民法典合格收款權(quán)規(guī)定對(duì)工程設(shè)計(jì)業(yè)務(wù)收入確認(rèn)的影響

| 曹培強(qiáng)

工程設(shè)計(jì)是根據(jù)建設(shè)工程和法律法規(guī)的要求，對(duì)建設(shè)工程所需的技術(shù)、經(jīng)濟(jì)、資源、環(huán)境等條件進(jìn)行綜合分析、論證，編制建設(shè)工程設(shè)計(jì)文件，提供有技術(shù)依據(jù)的設(shè)計(jì)文件和圖紙的活動(dòng)過(guò)程。工程設(shè)計(jì)作為項(xiàng)目建設(shè)的參與方，工作成果主要包括方案設(shè)計(jì)、初步設(shè)計(jì)、施工圖設(shè)計(jì)等設(shè)計(jì)文件和圖紙。但要提供良好的設(shè)計(jì)服務(wù)，樹(shù)立更好的業(yè)界口碑，工程設(shè)計(jì)業(yè)務(wù)工作過(guò)程往往還包括前期準(zhǔn)備階段（如工程評(píng)估與可行性討論、設(shè)計(jì)基礎(chǔ)資料收集與溝通）、中期施工圖審查階段（如根據(jù)第三方審圖公司審查意見(jiàn)進(jìn)行修改，并獲取審查合格書(shū)）、后期服務(wù)配合階段（如項(xiàng)目建設(shè)階段的修正與協(xié)助、參與關(guān)鍵節(jié)點(diǎn)的驗(yàn)收、項(xiàng)目竣工階段的資料整理與移交、技術(shù)交底等）。因此，工程設(shè)計(jì)類業(yè)務(wù)合同也常常按提交工作成果的時(shí)間節(jié)點(diǎn)或者里程碑等方式約定分期支付款項(xiàng)?？梢?jiàn)，工程設(shè)計(jì)業(yè)務(wù)往往服務(wù)于建設(shè)工程項(xiàng)目全過(guò)程，而建設(shè)工程項(xiàng)目因投資金額大、業(yè)務(wù)環(huán)節(jié)多，其建設(shè)周期通常比較長(zhǎng)，相應(yīng)的工程設(shè)計(jì)業(yè)務(wù)也會(huì)跨期較長(zhǎng)，甚至橫跨多個(gè)會(huì)計(jì)年度。因此，工程設(shè)計(jì)業(yè)務(wù)收入確認(rèn)方式的選擇，是在終驗(yàn)后一次確認(rèn)（以下簡(jiǎn)稱“時(shí)點(diǎn)法”）？還是在服務(wù)過(guò)程中按履約進(jìn)度分期確認(rèn)（以下簡(jiǎn)稱“時(shí)段法”）？將對(duì)企業(yè)各期的財(cái)務(wù)狀況和經(jīng)營(yíng)成果產(chǎn)生重大影響。

一、新收入準(zhǔn)則下工程設(shè)計(jì)業(yè)務(wù)收入確認(rèn)的主要分歧點(diǎn)

新收入準(zhǔn)則下，對(duì)于履行每一單項(xiàng)履約義務(wù)時(shí)，凡是不屬于在某一時(shí)段內(nèi)履行的履約義務(wù)，就屬于在某一時(shí)點(diǎn)履行的履約義務(wù)，在客戶取得相關(guān)商品控制權(quán)時(shí)點(diǎn)確認(rèn)收入。而判斷某單項(xiàng)履約義務(wù)是否屬于在某一時(shí)段內(nèi)履行時(shí)，需滿足以下三個(gè)條件中至少一個(gè)條件：（1）客戶在企業(yè)履約的同時(shí)即取得并消耗企業(yè)履約所帶來(lái)的經(jīng)濟(jì)利益；（2）客戶能夠控制企業(yè)履約過(guò)程中在建的商品；（3）企業(yè)履約過(guò)程中所產(chǎn)出的商品具有不可替代用途，且該企業(yè)在整個(gè)合同期間內(nèi)有權(quán)就累計(jì)至今已完成的履約部分收取款項(xiàng)。

新收入準(zhǔn)則應(yīng)用指南對(duì)“企業(yè)在整個(gè)合同期間內(nèi)有權(quán)就累計(jì)至今已完成的履約部分收取款項(xiàng)”（以下簡(jiǎn)稱“合格收款權(quán)”）進(jìn)行了進(jìn)一步明確：即指在由于客戶或其他方面原因終止合同的情況下，企業(yè)有權(quán)就累計(jì)至今已完成的履約部分收取能夠補(bǔ)償其已發(fā)生成本和合理利潤(rùn)的款項(xiàng)，并且該權(quán)利具有法律約束力。合同終止必須是由于客戶或其他方而非企業(yè)自身的原因所致，在整個(gè)合同期間內(nèi)的任一時(shí)點(diǎn)，企業(yè)均應(yīng)當(dāng)擁有此項(xiàng)權(quán)利。且指南進(jìn)一步明確，保證金或僅是補(bǔ)償企業(yè)已經(jīng)發(fā)生的成本或可能損失的利潤(rùn)的，不滿足上述合格收款權(quán)要件。只有在客戶先行支付合同金額足夠重大（通常指全額預(yù)付合同價(jià)款）且終止合同時(shí)企業(yè)有權(quán)保留該款項(xiàng)并無(wú)需返還時(shí)，才算滿足上述合格收款權(quán)要件。

工程設(shè)計(jì)業(yè)務(wù)是受托人按照委托人的要求開(kāi)展工作，交付工作成果（主要為設(shè)計(jì)文件和圖紙），委托人支付報(bào)酬。即委托人只有在取得設(shè)計(jì)文件和圖紙時(shí)才能獲得主要的經(jīng)濟(jì)利益，且受托人通常是在自己的辦公場(chǎng)地而非委托人的工程項(xiàng)目現(xiàn)場(chǎng)上設(shè)計(jì)，因此通常不滿足上述（1）和（2）兩個(gè)條件，實(shí)務(wù)中一般不存在分歧。此外，工程設(shè)計(jì)業(yè)務(wù)基本是根據(jù)建設(shè)工程和法律法規(guī)的要求開(kāi)展工作，工作成果具有不可替代用途，這在實(shí)務(wù)中通常也不存在意見(jiàn)分歧。

但工程設(shè)計(jì)業(yè)務(wù)通常是采用分期付款方式支付報(bào)酬，該報(bào)酬是否滿足上述合格收款權(quán)要件，從而判斷選擇時(shí)點(diǎn)法確認(rèn)收入、還是選擇時(shí)段法確認(rèn)收入，在實(shí)務(wù)中存在不同的作法。

二、A股上市公司及IPO申報(bào)過(guò)程中工程設(shè)計(jì)類業(yè)務(wù)收入確認(rèn)的實(shí)證分析

筆者選取了涉及工程設(shè)計(jì)類業(yè)務(wù)的A股上市公司及IPO申報(bào)企業(yè)共計(jì)20家進(jìn)行了統(tǒng)計(jì)分析，其中涉及實(shí)施注冊(cè)制（2020年）以前的上市公司12家（相關(guān)信息來(lái)源于年度審計(jì)報(bào)告）、實(shí)施注冊(cè)制以后的公司8家（相關(guān)信息來(lái)源于問(wèn)詢函回復(fù)或?qū)ｍ?xiàng)說(shuō)明）。剔除明確表示適用客戶在企業(yè)履約的同時(shí)即取得并消耗企業(yè)履約所帶來(lái)的經(jīng)濟(jì)利益而選用時(shí)段法的2家（均為注冊(cè)制以前）后，余18家選擇的收入確認(rèn)方法如表1 所示。

表1 18家公司收入確認(rèn)方法

筆者對(duì)采用時(shí)段法確認(rèn)收入的相關(guān)企業(yè)問(wèn)詢函回復(fù)或?qū)ｍ?xiàng)說(shuō)明進(jìn)行進(jìn)一步分析，其主要依據(jù)除了合同明確約定在因委托方或其他原因終止合同情況下需根據(jù)受托方實(shí)際工作量據(jù)實(shí)結(jié)算或按評(píng)估后的比例支付相關(guān)費(fèi)用外，主要是將工程設(shè)計(jì)服務(wù)從合同性質(zhì)判斷歸屬于承攬合同的范疇，并根據(jù)《合同法》第十五章承攬合同第268條規(guī)定：“定作人可以隨時(shí)解除承攬合同，造成承攬人損失的，應(yīng)當(dāng)賠償損失。”以及第七章違約責(zé)任第113條規(guī)定：“當(dāng)事人一方不履行合同義務(wù)或者履行合同義務(wù)不符合約定，給對(duì)方造成損失的，損失賠償額應(yīng)當(dāng)相當(dāng)于因違約所造成的損失，包括合同履行后可以獲得的利益，但不得超過(guò)違反合同一方訂立合同時(shí)預(yù)見(jiàn)到或者應(yīng)當(dāng)預(yù)見(jiàn)到的因違反合同可能造成的損失?！贝送?，對(duì)于《合同法》第268條所述損失賠償?shù)姆秶?，全?guó)人大常委會(huì)法制工作委員會(huì)編寫(xiě)的《中華人民共和國(guó)合同法釋義》中明確為：承攬人已完成的工作部分所應(yīng)當(dāng)獲得的報(bào)酬；承攬人為完成這部分工作所支出的材料費(fèi)；承攬人因合同解除而受到的其他損失。即《合同法》為發(fā)行人的合格收款權(quán)提供了法律保障，因而采用時(shí)段法確認(rèn)收入。

新收入準(zhǔn)則對(duì)于合格收款權(quán)的要件是既要包括已發(fā)生的成本，還要包括合理利潤(rùn)。上述合同法雖然對(duì)于違約責(zé)任損失賠償?shù)囊?guī)定包括了合同履約后可以獲得的利益（即利潤(rùn)），但對(duì)于承攬合同中定作人解除合同時(shí)給承攬人造成的損失賠償，合同法及合同法釋義均未規(guī)定包括合同履約后可以獲得的利益。因此，工程設(shè)計(jì)類業(yè)務(wù)在定作方解除合同時(shí)，《合同法》是否為承攬方的合格收款權(quán)提供法律保障，值得商榷。

三、基于民法典對(duì)工程設(shè)計(jì)類業(yè)務(wù)合格收款權(quán)的法律保障分析

上述合同法關(guān)于違約責(zé)任及定作方解除承攬合同時(shí)相關(guān)損失的賠償規(guī)定，在新的民法典里同樣進(jìn)行了規(guī)定。同時(shí)，原合同法和新的民法典均明確工程設(shè)計(jì)合同屬于建設(shè)工程合同，建設(shè)工程合同部分沒(méi)有規(guī)定的，適用承攬合同有關(guān)規(guī)定。

但新的民法典關(guān)于損失賠償是否包括合同履行后可以獲得的利益，只在第八章違約責(zé)任第584條和第二十三章委托合同第933條進(jìn)行了明確規(guī)定，而對(duì)于第十七章承攬合同第787條僅規(guī)定：“定作人在承攬人完成工作前可以隨時(shí)解除合同，造成承攬人損失的，應(yīng)當(dāng)賠償損失?！比耘f未如違約責(zé)任和委托合同一樣明確包括合同履行后可以獲得的利益。那么是否可以參照委托合同和違約責(zé)任的規(guī)定執(zhí)行，從而為受托方的合格收款權(quán)提供法律保障呢？筆者認(rèn)為是不行的。

首先，承攬合同與委托合同是兩種截然不同的合同（即便承攬合同含有委托字樣）。承攬合同的履行以定作人和承攬人相互協(xié)作為前提，是雙務(wù)合同，定作人可以對(duì)承攬人的工作進(jìn)行監(jiān)督，承攬人應(yīng)對(duì)定作人提供的原料進(jìn)行檢查，若不符合約定時(shí)需通知定作人糾正。而委托合同的履行則完全是受托人在委托人的授權(quán)范圍內(nèi)進(jìn)行獨(dú)立意思表示、完成委托事項(xiàng)即可，委托人一般不會(huì)予以干涉，且受托人進(jìn)行民事活動(dòng)的法律后果由委托人承擔(dān)。具體到工程設(shè)計(jì)合同，即便雙方可能以委托人和受托人的名義簽署，但委托方給受托方的指示并非是委托人的授權(quán)范圍，而是委托人為自身利益給予受托人必要的協(xié)作，而受托人在設(shè)計(jì)過(guò)程，也需要不斷根據(jù)委托人的要求修正設(shè)計(jì)文件和圖紙，不單純是受托人的獨(dú)立意思表示，且受托方做為項(xiàng)目建設(shè)的參與方，需要自行對(duì)提交的工作成果承擔(dān)法律責(zé)任。因此承攬合同的終止損失賠償范圍在承攬合同沒(méi)有明確規(guī)定的情況下，不能參照委托合同關(guān)于合同履行后可以獲得的利益的規(guī)定執(zhí)行。其次，民法典賦予了定作人在承攬人完成工作前可以隨時(shí)解除合同的權(quán)利，則不能算違約，因此也不能參照違約責(zé)任關(guān)于合同履行后可以獲得的利益的規(guī)定執(zhí)行。

那么賠償損失是否可以從前述《合同法釋義》所述的“其他損失”中理解包含合同履行后可以獲得的利益呢？我國(guó)法律雖然規(guī)定了定作人行使法定任意解除權(quán)后要賠償損失，但賠償損失的范圍沒(méi)有明確包括履約可得利益部分。因此，關(guān)于定作人解除合同后賠償損失范圍的問(wèn)題，實(shí)踐中存有較大爭(zhēng)議：一種觀點(diǎn)認(rèn)為，民法典關(guān)于合同的相關(guān)規(guī)定，立法本意是明確雙方權(quán)利義務(wù)以保護(hù)各自利益，因承攬方并沒(méi)有過(guò)錯(cuò)，在賦予定作方任意解除權(quán)的同時(shí)，理應(yīng)對(duì)承攬方造成的損失予以補(bǔ)償，從利益平衡的角度考慮，賠償范圍應(yīng)包括履約可得利益。另一種觀點(diǎn)認(rèn)為，履約可得利益只有在違約情形下才可適用，合同解除的賠償不能等同于違約賠償。《中華人民共和國(guó)民法典合同編理解與適用（三）》（最高人民法院民法典貫徹實(shí)施工作領(lǐng)導(dǎo)小組主編：人民法院出版社2020年7月版）進(jìn)一步明確：權(quán)利意味著自由，意味著權(quán)利方不應(yīng)因權(quán)利的行使而在法律上承擔(dān)與義務(wù)的違反一樣的法律后果。因此，要求行使解除權(quán)的權(quán)利方與違反合同義務(wù)的違約方一樣賠償全部履行利益損失不合法理，也會(huì)讓任意解除權(quán)的賦予變得沒(méi)有意義。

因此，當(dāng)工程設(shè)計(jì)類業(yè)務(wù)在定作方解除合同時(shí)，無(wú)論是原合同法，還是新的民法典，均無(wú)法為承攬方的合格收款權(quán)提供法律保障與支持。

四、新收入準(zhǔn)則下工程設(shè)計(jì)類業(yè)務(wù)收入確認(rèn)的建議

綜上，工程設(shè)計(jì)類業(yè)務(wù)（包括類似的承攬業(yè)務(wù)）若合同沒(méi)有明確約定由于客戶或其他方面原因終止合同時(shí)需根據(jù)受托方實(shí)際工作量據(jù)實(shí)結(jié)算報(bào)酬時(shí)，受托方的合格收款權(quán)缺乏法律保障基礎(chǔ)，不滿足新收入準(zhǔn)則下時(shí)段法的第3個(gè)條件，需采用時(shí)點(diǎn)法確認(rèn)收入。

但在實(shí)務(wù)過(guò)程中，受托方通常處于弱勢(shì)地位，一般較難約定委托方隨時(shí)解除合同時(shí)，需對(duì)受托方實(shí)際工作量進(jìn)行據(jù)實(shí)結(jié)算，或雖有類似約定，但實(shí)務(wù)中該工作量也往往很難佐證，企業(yè)在考慮各種因素之后往往不會(huì)行使合同約定的權(quán)利。而當(dāng)企業(yè)存在多個(gè)大額工程設(shè)計(jì)業(yè)務(wù)且均跨越多個(gè)會(huì)計(jì)年度時(shí)，企業(yè)的設(shè)計(jì)業(yè)務(wù)根據(jù)工程項(xiàng)目進(jìn)度正常推進(jìn)。但若全部采用時(shí)點(diǎn)法、在項(xiàng)目終驗(yàn)后一次性確認(rèn)收入，是否對(duì)企業(yè)財(cái)務(wù)狀況和經(jīng)營(yíng)成果的公允反映構(gòu)成影響呢？筆者認(rèn)為在生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)平穩(wěn)正常的情況下業(yè)績(jī)出現(xiàn)大幅波動(dòng)是顯然存在的。那么在此種情況下，如何既提高會(huì)計(jì)信息質(zhì)量、又不違背新收入準(zhǔn)則的規(guī)定呢？

筆者認(rèn)為采用階段終驗(yàn)法是一種比較合適的收入確認(rèn)方法，即在各個(gè)可明顯區(qū)分的階段結(jié)束后，以客戶簽署的工作成果確認(rèn)函、政府批文、第三方審驗(yàn)證明或其他能夠證明該階段工作已完成的合理證據(jù)時(shí)確認(rèn)收入。

但階段終驗(yàn)法的應(yīng)用，亦需注意新準(zhǔn)則下的應(yīng)用前提條件。如：各階段成果應(yīng)可構(gòu)成單項(xiàng)履約義務(wù)（在合同角度各階段成果可明確區(qū)分、在客戶角度可以從該階段成果或該階段成果與其他易于獲得資源一起使用中受益）、各階段的收款應(yīng)能公允反映該階段的交易價(jià)格（各階段成果不構(gòu)成一攬子交易、每一階段價(jià)格是該階段工作量?jī)r(jià)值的體現(xiàn)且能單獨(dú)辨認(rèn)和可靠計(jì)量）。

階段終驗(yàn)法的應(yīng)用，難免會(huì)涉及更多的主觀判斷和會(huì)計(jì)估計(jì)，因此更需注重內(nèi)部控制的合理設(shè)計(jì)與有效運(yùn)用，各階段的比例要能公允反映該階段的產(chǎn)出進(jìn)度與投入進(jìn)度，且與行業(yè)內(nèi)同類業(yè)務(wù)的通常階段比例不存在重大偏差，并一貫予以運(yùn)用，避免管理層偏向，杜絕舞弊機(jī)會(huì)。