企業(yè)無(wú)償劃轉(zhuǎn)業(yè)務(wù)稅務(wù)處理解析

薛文慶 張雷 馬艷梅

【摘要】企業(yè)股權(quán)、資產(chǎn)（股權(quán)外其他資產(chǎn)，主要為房屋、土地使用權(quán)等，以下相同）無(wú)償劃轉(zhuǎn)金額大，需要繳納的稅額高，而且關(guān)聯(lián)著多個(gè)稅種。無(wú)償劃轉(zhuǎn)雖然沒有支付對(duì)價(jià)，但是一般情況下要視同銷售正常繳納各項(xiàng)稅款。與此同時(shí)，無(wú)償劃轉(zhuǎn)作為企業(yè)重組的一個(gè)重要工具，稅法在特定條件下會(huì)給予政策優(yōu)惠。文章根據(jù)各稅種的法規(guī)條文，探討了無(wú)償劃轉(zhuǎn)的視同銷售、一般處理、優(yōu)惠政策、特殊處理等事項(xiàng)，希望能夠?yàn)槠髽I(yè)合法合理進(jìn)行稅務(wù)處理提供參考。

【關(guān)鍵詞】無(wú)償劃轉(zhuǎn)；股權(quán)；資產(chǎn)；視同銷售；稅務(wù)處理

【中圖分類號(hào)】F812.42；D922.22

一、視同銷售的引入

無(wú)償劃轉(zhuǎn)是財(cái)產(chǎn)的無(wú)對(duì)價(jià)流轉(zhuǎn)，違背了正常的等價(jià)有償交易原則，是最終所有者根據(jù)自身需要在其控制的法人間實(shí)施的資本流出流入，其本質(zhì)是關(guān)聯(lián)方的權(quán)益性交易。無(wú)償劃轉(zhuǎn)產(chǎn)生的利得或損失，在會(huì)計(jì)上計(jì)入所有者權(quán)益，而不確認(rèn)為損益。無(wú)償劃轉(zhuǎn)的會(huì)計(jì)處理并不意味著不要繳納稅款，稅款的繳納要按照稅法的規(guī)定執(zhí)行。

為了堵住企業(yè)通過(guò)非銷售方式逃避繳納稅款的漏洞，保全國(guó)家的稅收利益，稅法引入了視同銷售的概念。它是為了解決會(huì)計(jì)上不認(rèn)為是銷售而稅法上需要繳納稅款的這種特殊情形而設(shè)計(jì)的一種制度安排。由于我國(guó)沒有《稅法總則》這樣統(tǒng)領(lǐng)稅法體系的基本法，視同銷售沒有確切的定義，其規(guī)則散見于企業(yè)所得稅、增值稅等單稅種法規(guī)中。各稅種因?yàn)槎惙N性質(zhì)、計(jì)稅原理等方面的不同，對(duì)于視同銷售的界定也不完全相同。但是，財(cái)產(chǎn)所有權(quán)轉(zhuǎn)移可以認(rèn)為是所有稅種判斷視同銷售的一個(gè)普適條件，各稅種在此基礎(chǔ)上又結(jié)合稅種特點(diǎn)進(jìn)行了調(diào)整。

企業(yè)所得稅是標(biāo)準(zhǔn)的法人稅制，財(cái)產(chǎn)所有權(quán)從一個(gè)法人轉(zhuǎn)移至另一個(gè)法人，不論雙方是否具有關(guān)聯(lián)關(guān)系，在沒有特殊規(guī)定下，都要視同銷售，并繳納稅款。對(duì)此，《企業(yè)所得稅法實(shí)施條例》第25條規(guī)定：企業(yè)發(fā)生非貨幣性資產(chǎn)交換以及將貨物、財(cái)產(chǎn)、勞務(wù)用于捐贈(zèng)等用途的，應(yīng)當(dāng)視同銷售?！秶?guó)家稅務(wù)總局關(guān)于企業(yè)處置資產(chǎn)所得稅處理問(wèn)題的通知》（國(guó)稅函〔2008〕828號(hào)）對(duì)條例規(guī)定的視同銷售做了進(jìn)一步細(xì)化，其中第2條專門闡述了所有權(quán)權(quán)屬改變視同銷售的情形?！秶?guó)家稅務(wù)總局關(guān)于企業(yè)所得稅有關(guān)問(wèn)題的公告》（國(guó)家稅務(wù)總局公告2016年第80號(hào)）又對(duì)上述文件第2條的視同銷售價(jià)格進(jìn)行了新的明確，除了特殊情況外，一般應(yīng)按被移送財(cái)產(chǎn)的公允價(jià)值確定。

增值稅除了財(cái)產(chǎn)所有權(quán)在法人間轉(zhuǎn)移的情況外，有時(shí)候財(cái)產(chǎn)所有權(quán)沒有轉(zhuǎn)移的情形也會(huì)因?yàn)樵鲋刀惞芾淼男枰徽J(rèn)定為視同銷售，本文主要討論第一種情況?！对鲋刀悤盒袟l例實(shí)施細(xì)則》第4條規(guī)定了八種視同銷售的類型，其中第6、7、8款是財(cái)產(chǎn)所有權(quán)轉(zhuǎn)移的條文，按其規(guī)定法人將自身的貨物投資、分配、無(wú)償贈(zèng)送給其他法人都要依照視同銷售進(jìn)行處理。營(yíng)改增實(shí)施后，視同銷售的類型又有所增加。按照《財(cái)政部 國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于全面推開營(yíng)業(yè)稅改征增值稅試點(diǎn)的通知》（財(cái)稅〔2016〕36號(hào)）附件1第14條的規(guī)定，法人間無(wú)償提供服務(wù)、無(wú)償轉(zhuǎn)讓無(wú)形資產(chǎn)或不動(dòng)產(chǎn)，通常情況下應(yīng)該視同銷售，但是具有公益目的除外。關(guān)于視同銷售的價(jià)格，《增值稅暫行條例實(shí)施細(xì)則》第16條和財(cái)稅〔2016〕36號(hào)文附件1第44條的規(guī)定相同，要求按照下列順序確定：納稅人最近銷售同類財(cái)產(chǎn)平均價(jià)格、其他納稅人最近銷售同類財(cái)產(chǎn)平均價(jià)格、組成計(jì)稅價(jià)格。

土地增值稅視同銷售的概念有些模糊?！锻恋卦鲋刀悤盒袟l例實(shí)施細(xì)則》第2條對(duì)轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)并取得收入進(jìn)行了解釋：包括出售等有償轉(zhuǎn)讓行為，而不包括贈(zèng)與等無(wú)償轉(zhuǎn)讓行為?！敦?cái)政部 國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于土地增值稅一些具體問(wèn)題規(guī)定的通知》（財(cái)稅字〔1995〕48號(hào) ）對(duì)實(shí)施細(xì)則中的贈(zèng)與進(jìn)行了細(xì)化，包括捐贈(zèng)給直系親屬或承擔(dān)直接贍養(yǎng)義務(wù)人和通過(guò)中國(guó)境內(nèi)非營(yíng)利社會(huì)團(tuán)體、國(guó)家機(jī)關(guān)捐贈(zèng)給公益事業(yè)兩種類型。通過(guò)上述兩文可以反推出不屬于上述類型的非銷售行為應(yīng)當(dāng)視同銷售，計(jì)算繳納土地增值稅。后來(lái)出臺(tái)的《國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)土地增值稅清算管理有關(guān)問(wèn)題的通知》（國(guó)稅發(fā)〔2006〕187號(hào) ）不僅驗(yàn)證了這一點(diǎn)，還對(duì)房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)視同銷售價(jià)格作出了規(guī)定，要求按照以下順序確定：本企業(yè)當(dāng)?shù)禺?dāng)年同類產(chǎn)品的銷售平均價(jià)格；稅務(wù)機(jī)關(guān)認(rèn)定的當(dāng)?shù)禺?dāng)年同類產(chǎn)品的銷售參照價(jià)格或評(píng)估價(jià)值。

企業(yè)無(wú)償劃轉(zhuǎn)業(yè)務(wù)，它本身不具有公益目的，在沒有稅法特別規(guī)定的情況下，一般應(yīng)該視同銷售，繳納各種稅款。不過(guò)，無(wú)償劃轉(zhuǎn)作為企業(yè)重組的一個(gè)有力手段，在特定條件會(huì)有一些稅收優(yōu)惠政策。這些優(yōu)惠政策分散在各稅種的法規(guī)體系中。而且，無(wú)償劃轉(zhuǎn)在稅法中不是一個(gè)固定詞語(yǔ)，也沒有一個(gè)確切的含義，有時(shí)會(huì)被“無(wú)償轉(zhuǎn)讓”“劃轉(zhuǎn)”等語(yǔ)句代替。如此一來(lái)，無(wú)償劃轉(zhuǎn)涉及的稅款繳納就需要在視同銷售的基礎(chǔ)上，結(jié)合各稅種的法規(guī)體系，深刻理解其中條款的詞句含義，從而作出能否享受稅收優(yōu)惠的判斷，進(jìn)而做出正確的稅務(wù)處理。

二、企業(yè)所得稅的處理

（一）特殊性稅務(wù)處理

企業(yè)間轉(zhuǎn)移財(cái)產(chǎn)所有權(quán)，轉(zhuǎn)出方通常要按照財(cái)產(chǎn)的公允價(jià)值視同銷售，確認(rèn)轉(zhuǎn)讓收入并繳納稅款。與此同時(shí)，轉(zhuǎn)入方按照轉(zhuǎn)移財(cái)產(chǎn)的公允價(jià)值確定新的計(jì)稅基礎(chǔ)。這是企業(yè)所得稅處理財(cái)產(chǎn)所有權(quán)轉(zhuǎn)移的通用原則。對(duì)此，《企業(yè)所得稅法實(shí)施條例》除了第25條外，又在第75條中針對(duì)企業(yè)重組這種特定事項(xiàng)加以強(qiáng)調(diào)，具體內(nèi)容為：除另有規(guī)定外，企業(yè)重組應(yīng)當(dāng)確認(rèn)轉(zhuǎn)讓財(cái)產(chǎn)的所得或損失，并重新按照交易價(jià)格確認(rèn)財(cái)產(chǎn)的計(jì)稅基礎(chǔ)。第75條下半部分講的仍然是通用原則，即一般性稅務(wù)處理；上半部分講的另有規(guī)定，引出了特殊性稅務(wù)處理，《財(cái)政部 國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于企業(yè)重組業(yè)務(wù)企業(yè)所得稅處理若干問(wèn)題的通知》（財(cái)稅〔2009〕59號(hào) ，以下簡(jiǎn)稱59號(hào)文）和《財(cái)政部 國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于促進(jìn)企業(yè)重組有關(guān)企業(yè)所得稅處理問(wèn)題的通知》（財(cái)稅〔2014〕109號(hào) ，以下簡(jiǎn)稱109號(hào)文 ）都是依此制定。與一般性稅務(wù)處理相比，特殊性稅務(wù)處理財(cái)產(chǎn)轉(zhuǎn)讓雙方均不確認(rèn)所得或損失，財(cái)產(chǎn)在轉(zhuǎn)入方的計(jì)稅基礎(chǔ)仍按轉(zhuǎn)出方原來(lái)的計(jì)稅基礎(chǔ)確定，實(shí)際上是一種遞延納稅的優(yōu)惠政策。

與無(wú)償劃轉(zhuǎn)有關(guān)的特殊性稅務(wù)處理政策主要是上述的109號(hào)文和對(duì)此解釋的《國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于資產(chǎn)（股權(quán)）劃轉(zhuǎn)企業(yè)所得稅征管問(wèn)題的公告》（國(guó)家稅務(wù)總局公告2015年第40號(hào)，以下簡(jiǎn)稱40號(hào)公告）。109號(hào)文和40號(hào)公告對(duì)無(wú)償劃轉(zhuǎn)適用特殊性稅務(wù)處理提出了較多的要求，只有全部符合時(shí)才可以如此操作。一是原則性規(guī)定：具有合理商業(yè)目的，不以逃避繳納稅款為主要目的。二是劃轉(zhuǎn)單位規(guī)定：符合條件的居民企業(yè)，包括100%直接控制的母子公司間、受同一或相同多家母公司100%直接控制的子公司間。三是劃轉(zhuǎn)形式規(guī)定：母公司劃轉(zhuǎn)至子公司獲得100%股權(quán)支付；母公司劃轉(zhuǎn)至子公司沒有獲得支付；子公司劃轉(zhuǎn)至母公司沒有獲得支付；子公司劃轉(zhuǎn)至子公司沒有獲得支付。四是會(huì)計(jì)核算規(guī)定：劃轉(zhuǎn)雙方不確認(rèn)損益，上述四種形式劃轉(zhuǎn)分別計(jì)入特定的會(huì)計(jì)科目。五是連續(xù)性規(guī)定：經(jīng)營(yíng)業(yè)務(wù)、公司性質(zhì)、資產(chǎn)或股權(quán)結(jié)構(gòu)在劃轉(zhuǎn)完成后12個(gè)月內(nèi)不得改變。

上述第一種劃轉(zhuǎn)形式還可以認(rèn)為是子公司以股權(quán)支付方式收購(gòu)母公司的股權(quán)、資產(chǎn)。所以，母公司劃轉(zhuǎn)至非100%直接控制子公司獲得股權(quán)支付的情形，雖然不符合109號(hào)文和40號(hào)公告的規(guī)定，但是可能符合59號(hào)文關(guān)于股權(quán)或資產(chǎn)收購(gòu)的特殊性稅務(wù)處理規(guī)定。59號(hào)文規(guī)定的股權(quán)或資產(chǎn)收購(gòu)與109號(hào)文和40號(hào)公告規(guī)定的劃轉(zhuǎn)相比，有兩點(diǎn)不同：一是對(duì)劃出方與劃入方的關(guān)系沒有要求，二是劃轉(zhuǎn)股權(quán)或資產(chǎn)不能低于被收購(gòu)企業(yè)全部股權(quán)或轉(zhuǎn)讓企業(yè)全部資產(chǎn)的50%。當(dāng)無(wú)償劃轉(zhuǎn)不符合109號(hào)文和40號(hào)公告而符合59號(hào)文時(shí)，一樣可以采用特殊性稅務(wù)處理。

除了國(guó)資委等部門主導(dǎo)的情況外，無(wú)償劃轉(zhuǎn)一般是在企業(yè)集團(tuán)內(nèi)部實(shí)施。同一集團(tuán)內(nèi)的無(wú)償劃轉(zhuǎn)是股權(quán)、資產(chǎn)在關(guān)聯(lián)企業(yè)間的無(wú)對(duì)價(jià)流轉(zhuǎn)，是一系列增資減資行為的變種。此處，無(wú)償劃轉(zhuǎn)、股權(quán)支付收購(gòu)、非貨幣性資產(chǎn)增減資這幾種方式的區(qū)別更多是法律形式和會(huì)計(jì)核算的差異。在這種情況下，企業(yè)重組可以選擇無(wú)償劃轉(zhuǎn)、股權(quán)支付收購(gòu)、非貨性資產(chǎn)增資、非貨性資產(chǎn)減資等不同的手段，企業(yè)應(yīng)當(dāng)仔細(xì)權(quán)衡利弊，選擇合適的重組工具。

（二）一般性稅務(wù)處理

無(wú)償劃轉(zhuǎn)劃出方一般性稅務(wù)處理，需要視同銷售繳納稅款。對(duì)于劃入方的稅務(wù)處理，相關(guān)法規(guī)也有規(guī)定?！镀髽I(yè)所得稅法》列出了接受捐贈(zèng)收入，《企業(yè)所得稅法實(shí)施條例》又對(duì)此進(jìn)行了解釋，其第21條規(guī)定“接受捐贈(zèng)收入是指企業(yè)接受的來(lái)自其他企業(yè)、組織或者個(gè)人無(wú)償給予的貨幣性資產(chǎn)、非貨幣性資產(chǎn)”。據(jù)此可以認(rèn)為劃入方在沒有稅法特殊規(guī)定的情況外，應(yīng)該視為接受捐贈(zèng)繳納企業(yè)所得稅。國(guó)資委等部門主導(dǎo)的非關(guān)聯(lián)企業(yè)間無(wú)償劃轉(zhuǎn)就屬于上述情況。

當(dāng)股權(quán)、資產(chǎn)由母公司劃轉(zhuǎn)至子公司時(shí)，可以認(rèn)為是無(wú)對(duì)價(jià)交易，也可以認(rèn)為是非貨性資產(chǎn)增資。這種情況除了特殊性稅務(wù)處理外，還可以選擇適用其他的優(yōu)惠政策?！敦?cái)政部 國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于非貨幣性資產(chǎn)投資企業(yè)所得稅政策問(wèn)題的通知》（財(cái)稅〔2014〕116號(hào) ，以下簡(jiǎn)稱116號(hào)文）規(guī)定：非貨幣性資產(chǎn)投資可以在5年內(nèi)分期均勻確認(rèn)轉(zhuǎn)讓所得，并以此計(jì)算繳納企業(yè)所得稅?！秶?guó)家稅務(wù)總局關(guān)于企業(yè)所得稅應(yīng)納稅所得額若干問(wèn)題的公告》（國(guó)家稅務(wù)總局公告2014年第29號(hào)，以下簡(jiǎn)稱29號(hào)公告）第2條規(guī)定：企業(yè)接收股東劃入財(cái)產(chǎn)（包括贈(zèng)予等多種情形），凡是合同約定作為實(shí)收資本或資本公積并且在會(huì)計(jì)上已做處理的，不計(jì)入收入；被投資企業(yè)按照公允價(jià)值確定劃入財(cái)產(chǎn)的計(jì)稅基礎(chǔ)。

依據(jù)上述文件，劃出方可以視同銷售一次性繳納企業(yè)所得稅，也可以作為非貨幣性資產(chǎn)投資5年分期繳納企業(yè)所得稅。而劃入方可以作為接受投資不繳納企業(yè)所得稅，當(dāng)然也可以視為接受捐贈(zèng)繳納企業(yè)所得稅，這兩種情況下劃入股權(quán)、資產(chǎn)的計(jì)稅基礎(chǔ)相同，均按公允價(jià)值確定。29號(hào)文變更了劃轉(zhuǎn)股權(quán)、資產(chǎn)的計(jì)稅基礎(chǔ)，通常與116號(hào)文一起使用，而不能與59號(hào)文、109號(hào)文一起使用。當(dāng)母公司劃轉(zhuǎn)至子公司獲得股權(quán)支付時(shí)，可以選擇執(zhí)行116號(hào)文，也可以選擇執(zhí)行59號(hào)文、109號(hào)文。對(duì)于它們之間的沖突，《國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于非貨幣性資產(chǎn)投資企業(yè)所得稅有關(guān)征管問(wèn)題的公告》（國(guó)家稅務(wù)總局公告2015年第33號(hào)）第3條進(jìn)行了協(xié)調(diào)：符合116號(hào)文要求，同時(shí)又符合59號(hào)文、109號(hào)文要求的，只能選擇其中一項(xiàng)政策執(zhí)行，并且一經(jīng)選擇不得改變。

類似的，當(dāng)股權(quán)、資產(chǎn)由子公司劃轉(zhuǎn)至母公司時(shí)，可以認(rèn)為是無(wú)對(duì)價(jià)交易，也可以認(rèn)為是非貨幣性資產(chǎn)減資。此種情況不符合特殊性稅務(wù)處理時(shí)，可以選擇減資的稅收政策。按照《國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于企業(yè)所得稅若干問(wèn)題的公告》（國(guó)家稅務(wù)總局公告2011年第34號(hào)）第5條的規(guī)定，作為居民企業(yè)的母公司從子公司撤回或者減少投資，取得的資產(chǎn)中：相當(dāng)于初始出資的部分確認(rèn)為投資收回，不繳企業(yè)所得稅；相當(dāng)于子公司累計(jì)未分配利潤(rùn)和累計(jì)盈余公積按減少實(shí)收資本比例計(jì)算的部分確認(rèn)為股息所得，免繳企業(yè)所得稅；剩余的部分才確認(rèn)為轉(zhuǎn)讓所得，繳納企業(yè)所得稅。這樣，劃出方不需繳納稅款，劃入方按照劃入股權(quán)、資產(chǎn)的金額在確認(rèn)為投資收回及股息所得的范圍內(nèi)不繳或免繳稅款，超過(guò)部分正常繳納稅款。

從以上法規(guī)可知，母子公司間劃轉(zhuǎn)除了可以采用特殊性稅務(wù)處理外，還可以采用其他的優(yōu)惠政策，選擇性較大。事實(shí)上，同一企業(yè)集團(tuán)內(nèi)其他的無(wú)償劃轉(zhuǎn)模式，例如非全資子公司間的劃轉(zhuǎn)，都可以轉(zhuǎn)換為母子公司間劃轉(zhuǎn)模式，繼而分解出增資、減資、分紅等更加具體的業(yè)務(wù)行為，適用相關(guān)的稅收優(yōu)惠政策。當(dāng)然，這樣企業(yè)重組就從一步走變成了二步走、三步走了。這時(shí)，企業(yè)集團(tuán)應(yīng)當(dāng)根據(jù)下屬企業(yè)情況、稅負(fù)轉(zhuǎn)嫁、稅款承擔(dān)、實(shí)際優(yōu)惠等因素從整體上綜合考慮，合理設(shè)計(jì)劃轉(zhuǎn)方案，以維護(hù)其合法權(quán)益。

三、其他稅種的處理

（一）增值稅

1.股權(quán)無(wú)償劃轉(zhuǎn)

股權(quán)無(wú)償劃轉(zhuǎn)涉及營(yíng)改增的金融產(chǎn)品轉(zhuǎn)讓，主要依據(jù)是財(cái)稅〔2016〕36號(hào)文附件1，其中的《銷售服務(wù)、無(wú)形資產(chǎn)、不動(dòng)產(chǎn)注釋》釋義到：“金融商品轉(zhuǎn)讓是指轉(zhuǎn)讓外匯、有價(jià)證券、非貨物期貨和其他金融商品所有權(quán)的業(yè)務(wù)活動(dòng)”。由此推斷：上市公司股票是有價(jià)證券，轉(zhuǎn)讓應(yīng)該繳納增值稅；非上市公司股權(quán)不能在公開市場(chǎng)交易，不是有價(jià)證券，也不是上文中明確界定的其他類型金融產(chǎn)品，它不屬于增值稅的征稅范圍，轉(zhuǎn)讓無(wú)需繳納增值稅。上市公司股權(quán)比較復(fù)雜，有股東在公司成立時(shí)持有的股權(quán)，有股東在公司上市后購(gòu)買的股權(quán)。但是，無(wú)論何種情況，公司上市后股東的股權(quán)都會(huì)以股票形式存在，均屬于有價(jià)證券，轉(zhuǎn)讓時(shí)要按照金融服務(wù)業(yè)繳納增值稅。而且，由于財(cái)稅〔2016〕36號(hào)文附件2第1條第3項(xiàng)的規(guī)定，上市公司股票無(wú)償劃轉(zhuǎn)不能開具增值稅專用發(fā)票。

對(duì)于上市公司股票無(wú)償劃轉(zhuǎn)如何視同銷售，需要執(zhí)行《財(cái)政部 稅務(wù)總局關(guān)于明確無(wú)償轉(zhuǎn)讓股票等增值稅政策的公告》（財(cái)政部 稅務(wù)總局公告2020年第40號(hào)），其第1條規(guī)定“無(wú)償劃讓股票時(shí)，轉(zhuǎn)讓方以該股票的買入價(jià)為賣出價(jià)計(jì)算繳納增值稅；在轉(zhuǎn)入方將上述股票再轉(zhuǎn)讓時(shí)，以原轉(zhuǎn)出方的賣出價(jià)為買入價(jià)計(jì)算繳納增值稅”。由于金融商品轉(zhuǎn)讓是按照賣出價(jià)扣減買入價(jià)后的余額為銷售額的，上市公司股權(quán)無(wú)償劃轉(zhuǎn)雖然視同銷售，但是劃出方的銷售額為零，實(shí)際繳納稅額也為零。對(duì)于劃入方而言，因?yàn)樾枰獎(jiǎng)澇龇降墓善辟I入價(jià)作為其再次轉(zhuǎn)讓扣除的依據(jù)，所以劃出方股票買入價(jià)的確定十分重要。

股票的買入價(jià)，稅法根據(jù)流通股、限售股的分類，規(guī)定了不同的確認(rèn)方法。針對(duì)流通股買入價(jià)，稅法沒有明確規(guī)定，一般認(rèn)為就是買入時(shí)的實(shí)際成本。而限售股買入價(jià)的主要依據(jù)是《國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于營(yíng)改增試點(diǎn)若干征管問(wèn)題的公告》（國(guó)家稅務(wù)總局公告2016年第53號(hào)）第5條和《國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于明確中外合作辦學(xué)等若干增值稅征管問(wèn)題的公告》（國(guó)家稅務(wù)總局公告2018年第42號(hào)）第4條，兩者共同對(duì)上市公司股權(quán)分置改革、首次公開發(fā)行股票（IPO）、實(shí)施重大資產(chǎn)重組三種情況形成的限售股買入價(jià)進(jìn)行了規(guī)定。限售股買入價(jià)的確定雖然較為復(fù)雜，但不是本文探討的重點(diǎn)，在此不再展開闡述。

2.資產(chǎn)無(wú)償劃轉(zhuǎn)

與資產(chǎn)無(wú)償劃轉(zhuǎn)相關(guān)的優(yōu)惠政策是《國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于納稅人資產(chǎn)重組有關(guān)增值稅問(wèn)題的公告》（國(guó)家稅務(wù)總局公告2011年第13號(hào)）和財(cái)稅〔2016〕36號(hào)文附件2第1條第2項(xiàng)條款。兩者規(guī)定類似，都強(qiáng)調(diào)了實(shí)物資產(chǎn)必須和債權(quán)、負(fù)債、勞動(dòng)力一起轉(zhuǎn)讓，才可以對(duì)其中的貨物等資產(chǎn)不征稅。這樣的轉(zhuǎn)讓實(shí)際上是轉(zhuǎn)讓了一項(xiàng)連續(xù)經(jīng)營(yíng)的“業(yè)務(wù)”，而不僅僅是轉(zhuǎn)讓一項(xiàng)或一組具體的資產(chǎn)。轉(zhuǎn)讓的資產(chǎn)或資產(chǎn)組不能獨(dú)立運(yùn)營(yíng)的，應(yīng)該作為一般資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓征收增值稅。上述規(guī)定雖然沒有提及轉(zhuǎn)讓的形式，但是這樣的規(guī)定也只適合企業(yè)吸收合并等情況，而不能適用于單純的資產(chǎn)無(wú)償劃轉(zhuǎn)。所以，資產(chǎn)無(wú)償劃轉(zhuǎn)應(yīng)當(dāng)視同銷售，劃出方按照稅法規(guī)定的視同銷售價(jià)格計(jì)算繳納稅款。由于繳納了增值稅，劃出方可以開具增值稅專用發(fā)票，劃入方可以進(jìn)行抵扣。

（二）印花稅

新修訂的《印花稅法》將于2022年7月1日起施行，它總體上維持了現(xiàn)行稅制框架，體現(xiàn)印花稅改革的最新成果。本文主要以《印花稅法》為依據(jù)探討問(wèn)題。印花稅法規(guī)中沒有視同銷售的概念，不過(guò)從現(xiàn)有條文依然可以反推出無(wú)償劃轉(zhuǎn)涉及的印花稅一般情況下都要正常繳納?！队』ǘ惙ā返?2條規(guī)定免征印花稅的八種情形，其中就有財(cái)產(chǎn)所有權(quán)人將財(cái)產(chǎn)贈(zèng)與政府等組織書立的產(chǎn)權(quán)轉(zhuǎn)移書據(jù)免稅。從上推導(dǎo)出財(cái)產(chǎn)所有權(quán)人將財(cái)產(chǎn)贈(zèng)與其他組織書立的產(chǎn)權(quán)轉(zhuǎn)移書據(jù)就要正常繳納印花稅?！秶?guó)家稅務(wù)總局關(guān)于辦理上市公司國(guó)有股權(quán)無(wú)償轉(zhuǎn)讓暫不征收證券（股票）交易印花稅有關(guān)審批事項(xiàng)的通知》（國(guó)稅函〔2004〕941號(hào)）直接對(duì)證券交易印花稅的免征做出了規(guī)定：對(duì)經(jīng)省級(jí)以上政府認(rèn)定的國(guó)有企業(yè)重組而發(fā)生的上市公司國(guó)有股權(quán)無(wú)償轉(zhuǎn)讓，暫不征收證券交易印花稅。與此相關(guān)的還有《財(cái)政部 人力資源社會(huì)保障部 國(guó)資委 稅務(wù)總局 證監(jiān)會(huì)關(guān)于全面推開劃轉(zhuǎn)部分國(guó)有資本充實(shí)社?；鸸ぷ鞯耐ㄖ罚ㄘ?cái)資〔2019〕49號(hào)）對(duì)于印花稅免稅的規(guī)定。從上面兩個(gè)文件，同樣可以看出印花稅的免征都有專門的政策規(guī)定，沒有特殊規(guī)定的事項(xiàng)就應(yīng)該認(rèn)為正常繳納。

股權(quán)無(wú)償劃轉(zhuǎn)分為上市公司股權(quán)無(wú)償劃轉(zhuǎn)和非上市公司股權(quán)無(wú)償劃轉(zhuǎn)兩類。對(duì)于第一類，除了國(guó)稅函〔2004〕941號(hào)文規(guī)定外，劃出方應(yīng)該按證券交易繳納印花稅，銷售價(jià)格則按《印花稅法》第7條的規(guī)定：無(wú)轉(zhuǎn)讓價(jià)格的按照辦理過(guò)戶登記手續(xù)時(shí)前一個(gè)交易日收盤價(jià)作為計(jì)稅依據(jù)；無(wú)收盤價(jià)的按照面值作為計(jì)稅依據(jù)。對(duì)于第二類，劃出方、劃入方應(yīng)該按書立產(chǎn)權(quán)轉(zhuǎn)移書據(jù)繳納印花稅，銷售價(jià)格按照《印花稅法》的相關(guān)規(guī)定：應(yīng)稅產(chǎn)權(quán)轉(zhuǎn)移書據(jù)的計(jì)稅依據(jù)為其上所列的金額；未列明金額的，計(jì)稅依據(jù)按照實(shí)際結(jié)算金額確定；仍不能確定的，按照書立時(shí)市場(chǎng)價(jià)格確定。這里面有一個(gè)問(wèn)題：如果認(rèn)為零可以作為產(chǎn)權(quán)轉(zhuǎn)移書據(jù)所列的金額或?qū)嶋H結(jié)算的金額，那么劃轉(zhuǎn)雙方實(shí)際繳納印花稅為零；如果不認(rèn)為零可以作為產(chǎn)權(quán)轉(zhuǎn)移書據(jù)所列的金額或?qū)嶋H結(jié)算的金額，那么劃轉(zhuǎn)雙方應(yīng)當(dāng)按市場(chǎng)價(jià)格繳納印花稅。筆者贊同劃轉(zhuǎn)雙方實(shí)際繳納印花稅為零，因?yàn)榉巧鲜泄竟蓹?quán)無(wú)償劃轉(zhuǎn)在多數(shù)情況下只需要繳納印花稅，如果按照市場(chǎng)價(jià)格作為計(jì)稅依據(jù)，這個(gè)“市場(chǎng)價(jià)格”就必須合理確定，在這一過(guò)程中成本可能會(huì)遠(yuǎn)遠(yuǎn)大于收益，所以還是采用第一種方法為好。

資產(chǎn)無(wú)償劃轉(zhuǎn)的劃出方、劃入方應(yīng)該按書立產(chǎn)權(quán)轉(zhuǎn)移書據(jù)或買賣合同繳納印花稅，銷售價(jià)格的確定與非上市公司股權(quán)無(wú)償劃轉(zhuǎn)類似，存在的問(wèn)題也類似，不再贅述。不論是股權(quán)劃轉(zhuǎn)還是資產(chǎn)劃轉(zhuǎn)，劃入方一般情況下會(huì)增加實(shí)收資本或資本公積的金額，增加的金額應(yīng)該按照營(yíng)業(yè)賬簿繳納印花稅，稅率為萬(wàn)分之二點(diǎn)五。

（三）契稅

契稅現(xiàn)行有效的主要法規(guī)是《契稅法》，它強(qiáng)調(diào)房地產(chǎn)權(quán)屬的轉(zhuǎn)移，以出售、買賣、贈(zèng)與、互換、作價(jià)投資、償還債務(wù)、劃轉(zhuǎn)、獎(jiǎng)勵(lì)等方式轉(zhuǎn)移房地產(chǎn)權(quán)屬的，都應(yīng)當(dāng)征收契稅。這部法律中雖然沒有視同銷售的字眼，但是核心的內(nèi)容是一樣的。針對(duì)沒有對(duì)價(jià)情況的計(jì)稅依據(jù)，其第4條專門進(jìn)行了規(guī)定：為稅務(wù)機(jī)關(guān)參照土地使用權(quán)出售、房屋買賣的市場(chǎng)價(jià)格依法核定的價(jià)格。所以，無(wú)償劃轉(zhuǎn)在不能適用特殊優(yōu)惠政策下，劃入方就應(yīng)當(dāng)按照上述規(guī)定正常繳納契稅。

與無(wú)償劃轉(zhuǎn)有關(guān)的契稅優(yōu)惠政策是《財(cái)政部 稅務(wù)總局關(guān)于繼續(xù)執(zhí)行企業(yè)事業(yè)單位改制重組有關(guān)契稅政策的公告》（財(cái)政部 稅務(wù)總局公告2021年第17號(hào)），它在《契稅法》實(shí)施后繼續(xù)執(zhí)行。相似的文件從2003年就開始連續(xù)發(fā)布，每次有效期為三年。針對(duì)資產(chǎn)劃轉(zhuǎn)的優(yōu)惠條款是第6條的規(guī)定：在母公司與其全資子公司之間、同一公司所屬全資子公司之間劃轉(zhuǎn)土地和房屋權(quán)屬，免征契稅；母公司以土地和房屋權(quán)屬向其全資子公司增資，視同劃轉(zhuǎn)，免征契稅。母公司增資全資子公司免稅，是2018年出臺(tái)接續(xù)文件時(shí)增加的。這個(gè)文件規(guī)定的免征劃轉(zhuǎn)類型與國(guó)家稅務(wù)總局2015年第40號(hào)公告規(guī)定的四種劃轉(zhuǎn)方式相互呼應(yīng)，就是說(shuō)能夠享受企業(yè)所得稅優(yōu)惠政策的也能夠享受到契稅優(yōu)惠政策。

（四）土地增值稅

與無(wú)償劃轉(zhuǎn)有關(guān)的土地增值稅優(yōu)惠政策是《財(cái)政部稅務(wù)總局關(guān)于繼續(xù)實(shí)施企業(yè)改制重組有關(guān)土地增值稅政策的公告》（財(cái)政部 稅務(wù)總局公告2021年第21號(hào)）。這個(gè)企業(yè)重組的土地增值稅文件有效期為三年，也已連續(xù)發(fā)布多次。在這個(gè)文件中，符合條件的企業(yè)整體改制、投資等行為可以暫不征收土地增值稅，享受遞延納稅的優(yōu)惠。依據(jù)其第4條規(guī)定，在雙方均不為房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)的情況下，出資企業(yè)在重組時(shí)將其房地產(chǎn)作價(jià)入股轉(zhuǎn)移到被投資企業(yè)，暫不征收土地增值稅。這與國(guó)家稅務(wù)總局2015年第40號(hào)公告規(guī)定的第一種劃轉(zhuǎn)、財(cái)稅〔2009〕29號(hào)文規(guī)定的資產(chǎn)收購(gòu)和財(cái)稅〔2014〕116號(hào)文規(guī)定的非貨幣性投資較為相似，即母公司劃轉(zhuǎn)房地產(chǎn)至子公司獲得子公司股權(quán)支付的情形可以暫不繳納土地增值稅。上述文件第4條實(shí)際是針對(duì)非貨幣性資產(chǎn)投資的土地增值稅優(yōu)惠政策，除了上面所講的情況外，無(wú)償劃轉(zhuǎn)大多數(shù)時(shí)候都不符合其要求，應(yīng)當(dāng)視同銷售，按照稅法規(guī)定的計(jì)稅價(jià)格繳納土地增值稅。

四、結(jié)論

無(wú)償劃轉(zhuǎn)需要按照稅法規(guī)定繳納稅款，一般情況下應(yīng)該視同銷售，符合特定稅收優(yōu)惠政策的可以選擇特殊的處理方法。反過(guò)來(lái)，稅法也會(huì)對(duì)無(wú)償劃轉(zhuǎn)產(chǎn)生重大影響。在事前設(shè)計(jì)無(wú)償劃轉(zhuǎn)方案時(shí)要充分考慮這種影響。比如母公司劃轉(zhuǎn)房地產(chǎn)至全資子公司，正常應(yīng)該采用100%股權(quán)支付的方式，此種方式與沒有獲得任何支付的方式相比，雖然只是外在形式的不同，但是照此處理就能夠享受企業(yè)所得稅、契稅、土地增值稅的稅收優(yōu)惠。稅法的選擇性提供了合法籌劃的空間。更進(jìn)一步講，在設(shè)計(jì)企業(yè)重組方案時(shí)，除了無(wú)償劃轉(zhuǎn)外，還可以選擇股權(quán)支付收購(gòu)、非貨幣性資產(chǎn)增減資等方式，企業(yè)需要根據(jù)自身情況斟酌使用。

主要參考文獻(xiàn)：

[1]任宇.視同銷售業(yè)務(wù)的核心判定條件和實(shí)際操作：上[J].注冊(cè)稅務(wù)師，2017（11）：49-52.

[2]朱長(zhǎng)勝.由一起稅企爭(zhēng)議引發(fā)對(duì)視同銷售規(guī)則的思考[J].財(cái)務(wù)與會(huì)計(jì)，2018（2）：48-50.

[3]紀(jì)宏奎，趙輝.母子公司之間房地產(chǎn)無(wú)償劃轉(zhuǎn)涉稅處理案例分析[J].中國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師，2016（12）：110-111.

[4]高金平.解析資產(chǎn)劃轉(zhuǎn)業(yè)務(wù)的稅務(wù)處理[J].注冊(cè)稅務(wù)師，2017（7）：29-33.

[5]姜新錄，吳健.從一起案例看劃轉(zhuǎn)稅收政策在上市公司并購(gòu)重組中的應(yīng)用[J].注冊(cè)稅務(wù)師，2020（11）：28-32.

[6]李峰，楊德銀.試析股東權(quán)益連續(xù)視角下企業(yè)重組所得稅政策[J].稅務(wù)研究，2015（8）：37-40.

[7]陳愛華.限售股轉(zhuǎn)讓時(shí)“買入價(jià)”的確定及相關(guān)增值稅問(wèn)題分析[J].財(cái)務(wù)與會(huì)計(jì)，2019（16）：43-46.

[8]趙國(guó)慶，溫彩霞.借鑒英國(guó)增值稅“TOGC”規(guī)則完善我國(guó)資產(chǎn)重組增值稅制度[J].稅務(wù)研究，2012（12）：84-87.