理會(huì)計(jì)外部發(fā)展契機(jī)，更是推動(dòng)其工具以及理念上良好發(fā)展；其二，在研究對象方面無法做到全面性；其三，在研究過程中實(shí)際參考依據(jù)的理論還不夠成熟或者是分析不夠全面等等?；诖吮敬窝芯縿t針對主流相關(guān)學(xué)術(shù)文獻(xiàn)進(jìn)行管理會(huì)計(jì)方面2006年到2015年之間的文獻(xiàn)述評，期望能夠?yàn)楹罄m(xù)該方面研究奠定發(fā)展研究依據(jù)。

二、研究實(shí)際樣本選擇

本次研究期望能夠和以往相關(guān)研究進(jìn)行一定的參照對比。以研究者杜瑞榮2009年實(shí)際研究期刊為主要基礎(chǔ)，同時(shí)將重要雜志引入其中如“《會(huì)計(jì)評論》”以及“《管理會(huì)計(jì)學(xué)刊》”和相應(yīng)的“《經(jīng)濟(jì)管理》”等等。在此基礎(chǔ)上本文將下列21本文獻(xiàn)資料作為實(shí)際研究對象，主要是集中在“《北京大學(xué)學(xué)報(bào)》”以及“《管理世界》”和“《財(cái)經(jīng)研究》”、“《清華大學(xué)學(xué)報(bào)》”以及“《南開管理》”和“《經(jīng)濟(jì)管理》”、“《經(jīng)濟(jì)科學(xué)》”以及“《財(cái)政研究》”和“《金融研究》”、“《審計(jì)研究》”以及“《會(huì)計(jì)評論》”和“《財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)研究》”等等。

三、管理會(huì)計(jì)的相關(guān)研究述評

管理會(huì)計(jì)從其本質(zhì)上講具有研究特殊性，在研究主題上具有較強(qiáng)的廣泛性，涉及到多種信息系統(tǒng)以及會(huì)計(jì)工具。而在研究方法上更具備多樣性，不僅包含了檔案研究而且還包含了分析研究以及調(diào)查研究和相應(yīng)的案例實(shí)驗(yàn)研究等等。而從研究理論方面同樣具有較強(qiáng)廣泛性，一方面包含了心理學(xué)以及社會(huì)學(xué)等，另一方面還包含了經(jīng)濟(jì)學(xué)等。因此本文對于管理會(huì)計(jì)實(shí)施的研究述評將以2006年到2015年從上述研究主題以及研究方法和相應(yīng)的研究理論三大角度展開。

1.研究主題實(shí)際分布。針對管理會(huì)計(jì)方面的研究主題主要是集中在管理控制實(shí)際系統(tǒng)以及成本管理會(huì)計(jì)和相應(yīng)的決策方案、外部導(dǎo)向管理會(huì)計(jì)和管理會(huì)計(jì)問題、其他六大方面。而相較于杜榮瑞在2009年的時(shí)候針對管理會(huì)計(jì)總結(jié)的1997年到2005年之間的學(xué)術(shù)研究（以下簡稱“杜1997-2005研究”）而言，主題分布差異在于：其一，針對管理控制實(shí)際系統(tǒng)，2006年到2015年之間文獻(xiàn)研究統(tǒng)計(jì)203篇，而“杜1997-2005研究”該主題文獻(xiàn)統(tǒng)計(jì)133篇；其二，針對成本管理會(huì)計(jì)，2006年到2015年之間文獻(xiàn)研究統(tǒng)計(jì)23篇，而“杜1997-2005研究”該主題文獻(xiàn)統(tǒng)計(jì)69篇；其三，針對會(huì)計(jì)決策方案，2006年到2015年之間文獻(xiàn)研究統(tǒng)計(jì)2篇，而“杜1997-2005研究”該主題文獻(xiàn)統(tǒng)計(jì)7篇；其四，針對管理會(huì)計(jì)問題，2006年到2015年之間文獻(xiàn)研究統(tǒng)計(jì)16篇，而“杜1997-2005研究”該主題文獻(xiàn)統(tǒng)計(jì)34篇；其五，針對外部導(dǎo)向會(huì)計(jì)管理，2006年到2015年之間文獻(xiàn)研究統(tǒng)計(jì)60篇，而“杜1997-2005研究”該主題文獻(xiàn)統(tǒng)計(jì)17篇；其六，其他主題研究，2006年到2015年之間文獻(xiàn)研究統(tǒng)計(jì)10篇，而“杜1997-2005研究”該主題文獻(xiàn)統(tǒng)計(jì)19篇。從整體上講管理會(huì)計(jì)管理上述六大主題方面的文獻(xiàn)研究數(shù)量在不斷增長，尤其是關(guān)于管理控制實(shí)際系統(tǒng)以及外部導(dǎo)向管理會(huì)計(jì)兩大主題上研究數(shù)量增長較快。下面就上述主題逐一闡述：

第一，管理控制實(shí)際系統(tǒng)。從2006年到2015年將績效評價(jià)以及薪酬體系作為重要主題進(jìn)行研究，同時(shí)在此基礎(chǔ)上一些文獻(xiàn)研究也開始關(guān)注會(huì)計(jì)控制實(shí)際系統(tǒng)本身存在的一定問題。而薪酬體系則是關(guān)注企業(yè)高管薪酬?duì)顩r，并對高管薪酬實(shí)際影響因素從企業(yè)風(fēng)險(xiǎn)以及高管權(quán)利和相應(yīng)的政治因素、股權(quán)結(jié)果等等層面上進(jìn)行分析。此外2006年之后證監(jiān)會(huì)對“《上市公司股權(quán)管理方案》”進(jìn)行頒布，而此后也相應(yīng)出現(xiàn)了股權(quán)激勵(lì)方面的實(shí)際文獻(xiàn)研究，其研究內(nèi)容則將股權(quán)激勵(lì)與企業(yè)績效兩者之間構(gòu)建起關(guān)系；績效評價(jià)這一主題研究則關(guān)于企業(yè)在原有實(shí)際績效體系的改進(jìn)，尤其是針對非盈利的企業(yè)組織更是強(qiáng)調(diào)了績效評價(jià)重要意義。而在該主題的實(shí)際研究中理論基礎(chǔ)比較欠缺，大部分研究僅僅是利用相關(guān)者利益理論為研究基礎(chǔ)。

第二，成本管理會(huì)計(jì)。相較于2005年之前的該主題的研究，2006年到2015年之間相關(guān)文獻(xiàn)研究數(shù)量比較少。一般成本管理會(huì)計(jì)主要是集中在作業(yè)成本以及環(huán)境成本兩方面。在作業(yè)成本上，2005年之后的研究同之前研究一致，均是利用案例分析進(jìn)而探討企業(yè)中作業(yè)成本實(shí)際改進(jìn)與有效應(yīng)用。但是并沒有相應(yīng)理論支撐。此外該主題方面的研究也出現(xiàn)了一定的創(chuàng)新，如將新型的ABC引入到作業(yè)成本實(shí)際會(huì)計(jì)管理中，實(shí)現(xiàn)了管理會(huì)計(jì)良好創(chuàng)新以及有效變革；而在環(huán)境成本上，由于2006年IFAC組織發(fā)布了相應(yīng)的“《國際環(huán)境管理會(huì)計(jì)指南》”，因此2005年之后的研究一方面對于環(huán)境成本披露以及計(jì)量和相應(yīng)確認(rèn)予以關(guān)注，另一方面也強(qiáng)調(diào)了需要將環(huán)境成本進(jìn)行高度的提升并向戰(zhàn)略成本予以發(fā)展。

第三，會(huì)計(jì)決策方案。2006年到2015年之間相關(guān)文獻(xiàn)研究數(shù)量僅僅為2篇，與2005年之前的該主題的研究方向一致，均是以戰(zhàn)略發(fā)展視角出發(fā)進(jìn)而研究資本核算實(shí)際問題。

第四，管理會(huì)計(jì)問題。2006年到2015年之間管理會(huì)計(jì)實(shí)際問題方面文獻(xiàn)包含了會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)以及一般問題兩方面。與2005年之前的該主題的研究方向一致，在會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)方面均是利用相應(yīng)案例分析以及調(diào)查分析方式進(jìn)行研究，而在一般問題方面也基本上從理論視角予以探討。

第五，外部導(dǎo)向會(huì)計(jì)管理。2006年到2015年之間該主題研究則集中在供應(yīng)鏈分析與管理和相應(yīng)戰(zhàn)略管理三方面。相較于2005年之前的研究而言在供應(yīng)鏈方面管理上研究數(shù)量增加，同時(shí)對于供應(yīng)鏈方面的分析則從績效以及定價(jià)和相應(yīng)的控制三角度展開。

2.研究方法。針對管理會(huì)計(jì)方面的研究方法主要是集中在案例研究以及調(diào)查研究和概念規(guī)范分析、實(shí)證研究四大類。而相較于杜榮瑞在2009年的時(shí)候針對管理會(huì)計(jì)總結(jié)的1997年到2005年之間的學(xué)術(shù)研究而言，主題分布差異在于：其一，針對案例研究，2006年到2015年之間文獻(xiàn)研究應(yīng)用該方法為35篇，而“杜1997-2005研究”應(yīng)用該研究方法文獻(xiàn)統(tǒng)計(jì)47篇；其二，針對調(diào)查研究，2006年到2015年之間文獻(xiàn)研究應(yīng)用該方法為45篇，而“杜1997-2005研究”應(yīng)用該研究方法文獻(xiàn)統(tǒng)計(jì)20篇；其三，針對概念規(guī)范分析，2006年到2015年之間文獻(xiàn)研究應(yīng)用該方法為107篇，而“杜1997-2005研究”應(yīng)用該研究方法文獻(xiàn)統(tǒng)計(jì)202篇；其四，針對實(shí)證研究，2006年到2015年之間文獻(xiàn)研究應(yīng)用該方法為107篇，而“杜1997-2005研究”應(yīng)用該研究方法文獻(xiàn)統(tǒng)計(jì)12篇。由此可見從2006年之后關(guān)于管理會(huì)計(jì)方面實(shí)際應(yīng)用的研究方法以概念規(guī)范分析以及實(shí)證研究為主。

3.研究理論。針對管理會(huì)計(jì)方面的研究理論主要是集中在經(jīng)濟(jì)學(xué)以及社會(huì)學(xué)和心理學(xué)、組織行為學(xué)、未發(fā)現(xiàn)理論五大類。而相較于杜榮瑞在2009年的時(shí)候針對管理會(huì)計(jì)總結(jié)的1997年到2005年之間的學(xué)術(shù)研究而言，主題分布差異在于：其一，針對經(jīng)濟(jì)學(xué)實(shí)際理論，2006年到2015年之間文獻(xiàn)研究應(yīng)用該方面理論為113篇，而“杜1997-2005研究”應(yīng)用該研究理論文獻(xiàn)統(tǒng)計(jì)40篇；其二，針對社會(huì)學(xué)實(shí)際理論，2006年到2015年之間文獻(xiàn)研究應(yīng)用該方面理論為4篇，而“杜1997-2005研究”應(yīng)用該研究理論文獻(xiàn)統(tǒng)計(jì)0篇；其三，針對組織行為學(xué)實(shí)際理論，2006年到2015年之間文獻(xiàn)研究應(yīng)用該方面理論為99篇，而“杜1997-2005研究”應(yīng)用該研究理論文獻(xiàn)統(tǒng)計(jì)32篇；其四，針對心理學(xué)實(shí)際理論，2006年到2015年之間文獻(xiàn)研究應(yīng)用該方面理論為12篇，而“杜1997-2005研究”應(yīng)用該研究理論文獻(xiàn)統(tǒng)計(jì)10篇；其五，針對未發(fā)現(xiàn)理論，2006年到2015年之間文獻(xiàn)為158篇，而“杜1997-2005研究”文獻(xiàn)統(tǒng)計(jì)226篇。由此可見從2006年之后關(guān)于管理會(huì)計(jì)方面實(shí)際研究理論以經(jīng)濟(jì)學(xué)以及組織行為學(xué)為主，同時(shí)在整體理論應(yīng)用數(shù)量上也相對較高。此外從管理會(huì)計(jì)實(shí)際應(yīng)用經(jīng)濟(jì)學(xué)理論中排名前三的理論來講，則主要是集中在了權(quán)變理論以及信息不對稱實(shí)際理論和相關(guān)利益者實(shí)際理論三方面。

四、研究展望

可以說針對管理會(huì)計(jì)方面相較于2005年之前的研究來講，2006年到2015年之間的文獻(xiàn)研究無論是從研究主題還是從相應(yīng)的研究方法理論上均實(shí)現(xiàn)了一定的突破，不僅研究數(shù)量較多同時(shí)研究重點(diǎn)也有所不同。但是從整體上與國外管理會(huì)計(jì)方面相關(guān)研究予以對比，則還具有較大化的實(shí)際差異。而這就需要我國的管理會(huì)計(jì)需要在后續(xù)的研究中不斷發(fā)展。主要體現(xiàn)在以下三方面。

1.將管理會(huì)計(jì)方面研究理論性予以良好提高?，F(xiàn)今管理會(huì)計(jì)方面實(shí)際研究主題雖然與會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)比較貼近，但是從學(xué)術(shù)研究視角來講管理會(huì)計(jì)方面的研究在理論性方面還比較欠缺。現(xiàn)今我國關(guān)于管理會(huì)計(jì)方面的學(xué)術(shù)研究基本上具備理論基礎(chǔ)的還比較有限，而據(jù)相關(guān)研究發(fā)現(xiàn)美國在1980年到2014年之間的學(xué)術(shù)研究95%均建立在理論基礎(chǔ)上。此外歐洲學(xué)者大部分均認(rèn)為在管理會(huì)計(jì)方面的相關(guān)研究應(yīng)該是理論與實(shí)踐的充分結(jié)合，學(xué)術(shù)研究不僅僅是能夠?yàn)樯鐣?huì)企業(yè)帶來一定的實(shí)踐指導(dǎo)，更應(yīng)該是具備權(quán)威的理論基礎(chǔ)。從科學(xué)理論來源上促進(jìn)社會(huì)企業(yè)加深對管理會(huì)計(jì)深度認(rèn)知。而該種觀點(diǎn)也同樣被全世界范圍內(nèi)各個(gè)國家的研究學(xué)者所認(rèn)同。因此我國關(guān)于管理會(huì)計(jì)方面的學(xué)術(shù)研究也需要高度強(qiáng)調(diào)研究深刻的理論性[7]。而對于現(xiàn)今國內(nèi)學(xué)術(shù)研究均未有明確理論支撐的研究狀況，如果只是將研究理論性認(rèn)為是管理會(huì)計(jì)或者是會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)的相關(guān)概念描述則是較大的誤解，其實(shí)賦予管理會(huì)計(jì)方面的研究理論性還需要將研究真正的圍繞多種經(jīng)濟(jì)理論以及社會(huì)學(xué)理論等等產(chǎn)開，做到研究理論的深刻性。而在此過程中針對實(shí)際應(yīng)用相關(guān)理論而言，目前國內(nèi)大部分研究學(xué)者均以代理理論（屬于經(jīng)濟(jì)學(xué)方面理論范疇之中）為主，在心理學(xué)以及社會(huì)學(xué)方面的理論應(yīng)用上則較為欠缺。因此為了高度落實(shí)國家提出的“辦法”并盡快實(shí)現(xiàn)“特色化中國管理會(huì)計(jì)發(fā)展”實(shí)際目標(biāo)，后續(xù)關(guān)于管理會(huì)計(jì)方面的實(shí)際研究就需要一方面以經(jīng)濟(jì)行為以及社會(huì)實(shí)踐為主，另一方面還需要將我國文化背景以及實(shí)際經(jīng)濟(jì)狀況考慮在內(nèi)，依據(jù)實(shí)際研究主題以及相應(yīng)的研究對象進(jìn)而配合科學(xué)對應(yīng)的研究理論。進(jìn)而賦予我國在管理會(huì)計(jì)實(shí)際學(xué)術(shù)研究上的深刻理論性以及國際性。

2.構(gòu)建管理會(huì)計(jì)與企業(yè)實(shí)踐相結(jié)合的新型會(huì)計(jì)理論。管理會(huì)計(jì)從其本質(zhì)上講一方面需要具備較高學(xué)術(shù)價(jià)值，另一方面還需要真正的與企業(yè)實(shí)踐聯(lián)系在一起。對于企業(yè)在實(shí)際經(jīng)濟(jì)活動(dòng)中予以管理會(huì)計(jì)方面的良好指導(dǎo)。眾所周知在歐美區(qū)域出現(xiàn)金融危機(jī)之后也迅速的對我國經(jīng)濟(jì)產(chǎn)生了較大影響。而在全球出現(xiàn)金融危機(jī)狀況下我國大量的企業(yè)怎樣能夠良好生存下去并積攢競爭優(yōu)勢就顯得至關(guān)重要。因而我國眾多企業(yè)在歷經(jīng)金融危機(jī)之后往往懂得了降本增效的應(yīng)對方法。但是在本次研究中卻發(fā)現(xiàn)，針對成本管理會(huì)計(jì)，2006年到2015年之間文獻(xiàn)研究統(tǒng)計(jì)23篇，而“杜1997-2005研究”該主題文獻(xiàn)統(tǒng)計(jì)69篇。也就是說2006年之后的成本主題方面研究在未提高的同時(shí)反而少于2006年之前的研究數(shù)量。此外在該階段中績效評價(jià)以及薪酬體系作為重要主題予以較多數(shù)量的實(shí)際研究。而無論是績效評價(jià)還是薪酬體系哪一方面的研究從本質(zhì)上講對于金融危機(jī)狀態(tài)下的企業(yè)及時(shí)擺脫經(jīng)濟(jì)困境實(shí)際幫助意義并不大。隨著我國社會(huì)以及經(jīng)濟(jì)的穩(wěn)定發(fā)展，中國大量企業(yè)在發(fā)展中的實(shí)際會(huì)計(jì)實(shí)踐雖然備受國內(nèi)學(xué)者重視，部分學(xué)者也針對管理會(huì)計(jì)方面的實(shí)踐提出了“日清日結(jié)”以及“邯鋼經(jīng)驗(yàn)”等新理論，但是新理論通常建立在簡單的理論描述基礎(chǔ)上，并沒有針對新理論進(jìn)行深入探討也并沒有進(jìn)行相應(yīng)會(huì)計(jì)工具的整理。而該種狀況就導(dǎo)致了管理會(huì)計(jì)在研究理論方面新理論更新較慢，同時(shí)新理論對于企業(yè)在實(shí)際會(huì)計(jì)實(shí)踐等等方面上作用意義較小。而在管理會(huì)計(jì)的后續(xù)發(fā)展中我國的大量研究學(xué)者需要關(guān)注到該種研究問題，不僅要構(gòu)建新理論，還需要賦予新理論足夠的深度以及廣度。促進(jìn)新理論能夠?yàn)槠髽I(yè)在會(huì)計(jì)實(shí)踐方面起到較大的影響作用。

3.促進(jìn)管理會(huì)計(jì)方面研究方法走向多樣科學(xué)性發(fā)展道路。從本次研究中可以發(fā)現(xiàn)2006年到2015年之間的研究方法主要是建立在概念規(guī)范分析以及實(shí)證研究基礎(chǔ)上，其中針對概念規(guī)范分析，2006年到2015年之間文獻(xiàn)研究應(yīng)用該方法為107篇。而針對實(shí)證研究，2006年到2015年之間文獻(xiàn)研究應(yīng)用該方法同樣為107篇。此外對于調(diào)查研究以及相應(yīng)的案例研究等卻明顯應(yīng)用不足。從整體上與國外關(guān)于管理會(huì)計(jì)方面的研究方法相比而言，應(yīng)用的研究方法較少，一般國外針對管理會(huì)計(jì)方面的實(shí)際研究方法集中在調(diào)查以及實(shí)驗(yàn)和相應(yīng)的案例、實(shí)證等等方法之上。因此我國也需要在后續(xù)關(guān)于管理會(huì)計(jì)方面的實(shí)際研究上不斷對調(diào)查以及案例等研究方式予以關(guān)注，增加這些研究方法的實(shí)際使用。同時(shí)更加需要結(jié)合我國實(shí)際企業(yè)發(fā)展?fàn)顩r進(jìn)行研究方法的良好創(chuàng)新。這樣才能真正的促進(jìn)我國在關(guān)于管理會(huì)計(jì)方面研究方法的多樣性良好發(fā)展，更有利于我國原創(chuàng)性研究方法的實(shí)際產(chǎn)生。

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