基于審計科技的遠程審計系統(tǒng)平臺和審計新業(yè)態(tài)前瞻

| 涂建明 藕紫秋 張美辰

“科技強審”的基礎(chǔ)是發(fā)展審計科技，而較為理想的審計科技，是能幫助審計人員在審計工作中系統(tǒng)地實現(xiàn)數(shù)字化、智能化和遠程化的現(xiàn)代信息技術(shù)。通過審計科技所構(gòu)建的系統(tǒng)性、整合性和智能化的審計工作平臺，可以更高效率、更低成本和更高質(zhì)量地完成審計工作，但也意味著更高的審計技術(shù)風險。2020年年初，新冠肺炎疫情對注冊會計師審計行業(yè)形成巨大的沖擊，職業(yè)界對遠程審計的迫切需求、運作雛形和發(fā)展?jié)摿Φ靡远聪ぁ５?，目前職業(yè)界對于遠程審計的認識僅限于對現(xiàn)有信息技術(shù)手段的非系統(tǒng)性運用，尚未認識到遠程審計發(fā)展的方向性、前沿性、系統(tǒng)性以及機遇性。從前述審計科技的視角來看，疫情期間我國注冊會計師審計行業(yè)探索的遠程審計實踐，可理解為對未來審計新業(yè)態(tài)的一次預演，它反映了審計科技發(fā)展的緊迫性以及審計信息化升級的系統(tǒng)性需求。進一步來看，如果說新冠疫情會重塑全球的經(jīng)濟結(jié)構(gòu)和經(jīng)濟形態(tài)，那么也將會重塑審計行業(yè)，并形成深遠影響。因此，在疫情長期化或后疫情時代，注冊會計師行業(yè)的發(fā)展，將面臨如何深度發(fā)展審計科技以及如何借助審計科技重塑審計業(yè)態(tài)的問題。

一、系統(tǒng)構(gòu)建高程度數(shù)字化、智能化和遠程化的審計科技平臺

根據(jù)筆者設(shè)想，未來在行業(yè)內(nèi)將發(fā)展出遠程審計科技平臺，以及高效率、低成本、高質(zhì)量的遠程審計作業(yè)形態(tài)，具體為：

首先，遠程審計科技平臺的前端是固定式監(jiān)控設(shè)備與移動式無人機，配置有人工智能系統(tǒng)即審計機器人（涂建明等，2021），既可按規(guī)程自主式地收集審計現(xiàn)場的圖像、視頻、音頻等數(shù)字化信息，又可將現(xiàn)場信息實時地、海量地傳輸至審計信息處理平臺的處理中間端。這樣的前端審計作業(yè)形態(tài)，一是大尺度地突破了審計的空間距離限制，二是大程度地替代傳統(tǒng)的人工現(xiàn)場審計，三是大幅度地節(jié)省人力與時間等審計資源，四是大范圍地實現(xiàn)數(shù)字化、智能化和遠程化的審計作業(yè)，由此可使得審計效率和審計質(zhì)量大幅度地提升。而與這一審計作業(yè)形態(tài)相匹配的，應(yīng)是全面地由平臺自動發(fā)送和催收的電子函證系統(tǒng)。

其次，在遠程審計科技平臺的中間端即審計信息分析端，存在審計機器人和審計師的分工與協(xié)作的業(yè)務(wù)安排?；?G（或6G）和物聯(lián)網(wǎng)技術(shù)，前端所獲取的多樣化的初步審計證據(jù)，被遠程傳輸?shù)綄徲嫈?shù)字化平臺，由系統(tǒng)配備的審計機器人執(zhí)行智能化、大運算量和多維度的深度分析，并將分析的中間結(jié)果或最終結(jié)果，直觀呈現(xiàn)給審計師。筆者認為，在未來的業(yè)態(tài)下，傳統(tǒng)意義上的審計師將會轉(zhuǎn)型成審計工程師。審計工程師作為審計過程的直接參與者，主要負責對前端審計的流程設(shè)計與監(jiān)控，以及向?qū)徲嫏C器人發(fā)出指令，解讀審計機器人呈報的分析結(jié)果，綜合判斷已有的審計證據(jù)，最終確定被審計單位的審計意見。審計工程師和審計機器人之間的互動，成為中間端主要的審計作業(yè)形式。此外，審計機器人不僅會充分利用第三方數(shù)據(jù)庫的宏觀經(jīng)濟、行業(yè)動態(tài)等數(shù)據(jù)，還會利用以往輸入的審計案例庫數(shù)據(jù)，以及自己執(zhí)行完成的案例數(shù)據(jù)，不斷地進行迭代式的深度機器學習和訓練，形成可用的審計經(jīng)驗庫，以便為未來項目確定審計作業(yè)的相關(guān)參數(shù)，并不斷優(yōu)化其對審計證據(jù)判斷的精準度，提高其識別企業(yè)風險以及識別錯報和舞弊的正確率。

最后，在遠程審計科技平臺的末端，是審計結(jié)果和審計報告的最終呈現(xiàn)，以及與審計報告利益相關(guān)者的積極互動?？梢栽O(shè)想，未來的審計結(jié)果和審計報告，除了標準化的形式，還會存在定制化、個性化的形式（朱淵媛等，2019），而審計報告需求者可依托審計平臺與審計機器人、審計工程師進行積極互動，獲取其對個性化審計報告需求的反饋，如要求按需披露個性化的審計報告，并要求實時回應(yīng)利益相關(guān)者關(guān)于審計報告的質(zhì)詢。審計平臺機器人還可按需報備監(jiān)管方需要的審計工作底稿以及審計報告。而審計工程師主要是對擬對外披露的審計報告進行監(jiān)督和核準，或進行例外性的處理和回應(yīng)。

二、實現(xiàn)遠程審計新業(yè)態(tài)發(fā)展的科技支撐

（一）5G(或6G)通訊技術(shù)的基礎(chǔ)性支持

5G(或6G)是遠程審計中信息遠程傳輸作業(yè)的支撐性技術(shù)，其構(gòu)建的高速互聯(lián)網(wǎng)，可以支持大容量、高速度以及實時化的數(shù)字化傳輸，這可使得無人機傳統(tǒng)數(shù)據(jù)鏈有向“網(wǎng)聯(lián)無人機”（即無人機通信鏈路與蜂窩移動通信技術(shù)相結(jié)合的產(chǎn)物）進化的可能，其將實現(xiàn)實時超高清圖像傳輸、遠程超視距控制等技術(shù)應(yīng)用。由此，可滿足審計業(yè)務(wù)中多樣化應(yīng)用場景下的圖像和視頻識別對分辨率的要求，同時也能改進傳統(tǒng)無人機數(shù)據(jù)鏈點對點以及地面控制端與無人機一對一的傳輸模式（張勍等，2020）?？梢哉f，超高性能的通訊技術(shù)與設(shè)備是遠程審計發(fā)展中類似“高速公路”的基礎(chǔ)設(shè)施。

（二）無人機技術(shù)的充分利用

業(yè)內(nèi)應(yīng)充分發(fā)展無人機審計技術(shù)。無人機可以廣泛地深入審計現(xiàn)場，代替人工，執(zhí)行幾乎所有現(xiàn)場工作，并把被審計單位的現(xiàn)場信息轉(zhuǎn)換為可以處理的電子數(shù)據(jù)信息，這將形成未來的行業(yè)主流。由此，利用技術(shù)手段可實現(xiàn)在降低現(xiàn)場審計成本的基礎(chǔ)上，擴大樣本規(guī)模，降低傳統(tǒng)審計風險，提高審計效率和審計質(zhì)量。僅借助極少人員管控的地面站系統(tǒng)，就可以同時操控多臺無人機，并實現(xiàn)無人機與其他審計機器人或者其他設(shè)備協(xié)同作業(yè)，大幅度提升審計效率。此時，諸如帶有光學特征的審計機器人不再是簡單的輔助人工的作用，而是廣泛地替代人工，在現(xiàn)場執(zhí)行觀察、檢查甚至問詢等審計程序，搜集現(xiàn)場審計證據(jù)。進一步地，依托物聯(lián)網(wǎng)支持的更廣闊的信息收集渠道，和端與端之間的信息傳輸，不僅可減少信息傳輸?shù)难诱`，還可擴增信息容量，使得數(shù)字傳輸更為完整與穩(wěn)定（黃琦龍，2019）?？梢哉f，遠程執(zhí)行審計作業(yè)平臺前端任務(wù)的無人機是遠程審計現(xiàn)場的“情報員”。

（三）物聯(lián)網(wǎng)技術(shù)的節(jié)點聯(lián)結(jié)

物聯(lián)網(wǎng)依托諸如紅外感應(yīng)器、激光掃描器、全球定位系統(tǒng)等設(shè)備，構(gòu)建物與物、物與人的數(shù)字化聯(lián)接，旨在實現(xiàn)“萬物互聯(lián)”。因此，作為信息聯(lián)結(jié)的技術(shù)基礎(chǔ)，物聯(lián)網(wǎng)可以有力地支撐遠程審計科技平臺，使其實時聯(lián)結(jié)前端的無人機、固定監(jiān)控設(shè)備及其他移動設(shè)備，并將前端設(shè)備和后端數(shù)據(jù)分析設(shè)備、審計工程師有機聯(lián)結(jié)起來。如物聯(lián)網(wǎng)利用專門的傳感設(shè)備識別電子標簽可對實物進行核實，可以跟蹤與其相關(guān)的內(nèi)部控制等情況（楊春雷和鄭石橋，2020）,以及可使得某一節(jié)點的信息反饋到其他作業(yè)的節(jié)點，這就能實現(xiàn)跨越空間的實時數(shù)據(jù)收集、處理和呈現(xiàn)的分工和協(xié)作，以實現(xiàn)審計的高效率。而且，審計工程師通過移動終端，就能實時與前端和平臺聯(lián)結(jié)，及時審核相關(guān)證據(jù)和判斷測試結(jié)果。因此，物聯(lián)網(wǎng)是實現(xiàn)遠程審計業(yè)態(tài)下人與物、物與物節(jié)點之間高效能聯(lián)結(jié)的技術(shù)“橋梁”。

（四）區(qū)塊鏈技術(shù)的底層支撐

在交易和業(yè)務(wù)數(shù)據(jù)的底層，區(qū)塊鏈基于其分布式賬簿的技術(shù)架構(gòu)和多方共治的商業(yè)治理規(guī)則，可以較好地支撐數(shù)據(jù)的不可篡改、完整性和可追溯性，以及數(shù)據(jù)處理和使用的共治性，能有力地支持審計系統(tǒng)的數(shù)字化和遠程化。而且，按照朱淵媛等（2019）的設(shè)想，從業(yè)務(wù)承接到證據(jù)收集、形成工作底稿，再到最終的審計報告，這些記錄都可以在區(qū)塊鏈上進行永久的加密化、區(qū)塊化、數(shù)字化儲存，且無法篡改。如此，將區(qū)塊鏈的分布式賬簿引入審計和會計工作，可以分布式、全面和持續(xù)地記錄被審計單位日常交易和管理活動相關(guān)的數(shù)據(jù)，并借助于智能合約，實現(xiàn)持續(xù)性、自動化和實時性的審計。因此，區(qū)塊鏈技術(shù)是審計科技平臺的數(shù)字化和遠程化方案的底層支撐，使得遠程審計平臺在提高審計效率同時，還能增強審計取證工作和審計報告的“可信度”，可謂是支撐遠程審計的數(shù)據(jù)“基石”。

（五）人工智能技術(shù)的深度應(yīng)用

面對海量數(shù)據(jù)與信息，依托算法和硬件，人工智能可以高效、準確地完成識別、分析、判斷與報告等數(shù)據(jù)處理工作。依托嵌入的視覺識別、文本分析和音頻處理等人工智能技術(shù)，在審計系統(tǒng)中通過實時機器指令就可完成大部分審計取證的分析流程，實現(xiàn)高程度自動化（武曉芬和田海洋，2019）。此外，人工智能系統(tǒng)還可通過及時獲取全面的財務(wù)數(shù)字信息與經(jīng)營管理中的圖文信息，并按照設(shè)定的算法，抽取有效信息，快速篩選和整理紛繁蕪雜的信息，進而提供實時、有價值的分析性程序報告（陳波，2020）。而且，具有深度學習功能以及較高智能判斷功能的人工智能系統(tǒng)，能不斷地提高審計判斷的精準性和審計效率，且相對于可擴展的業(yè)務(wù)處理任務(wù)而言，一次的系統(tǒng)投入可以形成規(guī)?；\作，從而保證較低的單位運行成本?？傊?，人工智能可視為遠程審計平臺的機器“大腦”。

（六）大數(shù)據(jù)和云計算的有力輔助

大數(shù)據(jù)處理系統(tǒng)具有強大的內(nèi)部數(shù)據(jù)源和外部數(shù)據(jù)庫的數(shù)據(jù)采集、分析與存儲能力，而云計算提供了大數(shù)據(jù)處理所需的強大的算力和算法，二者相輔相成地助力遠程審計平臺的數(shù)據(jù)分析。大數(shù)據(jù)和云計算的重要特征之一就是以相關(guān)關(guān)系分析為基礎(chǔ)，助力審計人員從總體上關(guān)鍵性地把握審計對象（秦榮生，2014）?；诖髷?shù)據(jù)的審計云平臺，是實現(xiàn)大數(shù)據(jù)審計乃至于是實現(xiàn)遠程審計新模式的重要技術(shù)基礎(chǔ)。這個云平臺需要有統(tǒng)一的系統(tǒng)構(gòu)架和標準化的規(guī)則，來實現(xiàn)遠程儲存、數(shù)據(jù)整合、權(quán)限內(nèi)共享等功能（徐超等，2020）。因此，大數(shù)據(jù)和云計算協(xié)作提供的“算法”和“算力”，是遠程審計平臺的“引擎”，可為遠程審計高效率作業(yè)提供“動能”保障。

三、布局契合新業(yè)態(tài)的執(zhí)業(yè)準則和技術(shù)風險管控

發(fā)展遠程審計的新業(yè)態(tài)，不僅需要審計科技支撐，還需要與之相匹配的新審計理念，以及承載新理念的審計專業(yè)技術(shù)規(guī)范。從新審計理念來看，與遠程審計新業(yè)態(tài)相匹配的新審計理念應(yīng)當包括：在審計執(zhí)業(yè)中，依賴無人機開展現(xiàn)場審計是必要的；年度中多次實施的資產(chǎn)盤點和內(nèi)控測試既必要也可行；大樣本甚至全樣本的審計測試，既能保證審計質(zhì)量也能低成本地實施；對共識算法下人工智能進行的審計取證和審計判斷是可信任的，等等。從新審計執(zhí)業(yè)準則來看，新業(yè)態(tài)還需要相匹配的執(zhí)業(yè)準則來規(guī)范審計工程師的行為，以及審計機器人和無人機獲取審計證據(jù)的方式和效力要求。現(xiàn)有的審計準則主要規(guī)范審計人員及其審計執(zhí)業(yè)行為，無法直接規(guī)范審計中無人機與人工智能的使用，難以有效管控新審計業(yè)態(tài)下高企的審計技術(shù)風險。

因此，遠程審計新業(yè)態(tài)下的職業(yè)技術(shù)準則應(yīng)當從多個維度來完善，包括：一是豐富審計證據(jù)“有效性”的內(nèi)涵，完善相關(guān)執(zhí)業(yè)指引。由于遠程審計的特殊執(zhí)業(yè)方式，審計證據(jù)大量以電子形式存在，且種類多樣，包括視頻，音頻和圖像等。準則應(yīng)當從電子審計證據(jù)的形式與載體、來源、提供者、提供的方式和流程等方面著手，完善與審計證據(jù)有效性的評價與認定相關(guān)的執(zhí)業(yè)指引；二是制定審計機器人后臺算法的行業(yè)標準。在新審計業(yè)態(tài)下，大量的審計基礎(chǔ)工作交由無人機和審計機器人來做，它們在審計中的識別和判斷作業(yè)遵循的是算法邏輯。因此，審計執(zhí)業(yè)技術(shù)準則就需要規(guī)范到算法的層面，從而統(tǒng)一審計中人工智能算法的行業(yè)標準，形成行業(yè)內(nèi)的共識算法，以降低遠程審計執(zhí)業(yè)中的不確定性，實現(xiàn)對審計平臺中內(nèi)含的審計技術(shù)風險的基礎(chǔ)性管控；三是要重視和規(guī)范遠程審計過程中的數(shù)據(jù)安全和隱私保護。針對事務(wù)所在遠程審計中獲取、傳輸、儲存和使用審計信息等流程的安全性問題，準則要對審計平臺本身、平臺所整合的審計科技手段的信息安全保障、審計工程師的信息安全職責等作出規(guī)范，以確保審計信息的安全性和對客戶隱私的保護。

四、探索新業(yè)態(tài)下職業(yè)審計師的專業(yè)勝任能力和角色轉(zhuǎn)型

在遠程審計業(yè)態(tài)下，職業(yè)審計師的角色會發(fā)生很大變化。從業(yè)務(wù)分工的角度看，無人機和人工智能可完成大部分基礎(chǔ)性和技術(shù)性的審計工作，而彼時的職業(yè)審計師應(yīng)該完成哪些工作，是否會被取而代之？筆者認為：遠程審計的主體應(yīng)是精通審計科技和熟知審計業(yè)務(wù)的復合型人才即審計工程師，其角色定位不僅要精通審計業(yè)務(wù)，還要具備操作、維護和升級審計科技平臺所必需的專業(yè)知識和技能，在審計執(zhí)業(yè)中能熟練使用平臺所依托的各種信息科學技術(shù)手段。因為絕大部分基礎(chǔ)的審計工作已經(jīng)由無人機和審計機器人完成，審計工程師則需要側(cè)重于和無人機、審計機器人打交道，在日常執(zhí)業(yè)中熟練地駕馭它們，并對那些無法由無人機、機器人處理的非常規(guī)業(yè)務(wù)實施例外管理。與傳統(tǒng)審計師相比，不僅要會“使用”遠程審計設(shè)備，還要更多地了解審計科技背后的一些技術(shù)細節(jié)，且能夠在不依靠其他技術(shù)專家的情況下獨立擔負日常執(zhí)業(yè)所需審計科技的設(shè)置、檢查、糾偏與升級等操作，這在一定程度上可以確保對一般審計技術(shù)風險的管控?？梢?，基于審計科技平臺開展的審計執(zhí)業(yè)，接近于“審計工程”的范疇，“審計工程師”在“能”和“技”方面已超越傳統(tǒng)“審計師”概念之所及。

由此，當前的審計專業(yè)人員將逐步轉(zhuǎn)型為“審計工程師”，主要體現(xiàn)在：（1）基于遠程審計理念，通過運作遠程審計作業(yè)平臺開展審計業(yè)務(wù)，并熟練掌握審計科技平臺的原理與操作，可維護和監(jiān)控平臺的運行。（2）掌握如何高效地利用審計機器人的工作，并學會與其在審計執(zhí)業(yè)中進行分工和協(xié)作。審計工程師要確保審計機器人在執(zhí)業(yè)準則下開展審計工作并與其互動，監(jiān)控審計機器人的性能指標和作業(yè)運行狀態(tài)，以維持一個高效的執(zhí)業(yè)水平，達成高質(zhì)量的審計。（3）審計工程師應(yīng)是人工智能審計開展常規(guī)作業(yè)和審計判斷的監(jiān)督者，并需要對其擔責，以及負責作出最終的審計意見的判斷和審定審計報告的報出。因為無論是“審計師”還是“審計工程師”，不變的是職業(yè)責任和法律責任。無論是無人機還是審計機器人，均是在審計專業(yè)團隊的操控下完成特定的審計工作，而做出最終的專業(yè)判斷并承擔相應(yīng)責任的，一定是其背后的專業(yè)人員和會計師事務(wù)所。

因此建議：注冊會計師行業(yè)應(yīng)通過深入研討與交流，形成對審計科技的高度關(guān)注，不僅要著眼于現(xiàn)有信息技術(shù)手段在審計中的運用，還要關(guān)注和探討未來審計科技對遠程審計、審計系統(tǒng)平臺和審計新業(yè)態(tài)的塑造潛力，以形成對未來審計科技、審計信息化和審計業(yè)態(tài)等發(fā)展方向上的共識，并形成職業(yè)發(fā)展上的心理預期和認知準備。同時，應(yīng)前瞻性地積極擘畫未來審計科技和審計新業(yè)態(tài)的發(fā)展愿景，分階段地對審計科技發(fā)展進行頂層設(shè)計，在行業(yè)五年、十年規(guī)劃的層面上，進行執(zhí)業(yè)規(guī)則的重新設(shè)計、審計平臺的系統(tǒng)架構(gòu)和相關(guān)審計科技的有效研發(fā)，參與系統(tǒng)平臺的研發(fā)投入和實踐、審計機器人行業(yè)標準的制定和遠程審計實踐經(jīng)驗的總結(jié)。