龍門賬性質(zhì)及起源新探

郭兆斌

（邯鄲學(xué)院 地方文化研究院，河北 邯鄲 056005）

在會(huì)計(jì)史學(xué)界，龍門賬一直是學(xué)者討論的熱點(diǎn)，因?yàn)辇堥T賬處于我國(guó)簿記制度由傳統(tǒng)單式向復(fù)式轉(zhuǎn)變的節(jié)點(diǎn)上，是我國(guó)最早出現(xiàn)的復(fù)式簿記。同時(shí)，關(guān)于龍門賬還存有諸多疑點(diǎn)，如關(guān)于它的性質(zhì)及產(chǎn)生的時(shí)間、過(guò)程等，這也是學(xué)者們重點(diǎn)關(guān)注的原因。

關(guān)于龍門賬的性質(zhì)，有兩種認(rèn)識(shí)：一種認(rèn)為它是采用“雙軌制”方法進(jìn)行核算或者結(jié)算方法；①劉興榜主編：《會(huì)計(jì)管理計(jì)算方法》，經(jīng)濟(jì)科學(xué)出版社，2000 年1 月，第8 頁(yè)；山西大學(xué)科學(xué)技術(shù)哲學(xué)研究中心編：《山西科技史（上部）》，山西科學(xué)技術(shù)出版社，2002 年1 月，第379 頁(yè)；方正生：《龍門賬與現(xiàn)代會(huì)計(jì)方程式的互通原理與運(yùn)用》，中南財(cái)經(jīng)政治大學(xué)會(huì)計(jì)研究所編《會(huì)計(jì)論壇》，中國(guó)財(cái)政經(jīng)濟(jì)出版社，2007 年第1 輯，第49 頁(yè)；高春平著：《晉商學(xué)》，山西經(jīng)濟(jì)出版社，2009 年4 月，第340 頁(yè)；四川自貢市鹽業(yè)歷史博物館編：《中國(guó)鹽業(yè)史辭典》，上海辭書出版社，2010 年10 月，第122 頁(yè)；李孝林：《對(duì)龍門賬的再認(rèn)識(shí)》，《會(huì)計(jì)之友》，2000年第4 期，第40 頁(yè)，作者認(rèn)為龍門賬是“損益報(bào)表的會(huì)計(jì)核算工作底稿”比較科學(xué)；李孝林、何守瓊：《龍門賬溯源》，《會(huì)計(jì)之友》，2006 年第2 期（上半月），第96 頁(yè)；孫長(zhǎng)新：《我國(guó)會(huì)計(jì)產(chǎn)生、發(fā)展及其規(guī)律》，《財(cái)會(huì)通訊》，2013 年第3 期（上），第121 頁(yè)；另一種認(rèn)為它是采用“有借必有貸，借貸必相等”的記賬法，在結(jié)算時(shí)采用“雙軌制”方法進(jìn)行結(jié)算。②余秉堅(jiān)主編：《中國(guó)會(huì)計(jì)百科全書》，沈陽(yáng)：遼寧人民出版社，1999 年3 月，第859 頁(yè)；孔祥毅著：《晉商學(xué)》，經(jīng)濟(jì)科學(xué)出版社，2008 年4 月，第128 頁(yè)；郭道揚(yáng)：《“會(huì)計(jì)”的足跡——從“龍門賬”到“四腳賬”》，《新理財(cái)》，2017 年第1 期，第95 頁(yè)；郭道揚(yáng)著：《會(huì)計(jì)史研究（第三卷）》，中國(guó)財(cái)政經(jīng)濟(jì)出版社，2018 年11 月，第429-441；姜汝川：《從三腳賬到龍門賬——中國(guó)傳統(tǒng)復(fù)式記賬方式的發(fā)展和完善》，《現(xiàn)代商業(yè)》，2010 年第5 期，第252 頁(yè)；趙麗生、曹曉芳：《對(duì)三腳賬和龍門賬中會(huì)計(jì)要素的研究及啟示》，《會(huì)計(jì)之友》，2010 年第12 期（上），第8 頁(yè)，作者認(rèn)為龍門賬是復(fù)式記賬法，但在舉例中用的是龍門賬的結(jié)算公式；代婷：《我國(guó)古代復(fù)式簿記的發(fā)展與完善》，《現(xiàn)代商業(yè)》，2015 年第21 期，第247 頁(yè)；嚴(yán)行方著：《會(huì)計(jì)簡(jiǎn)史》，上海財(cái)經(jīng)大學(xué)出版社，2017 年5月，第88 頁(yè)；佚名：《“龍門賬法”與“四腳賬法”》，《天津財(cái)會(huì)》，2015 年第3 期，第48 頁(yè)。在諸多有關(guān)龍門賬的研究論著中，多數(shù)未用到龍門賬的實(shí)物，僅是間接引用他人論著觀點(diǎn)或者采用了一些傳說(shuō)，并未列舉實(shí)例對(duì)龍門賬進(jìn)行論述。郭道揚(yáng)先生在《會(huì)計(jì)史研究（第三卷）》中曾舉例對(duì)龍門賬的記賬和結(jié)算方法進(jìn)行論述，但賬簿樣式已經(jīng)過(guò)整理，其原來(lái)面目并未展示給讀者。筆者曾利用晉商的年終結(jié)算清單對(duì)龍門賬進(jìn)行過(guò)一些討論，認(rèn)為“龍門賬這種復(fù)式特性，既體現(xiàn)在以票號(hào)記賬方法為代表的復(fù)式記賬方法，也體現(xiàn)在以雙軌制為特征的結(jié)算方法?！盵1]112現(xiàn)在看來(lái)，這一說(shuō)法欠妥，有待對(duì)龍門賬的性質(zhì)作進(jìn)一步的討論。本文擬利用晉商年終結(jié)算清單，對(duì)龍門賬的性質(zhì)做一新的討論，從中國(guó)傳統(tǒng)簿記的發(fā)展軌跡上對(duì)龍門賬的產(chǎn)生過(guò)程做一梳理。

一、龍門賬的性質(zhì)

上文提及，關(guān)于龍門賬的性質(zhì)有二：一種認(rèn)為是一種結(jié)算方法；另一種認(rèn)為是一種記賬方法。

龍門賬的性質(zhì)，筆者認(rèn)為需從“龍門”二字入手，與“龍門賬”一詞含義最為接近的當(dāng)屬水利工程中的“合龍門”?！秹?mèng)溪筆談》記載“慶歷中，河決北都商胡，久之未塞，三司度支副使郭申錫親往董作。凡塞河決，垂合，中間一埽，謂之‘合龍門’功全在此?！盵2]420在現(xiàn)有論著中，龍門賬的結(jié)算過(guò)程也被稱為“合龍門”或者“軋龍門”。因此，龍門賬的由來(lái)應(yīng)與水利工程中的“合龍門”有關(guān)。在水利工程中，合龍門是從河的兩岸或者堤壩的兩端開(kāi)始動(dòng)工，逐步向中間靠攏，最后兩相對(duì)接封口截流，稱之為合龍門。

商號(hào)在年終結(jié)算之時(shí)，依據(jù)當(dāng)年的流水賬、日清賬、月清賬等賬簿的記錄，將商號(hào)的業(yè)務(wù)分為進(jìn)、繳、存、該四類，進(jìn)為收入、繳為支出、存為資產(chǎn)、該為負(fù)債，結(jié)算之時(shí)用“進(jìn)”類之和減去“繳”類之和，用“存”類之和減去“該”類之和，兩兩作差，如結(jié)果相等，即為合龍，表明當(dāng)年的賬務(wù)無(wú)誤，反之，則有誤，需要對(duì)賬目做進(jìn)一步的核查。這種結(jié)算方法，在一些學(xué)者看來(lái)猶如水利工程中從兩岸或者兩頭開(kāi)始動(dòng)工，逐步向河流中間施工，最后達(dá)到“合龍”目的。依據(jù)水利工程中的合龍門的形象表達(dá)，可以發(fā)現(xiàn)，在結(jié)算中使用的兩兩作差的方法形象與水利工程中的合龍門更為接近，這應(yīng)是“龍門賬”一詞的來(lái)源。在結(jié)算中，采用“進(jìn)—繳”“存—該”兩組公式，猶如相向而行兩條軌道，因此，這種方法又被稱為雙軌制。由“龍門賬”含義來(lái)看，其應(yīng)該屬于一種采用“雙軌制”方法進(jìn)行結(jié)算，而編制的結(jié)算清單。

那么，龍門賬是否為一種復(fù)式記賬法或者在當(dāng)時(shí)的商業(yè)活動(dòng)中晉商是否已經(jīng)采用復(fù)式記賬法呢？

中國(guó)古代商業(yè)活動(dòng)的記賬法，多采用的是收付式記賬，即以“收”“付”作為記賬符號(hào)，凡是商號(hào)的進(jìn)項(xiàng)記為“收”、出項(xiàng)記為“付”，且在賬頁(yè)中收項(xiàng)的位置要高于付項(xiàng)。研究龍門賬的論著，言必稱晉商票號(hào)，但票號(hào)的日記賬等賬簿中并未出現(xiàn)復(fù)式記賬法。如《山西票號(hào)史料（增訂本）》中所收光緒十四年省城日升昌票號(hào)流水賬，其登載格式如下：

由舊賬移來(lái)凈結(jié)實(shí)存本平足銀六百三十四兩五錢三分

冬月初一日

收曾西臣會(huì)長(zhǎng)足紋銀二百二十三兩九錢每百大二兩四共大平五兩三錢七分

收得伊?xí)M(fèi)足紋銀二兩二錢三分共大平五分

收閣下會(huì)京足紋銀五十兩共小平八錢

收得伊?xí)M(fèi)銀七錢五分共小平一分

……

初二日

收田雨春會(huì)京足紋銀四百一十兩每百小平三兩六錢 共小平一十四兩七錢六分

……

初四日

收景芝亭會(huì)京足紋銀三十兩零四錢共大平一錢三分

……

交洋結(jié)來(lái)朱書伯英洋一百元六八五合足紋銀六十八兩五錢本平

交平結(jié)去捎筆足銀九兩三錢本平[3]1078

日升昌作為最早設(shè)立以及久負(fù)盛名的票號(hào)之一，其流水賬應(yīng)具有一定的代表性。但在這份日升昌的日記賬中并未看到復(fù)式記賬法中“有借必有貸，借貸必相等”的記賬原則，采用的仍是收付式記賬法，即一筆業(yè)務(wù)登載一筆，僅使用“收”“交”二字區(qū)分不同的業(yè)務(wù)。

到民國(guó)時(shí)期，票號(hào)的記賬方法依然是收付式記賬法，《晉商史料集成》所收《民國(guó)十二年三月蔚盛長(zhǎng)票號(hào)漢口銀流水賬》的登載格式分為上下兩部分，上部分記載收項(xiàng)、下部分記載付項(xiàng)，并未出現(xiàn)復(fù)式記賬法。如圖1①資料來(lái)源《晉商史料集成》第21 冊(cè)《民國(guó)十二年三月蔚盛長(zhǎng)票號(hào)漢口銀流水賬》，第550 頁(yè)。：

圖1.民國(guó)十二年三月蔚盛長(zhǎng)票號(hào)漢口銀流水賬

民國(guó)時(shí)期，衛(wèi)聚賢對(duì)票號(hào)做過(guò)調(diào)查之后，在《山西票號(hào)史》一書中對(duì)票號(hào)的賬簿組織有過(guò)介紹，其中流水賬“各項(xiàng)交易，均須于此帳內(nèi)先加分錄，然后過(guò)入老帳，故可稱各種帳目之原始帳，如同銀行簿記之日記帳。而帳內(nèi)抬頭之下分上下兩方，上方記載收入，下方記載付出?！盵4]75可見(jiàn)，票號(hào)作為一種新生的、經(jīng)營(yíng)方式較為復(fù)雜的行業(yè)，其記賬法依然是中國(guó)傳統(tǒng)的收付式記賬法，并未采用復(fù)式記賬法。對(duì)于普通商號(hào)而言，更是如此。那么，收付式記賬法是如何避免經(jīng)營(yíng)過(guò)程中出現(xiàn)錯(cuò)訛?zāi)兀?/p>

民國(guó)年間，曾在票號(hào)擔(dān)任過(guò)經(jīng)理、后在銀行任職的范椿年認(rèn)為：

票號(hào)賬簿，原屬一種舊式簿記，但其組織之完備，登記之詳密，亦可稱為舊復(fù)式簿記?？偺?hào)除本總號(hào)應(yīng)有之營(yíng)業(yè)各賬外，尚有各分號(hào)之營(yíng)業(yè)報(bào)告，亦需分別記賬。每月有月清冊(cè)，迨到?jīng)Q算賬期，以月清而統(tǒng)造年清，決無(wú)絲毫錯(cuò)誤。以當(dāng)彼時(shí)，各地平碼太繁雜，銀色之差異，而列決算時(shí)期，統(tǒng)以本平本色折合入賬，曾無(wú)發(fā)生錯(cuò)訛。舊簿記由總賬而轉(zhuǎn)入分類，亦猶新簿記由分類而轉(zhuǎn)入總賬，形式雖不同，而其理則一也。[5]5

范椿年對(duì)票號(hào)簿記性質(zhì)的認(rèn)定為一種“舊復(fù)式簿記”，其復(fù)式性質(zhì)并不是體現(xiàn)在記賬方法上，而是賬簿體系之中。據(jù)陳其田《山西票莊考略》中統(tǒng)計(jì)，票號(hào)的賬簿多至十幾種，分別為：萬(wàn)金賬、保薦賬、路俱賬、規(guī)賬、底賬、流水賬、老賬或總賬、匯兌賬、存款賬、放款賬、現(xiàn)銀錢賬、浮賬、各地往來(lái)總賬、本埠往來(lái)總賬、月清、年清或年總賬等。[3]615票號(hào)正是依靠嚴(yán)密的賬簿體系，防止經(jīng)營(yíng)過(guò)程中出現(xiàn)錯(cuò)訛。

其他行業(yè)的賬簿體系同樣是較為嚴(yán)密的，僅用于日常業(yè)務(wù)記錄的賬簿就有：銀錢流水賬、貨物流水賬、人名往來(lái)賬、貨物往來(lái)賬、四鄉(xiāng)往來(lái)賬等等?？梢钥吹诫m未出現(xiàn)復(fù)式記賬法，但中國(guó)傳統(tǒng)的記賬方法依靠嚴(yán)密的賬簿體系、多樣的賬簿種類維護(hù)著日常的經(jīng)營(yíng)活動(dòng)，使其不易出現(xiàn)錯(cuò)訛。

總而言之，清代、民國(guó)時(shí)期晉商商業(yè)活動(dòng)的記賬方法依然是傳統(tǒng)收付式記賬法。由此看來(lái)，它與新生的龍門賬并不是同一事物?！褒堥T賬”應(yīng)該是商號(hào)在結(jié)算時(shí)編制的一種結(jié)算清單，其采用“進(jìn)—繳”“存—該”進(jìn)行雙軌制結(jié)算，以它們的差額對(duì)賬務(wù)進(jìn)行檢核賬務(wù)、試算平衡。那些認(rèn)為票號(hào)已在記賬過(guò)程中采用復(fù)式記賬法的觀點(diǎn)，無(wú)論從理論還是從實(shí)踐或者民國(guó)時(shí)期學(xué)者們的調(diào)查中來(lái)看，都是存在問(wèn)題的，票號(hào)采用的仍是中國(guó)傳統(tǒng)的收付式記賬法，這種方法依靠嚴(yán)密的賬簿體系來(lái)減少錯(cuò)訛。

二、龍門賬的產(chǎn)生過(guò)程

在學(xué)者們的研究論著中，雖有談到龍門賬創(chuàng)始人為山西人傅山、顧炎武二人，但并未見(jiàn)到有關(guān)“龍門賬”出處的記載和研究。①嚴(yán)行方著：《會(huì)計(jì)簡(jiǎn)史》，上海：上海財(cái)經(jīng)大學(xué)出版社，2017 年5 月，第89 頁(yè)；劉興榜主編：《會(huì)計(jì)管理計(jì)算方法》，北京：經(jīng)濟(jì)科學(xué)出版社，2000 年1 月，第8 頁(yè)。梁?jiǎn)⒊凇吨袊?guó)近三百年學(xué)術(shù)史》中曾有“相傳山西票號(hào)由亭林創(chuàng)辦。一切組織規(guī)則，皆其手定，后人率循之，遂成為二百余年金融中心。此事不見(jiàn)前賢所作傳，未知確否?！币?jiàn)梁?jiǎn)⒊?、朱維錚校注《梁?jiǎn)⒊撉鍖W(xué)史二種》，上海：復(fù)旦大學(xué)出版社，1985 年9 月，第155 頁(yè)?？梢?jiàn)，梁氏對(duì)此同樣存疑。在會(huì)計(jì)史學(xué)界，多數(shù)學(xué)者將龍門賬的產(chǎn)生與票號(hào)聯(lián)系起來(lái)，認(rèn)為“龍門賬”是山西票號(hào)的制度之一，且認(rèn)為它是由顧炎武、傅山二人創(chuàng)制用來(lái)經(jīng)營(yíng)票號(hào)的。[6]430但最早的票號(hào)——日升昌是在道光初年由一家顏料莊改設(shè)而成。即票號(hào)的產(chǎn)生晚于顧、傅二人生活的年代，進(jìn)而龍門賬的產(chǎn)生時(shí)間也就有待商榷。筆者認(rèn)為，龍門賬更多地是源于中國(guó)傳統(tǒng)的賬簿組織和體系，應(yīng)是在后者的基礎(chǔ)之上進(jìn)一步加工成更為完備、嚴(yán)密的一套賬簿組織和體系。

新生事物必定是在原有事物基礎(chǔ)之上產(chǎn)生的，龍門賬的產(chǎn)生也應(yīng)如是。在龍門賬產(chǎn)生之前，中國(guó)傳統(tǒng)簿記的結(jié)算方法主要有三柱式、“撈鍋底”式和四柱式三種。三柱式產(chǎn)生的時(shí)間，學(xué)界尚未形成統(tǒng)一的認(rèn)識(shí)，但在秦漢時(shí)期即已用于官府的上計(jì)簿，其公式為“收－支＝余”。[6]175

同樣，四柱式的產(chǎn)生時(shí)間也存有爭(zhēng)論，但可以肯定的是在唐代即已產(chǎn)生，從敦煌出土的一些寺院賬簿可證，與三柱式結(jié)算方法相比，四柱式將上年的“余”作為當(dāng)年的“舊管”，在三柱式的基礎(chǔ)之上，將其結(jié)算公式變?yōu)椤芭f管＋新收－開(kāi)除＝實(shí)在”，這樣一來(lái)，就對(duì)上年的結(jié)余和當(dāng)年新收做了區(qū)分，在會(huì)計(jì)年度上也做出了區(qū)分，如《敦煌社會(huì)經(jīng)濟(jì)文獻(xiàn)真跡釋錄》所收《唐乾寧四年（897）某寺諸色斛斗入破歷祘會(huì)稿》，錄文如下：

1.乾寧肆年丁巳歲正月十九日，當(dāng)寺尊宿、法律、判官、徒眾等，就廚院廳

2.內(nèi)祘會(huì)直歲慶果手下斛?，從丙辰年正月五日已后，至丁巳

3.年正月十九日已前，中間承前帳及今帳新附麥粟黃麻豆

4.油酥等，總?cè)垡即T柒?壹勝半壹抄

（中略）

11. 壹佰伍拾玖碩陸?壹勝半壹抄麥粟黃麻豆油酥等前帳舊

（中略）

18. 壹佰肆拾貳碩壹?麥粟黃麻豆油等今帳新附入[7]335-336

（后略）

錄文第11 行中的“前帳舊”即上一年的余額，亦即“舊管”，“新附入”即乾寧四年的新收。可見(jiàn)此時(shí)，敦煌地區(qū)的寺院已經(jīng)采用了這種上年余額作當(dāng)年舊管的結(jié)算方法，亦即四柱式結(jié)算法。

“撈鍋底”是一種形象的比喻，民國(guó)時(shí)期會(huì)計(jì)學(xué)者李夢(mèng)白認(rèn)為“至結(jié)帳時(shí)，將各項(xiàng)資產(chǎn)（謂之存項(xiàng)）與負(fù)債（謂之除項(xiàng)包括資本在內(nèi)）總結(jié)起來(lái)，如資產(chǎn)大于負(fù)債，則發(fā)生凈彩（純益），如負(fù)債大于資產(chǎn)，則發(fā)生凈虧（純損）。此種辦法大致與西洋單式簿記相似，有等地方或幫口，又謂之‘撈鍋底帳’蓋取肉爛在鍋里之意?！盵8]13其結(jié)算公式為“存－該（除）＝利”，其產(chǎn)生的時(shí)間較晚，大約在明清時(shí)期。這種結(jié)算法到了清代已基本取代三柱式結(jié)算法，廣泛應(yīng)用于一些商號(hào)的年終結(jié)算之中，《晉商史料集成》所收《嘉慶九年五月十六日長(zhǎng)聚號(hào)結(jié)算清單》即使用的“撈鍋底”式結(jié)算法，其登載格式如下：

1. 一存高糧陸拾壹石〢一 合錢壹仟弍伯八拾壹千

2. 一存粳米拾柒石五斗〤合錢柒伯千

……

11. 一存外欠浮借錢伍伯肆拾四千五伯四十文

12. 一存鋪墊合錢壹伯弍拾千

13. 一存智倫章共支錢壹伯柒拾千零壹伯六十文

14. 一存鄭賡堯共支錢壹伯零柒千七伯壹十文

15. 以上十四宗共合錢伍萬(wàn)貳仟壹伯零柒千四伯廿文

16. 一除劉世興存缺支錢弍仟弍伯叁拾九千陸伯八十文

17. 一除吳東家原本錢貳萬(wàn)千

18. 一除智倫章原本錢貳仟千

19. 一除劉世興原本錢貳伯伍拾千

20. 一除吳東家存堆金利錢貳萬(wàn)千

21. 五宗共合錢肆萬(wàn)肆仟四伯捌拾九千陸伯文

22. 以上除去原本缺支凈得實(shí)利錢柒仟陸伯壹拾七千七伯四十文

在該清單中，前14 行所登載的都是存項(xiàng)、16-20 行為除項(xiàng)，存項(xiàng)之和減去除項(xiàng)之和即為第22行的“凈得實(shí)利”錢，即“存－除（該）＝利”。

猶如四柱式是在三柱式基礎(chǔ)之上產(chǎn)生的一樣，龍門賬的產(chǎn)生也應(yīng)是以以上三種結(jié)算方法為基礎(chǔ)，其結(jié)算公式為“進(jìn)－繳＝存－該”，等號(hào)的左邊為進(jìn)、繳兩項(xiàng)，進(jìn)即商號(hào)當(dāng)年的收入、繳為支出，等號(hào)右邊的存、該則分別為資產(chǎn)和包括資本在內(nèi)的負(fù)債。龍門賬結(jié)算公式等號(hào)兩邊的式子分別相當(dāng)于三柱式和“撈鍋底”式結(jié)算方法公式中等號(hào)左邊的部分，由此可知龍門賬結(jié)算方法是以三柱式、“撈鍋底”式為基礎(chǔ)的，其等號(hào)左邊為三柱式結(jié)算方法、右邊為“撈鍋底”式結(jié)算方法，通過(guò)這個(gè)結(jié)算公式的平衡與否來(lái)核查賬務(wù)是否有錯(cuò)訛?！稌x商史料集成》所收三義當(dāng)年終結(jié)算時(shí)即采用了龍門賬，現(xiàn)以《道光五年三義當(dāng)年終結(jié)算清單》為例，其登載格式如下：

1.道光六年開(kāi)五年三義當(dāng) 新正

2.清單

3. 原本銀柒仟両

4. 借本銀叁仟叁伯両

5. 增本銀壹仟壹伯弍拾壹両柒銭叁分伍厘

6. 借銅本息谷官項(xiàng)三宗本銀壹伯陸拾玖両伍銭肆分肆厘

7.以上共本銀壹萬(wàn)壹仟伍伯玖拾壹両弍銭柒分玖厘

8. 一得行利銀柒伯壹拾柒両柒銭肆分

9. 一得月利銀壹伯玖拾弍両叁銭叁分

10. 一得票利銀捌伯壹拾両零弍銭肆分

11. 一得估依利銀叁拾捌両弍銭柒分陸厘

12. 一得會(huì)利銀壹拾壹両叁銭

13.以上五宗得利銀壹仟柒伯陸拾玖両捌銭捌分陸厘

14. 一出商稅銀陸両

15. 一出官費(fèi)銀壹伯壹拾玖両玖銭捌分

16. 一出銅本息谷利銀壹拾陸両

17. 一出辛金銀捌拾陸両

18. 一出房賃銀叁拾弍両

19. 一出月利銀弍伯玖拾叁両叁銭壹分

20. 一出短銭數(shù)銀弍拾柒両柒銭玖分肆厘

21. 一出日用銀弍伯柒拾伍両伍銭

22. 一出豁本銀弍伯両

23.以上九宗共出銀壹仟零伍拾陸両伍銭捌分肆厘

24. 除出凈剩銀柒伯壹拾叁両叁銭零弍分

25. 一存行本銀叁仟柒伯陸拾肆両柒銭

26. 一存架本銀肆仟陸伯弍拾両零壹銭柒分

27. 一存大賬本銀弍仟両

28. 一存地價(jià)本銀肆伯両

29. 一存會(huì)本銀叁拾両零玖銭

30. 一存房?jī)r(jià)本銀弍伯壹拾伍両

31. 一存屢年身支銀肆伯叁拾伍両

32. 一存現(xiàn)銀銭壹仟零叁拾捌両捌銭壹分壹厘

33.以上八宗共存本銀壹萬(wàn)弍仟伍伯零肆両伍銭捌分壹厘

34. 一除本銀柒仟両

35. 一除借本銀叁仟叁伯両

36. 一除增本銀壹仟壹伯弍拾壹両柒銭叁分伍厘

37. 一除銅本息谷官項(xiàng)三宗本銀壹伯陸拾玖両伍銭肆分肆厘

38. 一除豁本銀弍伯両

39.以上五宗共除本銀壹萬(wàn)壹仟柒伯玖拾壹両弍仟柒分玖厘

40. 一應(yīng)除清凈剩利銀柒伯壹拾叁両叁銭零弍厘

該清單的主體內(nèi)容可分為五部分，即本、利、出、存、除，其中本、除都為商號(hào)的資本，屬于商號(hào)的負(fù)債。其結(jié)算步驟，先由“利－出”得出“凈剩銀”，再由“存－除”得出“凈剩利銀”，二者相等即為合龍門，說(shuō)明賬務(wù)無(wú)誤。

那么，商號(hào)為什么會(huì)采用這種方法來(lái)結(jié)算盈虧和核查賬務(wù)呢？筆者認(rèn)為這與當(dāng)時(shí)多數(shù)商號(hào)采用的經(jīng)營(yíng)方式有關(guān)。

明清以來(lái)，合伙經(jīng)營(yíng)的商業(yè)模式普遍發(fā)展起來(lái)，并且形式多種多樣。在山西商人中普遍流行的就是股俸制，“晉商的股俸，又稱股分。股俸有正本、副本之分和銀股、身股之別?！^銀股，即財(cái)東投入商號(hào)或票號(hào)的資本；身股又稱頂生意，即不出資本而以人力頂一定數(shù)量的股俸，按股額參加分紅?！盵9]39簡(jiǎn)單來(lái)講，在晉商商號(hào)的設(shè)立是由數(shù)量不等股東出資，以資本入股，雇傭有經(jīng)營(yíng)才能的人進(jìn)行經(jīng)營(yíng)，被雇傭者以人力入股。出資者所占股份稱為“銀股”，被雇傭者即出力者所占股份稱為“身股”或者“人力股”，出力者一般擔(dān)任商號(hào)商號(hào)的掌柜等職務(wù)。股東一般不參與或者干涉經(jīng)營(yíng)，在每年年終之時(shí)，由掌柜等人編制當(dāng)年的結(jié)算清單供其審閱，一來(lái)檢查當(dāng)年的經(jīng)營(yíng)和盈虧情況，二來(lái)決定分紅情況和下一年的經(jīng)營(yíng)策略。股東出資、掌柜經(jīng)營(yíng)實(shí)現(xiàn)了商號(hào)所有權(quán)與經(jīng)營(yíng)權(quán)相分離，東家憑借著出資額所占股份參與商號(hào)年終利潤(rùn)的分紅，平日里不干涉掌柜的經(jīng)營(yíng)；掌柜依靠經(jīng)營(yíng)才能獲得人力股，且股東視商號(hào)經(jīng)營(yíng)狀況，對(duì)掌柜所占人力股予以適當(dāng)?shù)脑黾印?/p>

除掌柜之外，商號(hào)還需雇傭一些伙計(jì)，他們擔(dān)任日常經(jīng)營(yíng)所需的一些基本業(yè)務(wù)和雜務(wù)，但不占有商號(hào)的股份，靠薪俸維持生計(jì)和家庭的日常開(kāi)銷。這樣一來(lái)，在商號(hào)中就形成了東、掌、伙三類參與者，共同維護(hù)著商號(hào)的運(yùn)營(yíng)。

由此可見(jiàn)，掌柜是作為東家的代理人來(lái)管理商號(hào)的，可以說(shuō)是與東家利益相一致。除他們之外，伙計(jì)主要靠薪金獲取勞動(dòng)報(bào)酬，有些商號(hào)規(guī)定在賬期內(nèi)不許任意支取薪金，其間支取的需要在賬期結(jié)算時(shí)予以扣除?；镉?jì)的收益主要是通過(guò)辛金，而辛金在編制年終結(jié)算清單又是作為“開(kāi)除”項(xiàng)之一參與商號(hào)年終結(jié)算的，辛金的增加勢(shì)必會(huì)導(dǎo)致利潤(rùn)減少，這樣一來(lái)，股東所得分紅就會(huì)減少，單從這一點(diǎn)來(lái)看，東家、掌柜與伙計(jì)是存在“矛盾”的。同時(shí)，他們之間也應(yīng)會(huì)存在一定的不信任感，此時(shí)就需要有一種機(jī)制對(duì)此進(jìn)行控制和約束。東家一般是不參與商號(hào)經(jīng)營(yíng)，因而對(duì)商號(hào)資金流動(dòng)情況缺乏詳細(xì)了解；伙計(jì)對(duì)商號(hào)資產(chǎn)、資本、負(fù)債等項(xiàng)鮮有了解，每到年終結(jié)算盈虧，彼此之間難免會(huì)因信息不對(duì)稱而產(chǎn)生誤解，為避誤解，雙方就有必要采取一種手段或者機(jī)制去避免或者消除這種誤解。在這種需求下，以“雙軌制”為基礎(chǔ)的龍門賬結(jié)算法便應(yīng)運(yùn)而生了。其中商號(hào)的掌柜又起著關(guān)鍵性作用，他不僅是年終結(jié)算清單的編制者，而且還是股東和伙計(jì)之間的調(diào)劑人。在商號(hào)中，股東對(duì)經(jīng)營(yíng)的具體過(guò)程是不太關(guān)心的，他們所關(guān)心的主要是商號(hào)的資產(chǎn)及其包括資本在內(nèi)的負(fù)債各項(xiàng)，并以此為依據(jù)計(jì)算當(dāng)年的盈虧，因此，掌柜在編制結(jié)算清單時(shí)需要將這兩類列出給股東審閱；而伙計(jì)們則需要通過(guò)“進(jìn)－繳”編制的進(jìn)繳結(jié)冊(cè)了解商號(hào)當(dāng)年資金流動(dòng)情況，并通過(guò)進(jìn)繳結(jié)冊(cè)結(jié)算商號(hào)當(dāng)年的利潤(rùn)。前者表現(xiàn)為商號(hào)的靜態(tài)狀況，即年初和年終商號(hào)資產(chǎn)、負(fù)債的變化情況，后者表現(xiàn)為商號(hào)動(dòng)態(tài)的經(jīng)營(yíng)狀況，即這一年之內(nèi)資金的運(yùn)行情況，二者的最終結(jié)果必然相等，這即是等式成立的前提條件。

另外，雙軌制結(jié)算法與四柱式結(jié)算法也有著密切的關(guān)系。由四柱式結(jié)算法公式“舊管＋新收－開(kāi)除=實(shí)在”可推出“實(shí)在－舊管=新收－開(kāi)除”。其中“實(shí)在－舊管”與雙軌制中“存－該”表示的都是靜態(tài)的商號(hào)資產(chǎn)變化情況，即年終與年初商號(hào)資產(chǎn)的變化情況，同樣，“新收—開(kāi)除”與“進(jìn)—繳”所表示的都是商號(hào)一年內(nèi)資金的變動(dòng)情況。因此，二者在原理上具有相通性，雙軌制結(jié)算法應(yīng)該是借鑒了四柱結(jié)算法的衍生公式。此外，在四柱式的衍生公式中，舊管、新收、開(kāi)除、實(shí)在與雙軌制結(jié)算公式中的進(jìn)、繳、存、該在一定程度上具有相似性，尤其是新收、開(kāi)除與進(jìn)、繳兩組，它們得含義及所包括賬目基本上是相同的，都是商號(hào)的收入和支出項(xiàng)?？梢哉f(shuō)，雙軌制的結(jié)算公式與四柱式結(jié)算公式不僅在原理上相通，在內(nèi)容和賬目上也具有相同的地方。

綜上，以雙軌制為結(jié)算公式的龍門賬的產(chǎn)生是以中國(guó)傳統(tǒng)的三柱式、“撈鍋底”式、四柱式及其衍生公式為基礎(chǔ)的，是中國(guó)傳統(tǒng)社會(huì)經(jīng)濟(jì)發(fā)展到一定階段的產(chǎn)物。

三、結(jié)語(yǔ)

史學(xué)研究當(dāng)以基本史實(shí)為基礎(chǔ)，而不能以傳說(shuō)或者虛構(gòu)為基礎(chǔ)，在基本史實(shí)基礎(chǔ)之上利用邏輯思維對(duì)其進(jìn)行分析研究，進(jìn)而得出合理結(jié)論。會(huì)計(jì)史研究論著中，將龍門賬的產(chǎn)生和創(chuàng)制歸于傅山的為數(shù)不少，這應(yīng)是源于梁?jiǎn)⒊壬囊欢沃?，但在諸多會(huì)計(jì)史學(xué)者的論著中并未見(jiàn)到關(guān)于傅山創(chuàng)制龍門賬和票號(hào)的記載，因此，這種說(shuō)法難免有些牽強(qiáng)。

從現(xiàn)存的晉商賬簿來(lái)看，清代晉商使用記賬法仍是傳統(tǒng)的收付式記賬法，并未見(jiàn)到有使用“有借必有貸，借貸必相等”的西方復(fù)式記賬法，只是在結(jié)算方法上已經(jīng)出現(xiàn)了新的發(fā)展，由“收－支=余”三柱式結(jié)算法變?yōu)椤按妫摚ǔ?利”“撈鍋底”式結(jié)算法，在傳統(tǒng)四柱式結(jié)算法“舊管＋新收－開(kāi)除=實(shí)在”基礎(chǔ)之上增加了“實(shí)在－舊管=余利”這一結(jié)算盈虧的步驟，并且在三柱式、“撈鍋底”式和四柱式結(jié)算法的基礎(chǔ)之上產(chǎn)生了以“進(jìn)－繳=存－該”為基礎(chǔ)的“雙軌制”結(jié)算法。由于這一方法與水利工程的“合龍門”在形象上較為一致，因此，又被一些學(xué)者稱為龍門賬。這些新結(jié)算法的產(chǎn)生與明清以來(lái)社會(huì)經(jīng)濟(jì)的發(fā)展?fàn)顩r息息相關(guān)，且源于商人的日常實(shí)踐，尤其是晉商中普遍采用的股俸制。

總之，在無(wú)外部強(qiáng)烈刺激的情況下，中國(guó)傳統(tǒng)的記賬法應(yīng)不會(huì)有突然的驟變，更多的仍是沿用古已有之收付式記賬法。這種方法是在中國(guó)古代特有的書寫習(xí)慣、筆墨紙張等物質(zhì)條件下形成的，還應(yīng)受到經(jīng)濟(jì)發(fā)展?fàn)顩r和文化思想的影響。中國(guó)的復(fù)式記賬法應(yīng)如范椿年所言，其復(fù)式性體現(xiàn)在賬簿組織和體系，而非記賬方法。這應(yīng)是中式復(fù)式記賬法與西式復(fù)式記賬法的區(qū)別，如果以后者的標(biāo)準(zhǔn)來(lái)討論前者，無(wú)異于緣木求魚。清末民初，隨著西式復(fù)式記賬法的引進(jìn)，才在國(guó)內(nèi)開(kāi)始推廣和使用。據(jù)筆者所見(jiàn)，直至解放前夕才有些山西商號(hào)采用了西式復(fù)式記賬法以及適用于該記賬法的資產(chǎn)負(fù)債表和現(xiàn)金流量表等。