淺析訂單式制造企業(yè)新收入準(zhǔn)則實(shí)施難點(diǎn)

●周祖愛 奚碧月

一、新收入準(zhǔn)則背景

新的《企業(yè)會計準(zhǔn)則第14號—收入》（以下簡稱“新收入準(zhǔn)則”）于2018年1月1日起在境內(nèi)外同時上市的公司實(shí)施，并于2020年1月1日起在境內(nèi)上市公司執(zhí)行。所有企業(yè)無一不對自身收入狀況高度重視，但由于受主觀因素影響較多，其收入判定和計算的科學(xué)性與準(zhǔn)確性無法保證，故而新收入準(zhǔn)則給上市公司帶來的預(yù)期影響成為學(xué)界研究的熱點(diǎn)。經(jīng)過數(shù)年執(zhí)行，新收入準(zhǔn)則能否降低上市公司盈余管理程度、提升會計信息質(zhì)量方面一直是關(guān)注重點(diǎn)，但尚未形成一致評價，還有待深入研究。新準(zhǔn)則嚴(yán)格的收入確認(rèn)要求可能降低上市公司盈余操縱空間,從而提升會計信息的質(zhì)量。研究發(fā)現(xiàn),實(shí)行新收入準(zhǔn)則后,上市公司盈余管理程度下降,會計信息質(zhì)量得到提高,新收入準(zhǔn)則可對提升會計信息質(zhì)量和維護(hù)市場穩(wěn)定發(fā)展發(fā)揮積極作用。

二、訂單式制造企業(yè)新收入準(zhǔn)則實(shí)施難點(diǎn)

新收入準(zhǔn)則變化的影響在不同行業(yè)之間差別較大。在簡單出售商品或提供服務(wù)的合同收入中，實(shí)務(wù)操作影響較??；而對于履行周期較長、多元素安排、存在較多不確定因素的合同收入，則有較大變化。新收入準(zhǔn)則的采用在一定程度上彌補(bǔ)了舊收入準(zhǔn)則的不足，提升會計信息質(zhì)量。企業(yè)切換新收入準(zhǔn)則，往往采用五步法確認(rèn)模型，而在訂單式定制化制造企業(yè)實(shí)施中，因?yàn)橛唵蝹€性化、產(chǎn)品的復(fù)雜及成本的多變性，以及產(chǎn)品生產(chǎn)過程的離散性，導(dǎo)致新準(zhǔn)則的切換過程操作繁瑣，切換后執(zhí)行設(shè)置變動頻繁，后期難以采用管理工具形成系統(tǒng)性管理等難點(diǎn)。訂單式定制化制造企業(yè)新收入準(zhǔn)則切換執(zhí)行中比較突出的難點(diǎn)有如下幾方面。

1.收入確認(rèn)時點(diǎn)變化較大。訂單式定制化合同往往涉及多項(xiàng)履約義務(wù)的，各單項(xiàng)履約義務(wù)需分別確認(rèn)收入，部分收入確認(rèn)時點(diǎn)較原收入準(zhǔn)則延遲，部分收入由時點(diǎn)確認(rèn)更改為按“某一時段內(nèi)”履約確認(rèn)。

2.合同資產(chǎn)確認(rèn)繁瑣。合同資產(chǎn)在合同條款不統(tǒng)一的情況下，實(shí)務(wù)操作困難，需要人為定期整理判斷。訂單式定制化合同因?yàn)槠鋫€性化條件，導(dǎo)致合同管理時無法批量化管理，在合同資產(chǎn)的確認(rèn)環(huán)節(jié)操作繁瑣。

3.合同資產(chǎn)和應(yīng)收賬款的確認(rèn)操作復(fù)雜。新收入準(zhǔn)則下，之前的應(yīng)收賬款需區(qū)分為合同資產(chǎn)和應(yīng)收賬款分別核算，分割操作復(fù)雜，而且涉及應(yīng)收賬齡延續(xù)問題時需要系統(tǒng)重新設(shè)置，核算管理復(fù)雜。

4.合并抵銷難度加大。新收入準(zhǔn)則下，將原預(yù)收賬款區(qū)分為合同負(fù)債和其他流動負(fù)債，操作復(fù)雜且加大了合并抵銷難度。

三、訂單式定制化的制造企業(yè)新收入準(zhǔn)則實(shí)施案例淺析

本訂單式定制化制造的實(shí)施案例是一家境內(nèi)上市公司，該公司于2020年1月1日起切換為采用新收入準(zhǔn)則。案例實(shí)施的目標(biāo)，一是為滿足上市公司信息披露采用財政部適用的會計準(zhǔn)則；二是希望同時滿足企業(yè)不斷升級的產(chǎn)業(yè)和創(chuàng)新業(yè)務(wù)模式的需求和國際管理趨同。以下將案例企業(yè)的新收入準(zhǔn)則切換操作予以分步淺析。

1.主營業(yè)務(wù)相關(guān)業(yè)務(wù)介紹。該公司是國內(nèi)最大的空分設(shè)備開發(fā)、設(shè)計、制造和成套企業(yè)，主要產(chǎn)品空分設(shè)備由自制的分餾塔系統(tǒng)、分子篩純化系統(tǒng)、空冷系統(tǒng)以及外配套的空氣壓縮機(jī)組系統(tǒng)、儀電控系統(tǒng)等主要組件組成，設(shè)備按合同約定時點(diǎn)及現(xiàn)場條件在施工現(xiàn)場進(jìn)行組裝、調(diào)試，完成合同義務(wù)的履行，按合同約定的預(yù)付款、進(jìn)度款、交貨款、調(diào)試款、質(zhì)保金分階段收款。

2.收入確認(rèn)。采用新收入準(zhǔn)則后，以“控制權(quán)轉(zhuǎn)移”為標(biāo)識替代原準(zhǔn)則“風(fēng)險報酬轉(zhuǎn)移”，成為收入確認(rèn)的“判斷標(biāo)準(zhǔn)”。按合同約定，對成套空分設(shè)備按各個系統(tǒng)予以分項(xiàng)，各項(xiàng)按公允價值為基礎(chǔ)約定分項(xiàng)價格，該企業(yè)各系統(tǒng)的交付符合新收入準(zhǔn)則對合同中單項(xiàng)履約義務(wù)的區(qū)分，滿足“風(fēng)險報酬轉(zhuǎn)移”，因此，各系統(tǒng)的交付簽收時點(diǎn)即為商品控制權(quán)轉(zhuǎn)移時點(diǎn)，同時公司以系統(tǒng)發(fā)貨用戶簽收為時點(diǎn)對各個系統(tǒng)分別按分項(xiàng)價格確認(rèn)為收入。

3.收入的計量。按新收入準(zhǔn)則，企業(yè)應(yīng)當(dāng)按照分?jǐn)傊粮鲉雾?xiàng)履約義務(wù)的交易價格計量收入。該公司合同中對空分設(shè)備按成套設(shè)備構(gòu)成、配套關(guān)系劃分為分餾塔系統(tǒng)、空冷系統(tǒng)等10余個子系統(tǒng)，在合同中對每個系統(tǒng)約定了價格，因此，各系統(tǒng)的交付履約即為合同單項(xiàng)履約義務(wù)的執(zhí)行，公司合同各系統(tǒng)收入的計量為合同對系統(tǒng)約定的價格。按新收入準(zhǔn)則，企業(yè)代第三方收取的款項(xiàng)及將退還的款項(xiàng)，應(yīng)作為負(fù)債，不計入交易價格。該公司合同中，約定總價包含的設(shè)備運(yùn)輸和安裝由第三方負(fù)責(zé)，并由第三方向客戶開具發(fā)票，對該款項(xiàng)在收取時計為對第三方負(fù)債，不確認(rèn)為收入。

4.合同成本計量。按履約合同發(fā)生的成本，按照新收入準(zhǔn)則要求對履約成本確認(rèn)為合同履約形成的資產(chǎn)以及合同履約形成的當(dāng)期損益。其中，確認(rèn)為資產(chǎn)的合同成本包括為制造空分設(shè)備過程發(fā)生的各類直接材料、直接人工、制造費(fèi)用，及合同明確約定客戶承擔(dān)的成本；對在履約過程中發(fā)生的管理費(fèi)用和制造過程中非正常消耗的直接材料、直接人工和制造費(fèi)用計入當(dāng)期損益。在資產(chǎn)負(fù)債表里，對與合同成本有關(guān)存貨的賬面價值高于該存貨預(yù)期可取得的對價及轉(zhuǎn)讓成本的部分，確認(rèn)為資產(chǎn)減值損失。

5合同資產(chǎn)和合同負(fù)債的列報。按新收入準(zhǔn)則，根據(jù)履行履約義務(wù)與客戶付款之間的關(guān)系列示合同資產(chǎn)或合同負(fù)債，并對擁有的、無條件向客戶收取對價的權(quán)利單獨(dú)列示為應(yīng)收款項(xiàng)。按新準(zhǔn)則要求，公司明確了對合同資產(chǎn)與應(yīng)收賬款分類標(biāo)準(zhǔn)為“合同待收取款項(xiàng)所對應(yīng)的履約義務(wù)是否達(dá)成”。如果待收款項(xiàng)對應(yīng)的履約義務(wù)尚未完成則劃分為合同資產(chǎn)，如待收款項(xiàng)對應(yīng)的履約義務(wù)已經(jīng)完成則劃分為應(yīng)收賬款。按合同收款條款，并經(jīng)年報審計事務(wù)所確認(rèn)，根據(jù)合同上的各項(xiàng)履約義務(wù)、履約時點(diǎn)及對應(yīng)的發(fā)貨款、考核款、質(zhì)保金，按如下方式區(qū)分合同資產(chǎn)和應(yīng)收款：

（1）產(chǎn)品發(fā)貨中。因發(fā)貨義務(wù)尚未完成，所有待收款項(xiàng)均確認(rèn)為合同資產(chǎn)。

（2）最后一批發(fā)貨完成至考核前。發(fā)貨義務(wù)完成，尚未收到的發(fā)貨款轉(zhuǎn)為應(yīng)收賬款；尚未完成設(shè)備調(diào)試及考核時，未收到的考核款、質(zhì)保金為合同資產(chǎn)。

（3）考核完成至質(zhì)保期。未收到的考核款從合同資產(chǎn)轉(zhuǎn)為應(yīng)收賬款，未收到的質(zhì)保金為合同資產(chǎn)。

（4）質(zhì)保期到期。未收到的質(zhì)保金從合同資產(chǎn)轉(zhuǎn)為應(yīng)收賬款。

四、案例企業(yè)新收入準(zhǔn)則實(shí)施難點(diǎn)解決方案

案例企業(yè)在新收入準(zhǔn)則切換難點(diǎn)的存在導(dǎo)致對企業(yè)會計信息質(zhì)量不易執(zhí)行標(biāo)準(zhǔn)化評判。如何針對性地解決上述難點(diǎn)，以利于探索未來進(jìn)一步優(yōu)化準(zhǔn)則實(shí)施，并提升企業(yè)會計信息質(zhì)量。案例企業(yè)針對訂單式定制化制造企業(yè)的生產(chǎn)管理特征探索了如下方案。

1.依托財務(wù)信息化建設(shè)，推進(jìn)業(yè)務(wù)與財務(wù)融合，提升業(yè)務(wù)處理的標(biāo)準(zhǔn)化程度。企業(yè)結(jié)合智能工廠、財務(wù)共享中心、項(xiàng)目化管理、集采信息化改造等一系列管理變革項(xiàng)目，推進(jìn)收入、成本、損益等各模塊業(yè)務(wù)處理的標(biāo)準(zhǔn)化程度，盡可能提升新收入準(zhǔn)則操作的便捷性。

2.加強(qiáng)項(xiàng)目化管理，推進(jìn)合同管理數(shù)字化進(jìn)程。針對訂單式定制化的企業(yè)合同條件的非標(biāo)準(zhǔn)性，案例企業(yè)通過加強(qiáng)項(xiàng)目化管理，推進(jìn)合同管理數(shù)字化，修改合同模板、流程，以數(shù)字化工具滿足個性化條款的管理。

3.持續(xù)優(yōu)化管理水平，漸進(jìn)式提升會計信息質(zhì)量。案例公司制訂了三年管理提升計劃，對標(biāo)世界一流企業(yè)，通過“找問題、強(qiáng)管理、求效益”管理精益求精方案，持續(xù)提升管理水平，近年已持續(xù)完成SAP提升、管理會計提升、業(yè)務(wù)財務(wù)融合等管理提升方案，逐步優(yōu)化會計信息質(zhì)量。