自然資源資產(chǎn)離任審計(jì)難點(diǎn)及對策

□文/黃偉麗 戴文鑫

（西安財(cái)經(jīng)大學(xué)商學(xué)院 陜西·西安）

［提要］隨著人類與自然之間的矛盾越來越突出，實(shí)業(yè)界對生態(tài)環(huán)境的關(guān)注度越來越高。本文從領(lǐng)導(dǎo)干部自然資源資產(chǎn)離任審計(jì)這一熱門研究課題入手，按照發(fā)現(xiàn)問題—分析問題—解決問題的邏輯思維，基于可持續(xù)發(fā)展理論、資源環(huán)境價(jià)值計(jì)量理論、權(quán)力監(jiān)督理論，對南靖縣自然資源資產(chǎn)離任審計(jì)工作中存在的問題進(jìn)行分析，并提出解決對策，對推行生態(tài)審計(jì)具有參考意義。

十八大以來，生態(tài)文明建設(shè)受到了黨中央高度重視，生態(tài)文明作為“五位一體”的重要組成部分被納入總體布局，同時(shí)將綠色發(fā)展列入五大新發(fā)展理念。中共中央、國務(wù)院于2015年印發(fā)了《生態(tài)文明體制改革總體方案》，開始構(gòu)建起生態(tài)文明制度體系，將自然資源資產(chǎn)產(chǎn)權(quán)制度等列入體系構(gòu)成，為使生態(tài)文明績效評價(jià)考核和責(zé)任追究制度更科學(xué)完善，將領(lǐng)導(dǎo)干部自然資源資產(chǎn)離任審計(jì)納入考察內(nèi)容。習(xí)近平多次強(qiáng)調(diào)，綠水青山就是金山銀山，保護(hù)環(huán)境就是保護(hù)生產(chǎn)力，改善環(huán)境就是發(fā)展生產(chǎn)力。習(xí)近平高度重視生態(tài)文明體制改革，對生態(tài)文明體制改革制度作了具體的部署和要求。這些利國利民的重大舉措要落到實(shí)處，重點(diǎn)在領(lǐng)導(dǎo)干部，這就要求落實(shí)領(lǐng)導(dǎo)干部任期生態(tài)文明建設(shè)責(zé)任制，對領(lǐng)導(dǎo)干部實(shí)行自然資源資產(chǎn)離任審計(jì)。

領(lǐng)導(dǎo)干部自然資源資產(chǎn)離任審計(jì)是近幾年政府審計(jì)領(lǐng)域一個新興的課題。在此之前，政府審計(jì)更多的是偏重于經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)，在自然資源資產(chǎn)等生態(tài)領(lǐng)域的審計(jì)研究甚少。相較于經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)，自然資源資產(chǎn)離任審計(jì)項(xiàng)目具有影響范圍大、覆蓋領(lǐng)域廣的特點(diǎn)，水資源、土地資源、林業(yè)、農(nóng)業(yè)等都在自然資源資產(chǎn)審計(jì)的范圍內(nèi)。全新的審計(jì)對象和審計(jì)方法對政府審計(jì)部門提出了更高的要求。本文將從實(shí)際案例入手，探索領(lǐng)導(dǎo)干部自然資源資產(chǎn)離任審計(jì)實(shí)務(wù)中的解決方案，為進(jìn)一步推進(jìn)自然資源資產(chǎn)離任審計(jì)研究的發(fā)展貢獻(xiàn)自己的一份力量。

本文以領(lǐng)導(dǎo)干部自然資源資產(chǎn)離任審計(jì)在南靖縣開展的實(shí)務(wù)工作案例作為研究切入點(diǎn)，根據(jù)審計(jì)過程中暴露出來的問題和難點(diǎn)，進(jìn)行多角度、深層次的分析和研究，從問題發(fā)生的根源上著手提出對應(yīng)的解決方法，一方面解決該案例中出現(xiàn)的問題，防止這類問題再次出現(xiàn)，影響審計(jì)的效果；另一方面通過對該案例的研究分析，分析潛在的問題，使審計(jì)人員在審計(jì)工作中避開這些問題，提升審計(jì)質(zhì)量。此外，自然資源資產(chǎn)離任審計(jì)的深入研究有助于促進(jìn)審計(jì)工作的深入進(jìn)行，實(shí)現(xiàn)審計(jì)工作全覆蓋。

一、南靖縣自然資源資產(chǎn)離任審計(jì)現(xiàn)狀

目前，經(jīng)過前期的試點(diǎn)工作，自然資源資產(chǎn)離任審計(jì)業(yè)務(wù)現(xiàn)已全面鋪開施行。自然資源資產(chǎn)離任審計(jì)的工作主要是將自然資源資產(chǎn)進(jìn)行分類核算，在領(lǐng)導(dǎo)干部離任時(shí)，評估其任期內(nèi)的自然資源資產(chǎn)的變化情況，以此作為其履職情況的考評依據(jù)。通過對自然資源資產(chǎn)的審計(jì)，能有效發(fā)現(xiàn)部分地方政府及其部門未履行相關(guān)的法律法規(guī)，沒有充分履行自然資源資產(chǎn)管理和生態(tài)環(huán)境保護(hù)的主體責(zé)任，發(fā)現(xiàn)自然資源資產(chǎn)和生態(tài)環(huán)境保護(hù)方面的資金不合規(guī)籌集、使用等問題，并督促被審計(jì)地區(qū)和部門認(rèn)真及時(shí)整改審計(jì)中發(fā)現(xiàn)的問題，推動完善制度建設(shè)，樹立綠色發(fā)展理念，認(rèn)真履行環(huán)境保護(hù)主體責(zé)任，為生態(tài)環(huán)境恢復(fù)和生態(tài)文明建設(shè)做出積極貢獻(xiàn)。

自然資源資產(chǎn)的審計(jì)工作不同于經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)，其審計(jì)事項(xiàng)更多更雜，審計(jì)難度也更大，對審計(jì)工作的要求更高。以南靖縣為例，經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)是縣一級審計(jì)局的主要工作之一，經(jīng)過長期的發(fā)展已形成較為完善的工作規(guī)范體系。對經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)程序的規(guī)定，參考《黨政主要領(lǐng)導(dǎo)干部和國有企事業(yè)單位主要領(lǐng)導(dǎo)人員經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)規(guī)定》的相關(guān)精神，經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)以領(lǐng)導(dǎo)干部權(quán)責(zé)執(zhí)行情況為重點(diǎn)，以領(lǐng)導(dǎo)干部任職期間公共資源的管理和使用為基礎(chǔ)，在充分考慮領(lǐng)導(dǎo)干部管理監(jiān)督實(shí)際工作需要等因素，依據(jù)法律法規(guī)確定審計(jì)內(nèi)容。對于經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)事項(xiàng)規(guī)定了18個主要事項(xiàng)，對審計(jì)實(shí)施過程制定了10個程序步驟，要求審計(jì)人員嚴(yán)格執(zhí)行。對于審計(jì)報(bào)告等也有明確的規(guī)定。在這一方面，自然資源資產(chǎn)審計(jì)的規(guī)定就相對模糊，在審計(jì)事項(xiàng)增加的情況下，審計(jì)步驟還是參考經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)工作的步驟進(jìn)行，顯然存在一定的缺陷。因此，要如何做好自然資源資產(chǎn)審計(jì)，充分發(fā)揮審計(jì)監(jiān)督職能，經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)的經(jīng)驗(yàn)可以借鑒，但不能不經(jīng)過消化直接吸收到自然資源資產(chǎn)審計(jì)中，而應(yīng)參考其成熟的經(jīng)驗(yàn)設(shè)置，主動探索，積極發(fā)展，以期形成符合自然資源資產(chǎn)離任審計(jì)實(shí)務(wù)工作的審計(jì)工作規(guī)范?？h一級的審計(jì)局作為政府審計(jì)最基層的單位，是自然資源資產(chǎn)離任審計(jì)工作的最終執(zhí)行者。自然資源資產(chǎn)離任審計(jì)在基層政府審計(jì)機(jī)關(guān)中的執(zhí)行情況，在某種程度上決定了這項(xiàng)制度能否達(dá)到預(yù)期目標(biāo)的關(guān)鍵所在。

南靖縣是一個位于我國東南部，面積1，962平方公里，人口36萬人，下轄11個鎮(zhèn)。2017年，實(shí)現(xiàn)地區(qū)生產(chǎn)總值270億元，固定資產(chǎn)投資310億元，一般公共預(yù)算總收入11億元，地方一般公共預(yù)算收入8億元，規(guī)模工業(yè)總產(chǎn)值520億元，外貿(mào)出口16億元，實(shí)際利用外資3億元，城鎮(zhèn)居民人均可支配收入30，825元，農(nóng)村居民人均可支配收入157，87元，人口自然增長率9.93‰。2018年，在本級人民政府的要求下，南靖縣審計(jì)局組織開展對南靖縣下轄H鎮(zhèn)的自然資源資產(chǎn)離任審計(jì)工作。審計(jì)的項(xiàng)目為2016～2018年H鎮(zhèn)某領(lǐng)導(dǎo)干部自然資源資產(chǎn)保護(hù)狀況。審計(jì)工作從2019年1月到2019年5月，歷時(shí)5個月，共檢查林業(yè)、土地、水資源等七個大項(xiàng)，若干個小項(xiàng)，發(fā)現(xiàn)各類問題并要求整改10余個。審計(jì)工作完成后，審計(jì)項(xiàng)目組根據(jù)審計(jì)結(jié)果評估認(rèn)定，H鎮(zhèn)領(lǐng)導(dǎo)干部在任期內(nèi)，自然資源資產(chǎn)狀況保持良好，整體評價(jià)為良好。根據(jù)南靖縣的自然資源資產(chǎn)離任審計(jì)工作可知，基層審計(jì)部門在執(zhí)行自然資源資產(chǎn)離任審計(jì)的情況良好，從前期的工作計(jì)劃的制定，到審計(jì)執(zhí)行階段的工作，再到審計(jì)完成階段對審計(jì)中發(fā)現(xiàn)的問題的持續(xù)跟進(jìn)的情況來看，落實(shí)較為徹底，審計(jì)工作基本達(dá)到預(yù)定目標(biāo)，對領(lǐng)導(dǎo)干部履職情況的評價(jià)能夠做到公正客觀。

在調(diào)研過程中，發(fā)現(xiàn)基層審計(jì)部門在自然資源資產(chǎn)離任審計(jì)的過程中，仍存在不足，例如審計(jì)覆蓋面仍較小、審計(jì)工作的獨(dú)立性存在一定程度的不足等。從另一個角度看，基層審計(jì)部門在實(shí)際執(zhí)行的自然資源資產(chǎn)離任審計(jì)工作，仍有較大的提升空間。

二、南靖縣自然資源資產(chǎn)離任審計(jì)難點(diǎn)

南靖縣在審計(jì)工作取得成效的同時(shí)，還暴露出了自然資源資產(chǎn)離任審計(jì)工作中仍然存在并能對預(yù)期審計(jì)效果產(chǎn)生重大影響的缺陷。由于自然資源資產(chǎn)的特性，使得審計(jì)工作的取證工作、鑒定工作很困難。不同的自然資源資產(chǎn)的評價(jià)標(biāo)準(zhǔn)不同，審計(jì)方式也大相徑庭，自然資源資產(chǎn)離任審計(jì)發(fā)展之路依舊漫長。經(jīng)過前期的工作調(diào)查研究，總結(jié)出了當(dāng)前審計(jì)工作中主要存在以下幾項(xiàng)亟待解決的重難點(diǎn)問題：

（一）領(lǐng)導(dǎo)干部任期內(nèi)自然資源狀況變化評價(jià)標(biāo)準(zhǔn)模糊。自然資源資產(chǎn)離任審計(jì)工作中的第一個難點(diǎn)，是評價(jià)領(lǐng)導(dǎo)干部任期內(nèi)的自然資源資產(chǎn)變化狀況。自然資源資產(chǎn)的狀況在各地區(qū)有明顯的差異，對工作效果的評價(jià)不能一概而論。例如，A地區(qū)的生態(tài)狀況良好，森林覆蓋率達(dá)到60%以上，而B地區(qū)由于歷史遺留問題，森林破壞嚴(yán)重，森林覆蓋率僅有30%，兩個地區(qū)的領(lǐng)導(dǎo)經(jīng)過幾年的工作，A地區(qū)森林覆蓋率提升到62%，而B地區(qū)森林覆蓋率則是提升到50%，倘若因?yàn)?1%的覆蓋率大于50%，就認(rèn)定A地區(qū)的工作效果更好，豈不是否定了B地區(qū)對生態(tài)環(huán)境改善所做出的巨大努力。以南靖縣為例，南靖縣處在我國東南沿海地區(qū)，其轄區(qū)內(nèi)地形地貌豐富，多山地丘陵地貌，河網(wǎng)密布，資源豐富。下轄的鄉(xiāng)鎮(zhèn)中，由于所在的地理區(qū)位不同，地形地貌也有很大的差別，自然生態(tài)狀況也有很大的差距，既有以工業(yè)為發(fā)展支柱的J鎮(zhèn)，也有以旅游業(yè)為主要發(fā)展資源的H鎮(zhèn)、S鎮(zhèn)，也有以農(nóng)業(yè)為主的L鎮(zhèn)和G鎮(zhèn)，審計(jì)工作的評價(jià)標(biāo)準(zhǔn)差異巨大。

模糊的標(biāo)準(zhǔn)或者是一刀切的標(biāo)準(zhǔn)，不僅不能很好地落實(shí)自然資源資產(chǎn)離任審計(jì)，實(shí)際效果與審計(jì)目標(biāo)相去甚遠(yuǎn)，甚至還會形成不良風(fēng)氣，使得類似“唯GDP論”的偏頗理論橫行。因此，評價(jià)領(lǐng)導(dǎo)干部任期內(nèi)自然資源資產(chǎn)變化狀況的標(biāo)準(zhǔn)，對公正客觀評價(jià)領(lǐng)導(dǎo)干部履職情況有重要的意義。

（二）自然資源資產(chǎn)現(xiàn)狀取證困難。自然資源資產(chǎn)離任審計(jì)涉及范圍非常廣，帶來了一個問題，即如何做好審計(jì)取證工作。例如，林草耕地資源可以通過衛(wèi)星遙感圖斑直觀地體現(xiàn)，但是森林中、河流中的生物資源，就很難用類似的方法來取證了。

通過對南靖縣的調(diào)研發(fā)現(xiàn)，當(dāng)前基層政府審計(jì)部門的自然資源資產(chǎn)離任審計(jì)工作更多是基于通過相關(guān)政府部門提供的材料，對自然資源資產(chǎn)狀況進(jìn)行評估，并對已浮出水面的問題進(jìn)行追查，對潛在問題的主動甄別、發(fā)現(xiàn)較少，尤其是對資源實(shí)際狀況的評估缺乏主動性，這可能會造成賬面情況與實(shí)際情況不相符的情況。這種缺乏主動取證、過度依賴現(xiàn)有數(shù)據(jù)的審計(jì)方法，可能會造成審計(jì)結(jié)果與實(shí)際情況相左的現(xiàn)象。最典型的就是甘肅敦煌陽關(guān)林場萬畝防護(hù)林被砍，改種葡萄樹。從普通衛(wèi)星圖斑或遙感影像上看，葡萄樹或防護(hù)林都屬于綠色植物，從普通影像資料上看差別不大，但實(shí)際二者的防風(fēng)固沙的效果相差甚遠(yuǎn)。這一方面有審批的問題，但更重要的還是監(jiān)管的問題，如果包括審計(jì)部門在內(nèi)的各方監(jiān)管機(jī)構(gòu)能切實(shí)履行職責(zé)，萬畝防護(hù)林可能就能免遭毒手。

（三）審計(jì)人員經(jīng)驗(yàn)不足，難以確定自然資源資產(chǎn)審計(jì)重點(diǎn)審計(jì)事項(xiàng)。自然資源資產(chǎn)離任審計(jì)雖然從2014年就開始試點(diǎn)實(shí)施，從2018年開始全面施行，至今已近10年了。但是，自然資源資產(chǎn)離任審計(jì)在國內(nèi)仍屬于一個相當(dāng)新穎的課題，還處在一個“摸著石頭過河”的階段。自然資源資產(chǎn)離任審計(jì)的多樣性、復(fù)雜性決定了其審計(jì)方法與經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)存在較大的差異，難度更大、風(fēng)險(xiǎn)更高，對審計(jì)人員的專業(yè)性提出了更高的要求。由于缺乏相關(guān)審計(jì)工作的經(jīng)驗(yàn)，審計(jì)工作人員只能參考國外同類型的審計(jì)工作的經(jīng)驗(yàn)，一點(diǎn)點(diǎn)探索自然資源資產(chǎn)離任審計(jì)施行的規(guī)律和經(jīng)驗(yàn)，并逐步形成中國特色的自然資源資產(chǎn)離任審計(jì)工作方法。而當(dāng)前就是處在最初的摸索階段，在這個階段，必然會存在審計(jì)方法不成熟、工作人員經(jīng)驗(yàn)不足等情況，這些不足將對審計(jì)工作的效果產(chǎn)生較大的負(fù)面影響。

審計(jì)的工作原則之一就是盡可能地覆蓋全部的審計(jì)事項(xiàng)，通過普查的方法將審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)降到最低。但是，在實(shí)際工作中，受制于時(shí)間、經(jīng)費(fèi)等條件，審計(jì)工作很難做到對所有的審計(jì)事項(xiàng)全部進(jìn)行審計(jì)，這就要求審計(jì)工作人員對審計(jì)事項(xiàng)進(jìn)行評估，評估其重要性水平和風(fēng)險(xiǎn)水平，根據(jù)審計(jì)事項(xiàng)的重要性和風(fēng)險(xiǎn)規(guī)模確定重點(diǎn)審計(jì)事項(xiàng)，在有限的時(shí)間和有限的經(jīng)費(fèi)限制下，實(shí)現(xiàn)審計(jì)事項(xiàng)的覆蓋范圍最大化，提高審計(jì)報(bào)告的科學(xué)性和準(zhǔn)確度。在現(xiàn)階段，受制于審計(jì)人員的經(jīng)驗(yàn)水平，對審計(jì)事項(xiàng)重要性的判斷可能存在一定的偏差，導(dǎo)致重點(diǎn)審計(jì)事項(xiàng)的確定不夠準(zhǔn)確全面，容易發(fā)生檢查風(fēng)險(xiǎn)，審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)較高，審計(jì)報(bào)告的準(zhǔn)確性受到限制。

通過對南靖縣自然資源資產(chǎn)離任審計(jì)工作的走訪調(diào)查，發(fā)現(xiàn)審計(jì)工作人員不夠重視自然資源資產(chǎn)離任審計(jì)，在審計(jì)工作中存在渾水摸魚、缺乏主動的情況。沒有針對自然資源的特性確定重點(diǎn)審計(jì)事項(xiàng)，更多的是依靠其他部門的工作，根據(jù)其他部門工作中有關(guān)自然資源資產(chǎn)方面的問題執(zhí)行進(jìn)一步審計(jì)程序，重點(diǎn)審計(jì)事項(xiàng)的判斷、確定存在明顯的缺陷，這種缺陷可能會導(dǎo)致嚴(yán)重的檢查風(fēng)險(xiǎn)的發(fā)生。造成這種缺陷的主要因素有：一是自然資源資產(chǎn)離任審計(jì)工作剛開始展開，審計(jì)工作規(guī)范未形成完善體系，對重點(diǎn)審計(jì)事項(xiàng)的經(jīng)驗(yàn)不足，導(dǎo)致重點(diǎn)審計(jì)事項(xiàng)的確定比較片面，不夠全面；二是由于審計(jì)工作規(guī)范不完善，監(jiān)督檢查機(jī)制存在缺陷，審計(jì)工作人員對自然資源資產(chǎn)離任審計(jì)重視程度不高，以各種客觀原因?yàn)榻杩?，對自然資源資產(chǎn)的審計(jì)工作落實(shí)不到位。

三、自然資源資產(chǎn)離任審計(jì)應(yīng)對措施

（一）加強(qiáng)自然資源資產(chǎn)離任審計(jì)工作標(biāo)準(zhǔn)的建設(shè)。要解決領(lǐng)導(dǎo)干部任期內(nèi)自然資源狀況變化的界定標(biāo)準(zhǔn)模糊的問題，首先要制定統(tǒng)一的工作標(biāo)準(zhǔn)，加強(qiáng)自然資源資產(chǎn)離任審計(jì)工作標(biāo)準(zhǔn)的建設(shè)。通過規(guī)范審計(jì)工作的程序，讓自然資源資產(chǎn)審計(jì)工作從探索階段的各自為戰(zhàn)狀態(tài)向有統(tǒng)一的標(biāo)準(zhǔn)發(fā)展，推進(jìn)自然資源資產(chǎn)離任審計(jì)工作標(biāo)準(zhǔn)化的成熟。

1、標(biāo)準(zhǔn)要符合審計(jì)對象的實(shí)際情況。自然資源資產(chǎn)的審計(jì)對象涵蓋了農(nóng)業(yè)資源、林業(yè)資源、土地資源等，涉及領(lǐng)域差異化明顯，核算標(biāo)準(zhǔn)要根據(jù)不同類型資源的特點(diǎn)，選取合適的評價(jià)標(biāo)準(zhǔn)，對資源狀況進(jìn)行評估。以林業(yè)資源為例，對于林業(yè)資源的評價(jià)標(biāo)準(zhǔn)，可以參考國家林業(yè)局于2015年出臺的《中華人民共和國林業(yè)行業(yè)標(biāo)準(zhǔn)——自然資源（森林）評價(jià)技術(shù)規(guī)范》的標(biāo)準(zhǔn)，全面收集相關(guān)數(shù)據(jù)，同時(shí)對部分具體的生態(tài)系統(tǒng)指標(biāo)，主要包括土壤養(yǎng)分、萜烯類物質(zhì)、負(fù)氧離子濃度、氧氣、二氧化碳濃度、溫度和濕度等進(jìn)行現(xiàn)場采樣、測定。針對林業(yè)資源對水量調(diào)節(jié)的作用效果，則可以采用水量平衡法進(jìn)行測算，其公式為：

其中，G調(diào)節(jié)為林分調(diào)節(jié)水量（立方米/年）；P為降水量（毫米/年）；E為林分蒸散量（毫米/年）；C為地表徑流量（毫米/年）；S為林分面積（公頃）；為K1為森林生長狀況調(diào)整系數(shù)。

通過這些指標(biāo)公式測算林業(yè)資源的現(xiàn)狀，并與之前的數(shù)據(jù)進(jìn)行對比，從而得出林業(yè)資源的實(shí)際狀況，讓結(jié)論更加準(zhǔn)確、科學(xué)。

2、標(biāo)準(zhǔn)的制定要因地制宜。不同地區(qū)的實(shí)際狀況不同，倘若照搬照抄準(zhǔn)則或其他地區(qū)的經(jīng)驗(yàn)，不顧本地實(shí)際，則會陷入本本主義的誤區(qū)。因此，標(biāo)準(zhǔn)的制定要因地制宜，選取合適的參考值。一個地區(qū)的自然資源資產(chǎn)狀況的變化情況，不僅要與其他地區(qū)的同類型要素的情況對比，也要與本地區(qū)的過去某一時(shí)間段內(nèi)的情況對比。通過不同參考值的比較，對本地區(qū)過去某一時(shí)間段內(nèi)的自然資源資產(chǎn)狀況進(jìn)行客觀評價(jià)，使評價(jià)結(jié)果更具說服力。以南靖縣下轄鄉(xiāng)鎮(zhèn)為例，針對各個鄉(xiāng)鎮(zhèn)的不同情況制定不同的評價(jià)標(biāo)準(zhǔn)。以旅游業(yè)為主、生態(tài)環(huán)境較好的H鎮(zhèn)、S鎮(zhèn)，對其自然資源資產(chǎn)的保護(hù)程度要求更高，在評估上更偏重于評估其開發(fā)程度與自然保持的比重變化，確定其是否在合理范圍內(nèi)進(jìn)行開發(fā)；對于以工業(yè)為其經(jīng)濟(jì)支柱的J鎮(zhèn)，則在自然資源資產(chǎn)審計(jì)過程中，更重視其由于工業(yè)發(fā)展過程中受到的生態(tài)破壞的恢復(fù)狀況的評估，偏重于生態(tài)恢復(fù)，重點(diǎn)檢查其還林還草的進(jìn)度；針對以農(nóng)業(yè)為主的L鎮(zhèn)、G鎮(zhèn)，審計(jì)工作應(yīng)著重關(guān)注其耕地保護(hù)、耕地占用的情況，同時(shí)要對其耕地可耕種水平進(jìn)行檢測，得到準(zhǔn)確的結(jié)果，更準(zhǔn)確評價(jià)當(dāng)?shù)仡I(lǐng)導(dǎo)干部對當(dāng)?shù)刈匀毁Y源資產(chǎn)的管理情況。

同時(shí)，由于我國幅員遼闊，因此在制定總體標(biāo)準(zhǔn)的過程中要充分考慮氣候情況對當(dāng)?shù)刈匀毁Y源資產(chǎn)的影響，不能“一刀切”，不能用同一標(biāo)準(zhǔn)要求所有地區(qū)。如，在干旱、半干旱地區(qū)的林業(yè)評價(jià)標(biāo)準(zhǔn)就不能與濕潤地區(qū)相同，要根據(jù)當(dāng)?shù)刈匀粻顩r，選擇符合當(dāng)?shù)貙?shí)際的自然資源評價(jià)參考值。既要保證與總體戰(zhàn)略保持一致，又不能犯本本主義、教條主義的錯誤。只有符合當(dāng)?shù)貙?shí)際的評價(jià)標(biāo)準(zhǔn)，才能推進(jìn)自然資源資產(chǎn)審計(jì)工作的穩(wěn)步健康發(fā)展。

3、用制度推進(jìn)審計(jì)實(shí)務(wù)工作標(biāo)準(zhǔn)化。現(xiàn)階段，自然資源資產(chǎn)離任審計(jì)工作正處在探索時(shí)期，許多業(yè)務(wù)工作并未形成一套具有中國特色的審計(jì)工作規(guī)范的現(xiàn)狀，所制定的標(biāo)準(zhǔn)要符合自然資源資產(chǎn)審計(jì)的普遍規(guī)律，能對審計(jì)人員的工作起到指引作用。在這一方面，可以參考財(cái)政部、證監(jiān)會關(guān)于第三方審計(jì)工作的指導(dǎo)性文件《審計(jì)準(zhǔn)則》，從多個角度對自然資源資產(chǎn)審計(jì)工作提供指導(dǎo)，規(guī)范各地審計(jì)部門的審計(jì)工作，使自然資源資產(chǎn)審計(jì)工作形成一套完善科學(xué)的標(biāo)準(zhǔn)體系，不僅可以解決審計(jì)工作標(biāo)準(zhǔn)模糊不清、審計(jì)工作經(jīng)驗(yàn)不足的情況，還能更好地評價(jià)審計(jì)部門的自然資源資產(chǎn)審計(jì)工作的完成情況，促進(jìn)審計(jì)工作提質(zhì)增效。

（二）推進(jìn)編制自然資源資產(chǎn)負(fù)債表工作進(jìn)程。國務(wù)院的指導(dǎo)性文件《編制自然資源資產(chǎn)負(fù)債表試點(diǎn)方案》中，關(guān)于編制自然資源資產(chǎn)負(fù)債表的意見，提出的總體思路是“堅(jiān)持邊改革實(shí)踐，邊總結(jié)經(jīng)驗(yàn)，逐步建立健全自然資源資產(chǎn)負(fù)債表編制制度，對領(lǐng)導(dǎo)干部實(shí)行自然資源資產(chǎn)離任審計(jì)”，并規(guī)定資產(chǎn)負(fù)債表的編制要充分反映土地資源、林木資源和水資源等主要自然資源實(shí)物存量及變動情況。通過自然資源資產(chǎn)負(fù)債表，揭示在過去某個時(shí)期內(nèi)的自然資源致殘變動情況、變動原因及其對自然生態(tài)整體的影響程度，用量化數(shù)據(jù)反映自然資源資產(chǎn)的資產(chǎn)負(fù)債狀況、增減變動情況及其期末余額。通過自然資源資產(chǎn)負(fù)債表提供的自然資源資產(chǎn)狀況、負(fù)債狀況，可以分析出當(dāng)?shù)卣谧匀毁Y源的管理維護(hù)及保值增值狀況，以創(chuàng)新監(jiān)管模式，促進(jìn)完善自然資源資產(chǎn)審計(jì)制度。

對于自然資源資產(chǎn)負(fù)債表的數(shù)據(jù)核算，應(yīng)根據(jù)自然資源的特性，結(jié)合我國的國情編制統(tǒng)一規(guī)范。在自然資源分類上，可參考由國家統(tǒng)計(jì)局出臺的《中國國民經(jīng)濟(jì)核算體系（2016）》（以下簡稱體系）的相關(guān)建議。在體系中新增的“擴(kuò)展核算”部分，對自然資源實(shí)物量與價(jià)值量核算提出了框架建議，盡管《體系》并未對具體的各項(xiàng)資源提供報(bào)表編制建議，但是對自然資源資產(chǎn)負(fù)債表的核算仍有十分重要的參考價(jià)值。

自然資源資產(chǎn)負(fù)債表的編制中，采用的報(bào)表平衡公式，可參考會計(jì)等式的相關(guān)理論基礎(chǔ)。根據(jù)以上基礎(chǔ)，本文設(shè)計(jì)如下公式：

期初資產(chǎn)余額+本期增加額-本期減少額=期末資產(chǎn)余額

期末資產(chǎn)余額-自然資源負(fù)債變動額=期末自然資源資產(chǎn)凈額

其中，期初資產(chǎn)余額等于上期期末資產(chǎn)余額，本期增加額為本期該要素的資源在本期內(nèi)由于自然因素或人為因素增加的量化數(shù)額，本期減少額為本期內(nèi)由于自然因素而相應(yīng)減少或在計(jì)劃內(nèi)的開發(fā)而造成資源數(shù)量減少的數(shù)額，自然資源負(fù)債變動額為本期內(nèi)由于人為因素造成的、計(jì)劃外原因造成的資源流失、污染、過度開發(fā)等造成的損失。經(jīng)過上述公式計(jì)算出的自然資源資產(chǎn)凈額，將作為在審計(jì)截止日的資產(chǎn)狀況時(shí)點(diǎn)數(shù)據(jù)，反映實(shí)際自然資源資產(chǎn)狀況。

在結(jié)合上述理論基礎(chǔ)與報(bào)表編制平衡公式的情況下，參考財(cái)務(wù)報(bào)表編制的經(jīng)驗(yàn)，研究設(shè)計(jì)了“縱列式”自然資源資產(chǎn)負(fù)債表。如表1所示，以森林資源資產(chǎn)負(fù)債表為例，報(bào)表將各個要素按其性質(zhì)劃分，以縱列的方式在報(bào)表中體現(xiàn)。（表1）

表1 森林資源資產(chǎn)負(fù)債一覽表

編制自然資源資產(chǎn)負(fù)債表，創(chuàng)新環(huán)境保護(hù)監(jiān)管機(jī)制，科學(xué)評價(jià)領(lǐng)導(dǎo)干部在自然資源資產(chǎn)保護(hù)開發(fā)方面的履責(zé)情況，從而推進(jìn)生態(tài)文明建設(shè)。報(bào)表主要揭示資源的總體分布情況與結(jié)構(gòu)關(guān)系、資源負(fù)債結(jié)構(gòu)與凈值信息等，在領(lǐng)導(dǎo)干部自然資源資產(chǎn)離任審計(jì)中，作為一份基礎(chǔ)性報(bào)表。

（三）以需求為導(dǎo)向，促進(jìn)審計(jì)人才結(jié)構(gòu)優(yōu)化。不同于傳統(tǒng)的經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)與貨幣資金審計(jì)，自然資源資產(chǎn)審計(jì)需審計(jì)的領(lǐng)域繁多且復(fù)雜，對全能型審計(jì)人才有了更多要求。但現(xiàn)有的培養(yǎng)模式下，審計(jì)人員的培養(yǎng)更偏向于經(jīng)濟(jì)責(zé)任與貨幣資金方面的傳統(tǒng)型，審計(jì)人員的知識體系和專業(yè)勝任能力與自然資源資產(chǎn)審計(jì)的匹配度低，存在“三多三少”的人才結(jié)構(gòu)性問題。因此，要打破審計(jì)人才的障礙，就必須對審計(jì)人才的培養(yǎng)結(jié)構(gòu)進(jìn)行優(yōu)化。在審計(jì)人才培養(yǎng)的過程中，著重培養(yǎng)一批可熟練使用GIS、ArcGIS等軟件的系統(tǒng)性、跨學(xué)科審計(jì)人才，形成“技術(shù)水平+審計(jì)能力”相結(jié)合的人才培養(yǎng)體系。同時(shí)，加強(qiáng)地區(qū)間的交流與學(xué)習(xí)，增加系統(tǒng)的培訓(xùn)學(xué)習(xí)活動，可以采取“政府+高校共建”的模式，增強(qiáng)審計(jì)實(shí)務(wù)水平的教學(xué)引領(lǐng)作用，培訓(xùn)現(xiàn)有審計(jì)工作人員，培養(yǎng)一批新生代掌握專業(yè)技能的、全能型審計(jì)人才，促進(jìn)各地區(qū)審計(jì)部門的均衡發(fā)展。要重視培養(yǎng)領(lǐng)軍型人才，提高自然資源資產(chǎn)審計(jì)的研究熱度，以人帶動技術(shù)的發(fā)展。具體的做法是，堅(jiān)持走獨(dú)立自主審計(jì)技術(shù)應(yīng)用創(chuàng)新，摒棄“等、靠、要”等消極思想，主動求變，走自己的發(fā)展道路，以審計(jì)實(shí)務(wù)工作的需要為出發(fā)點(diǎn)，從人才培養(yǎng)的角度出發(fā)，形成獨(dú)立的人才培養(yǎng)和創(chuàng)新體系，促進(jìn)優(yōu)化人才結(jié)構(gòu)，推動自然資源資產(chǎn)審計(jì)工作的可持續(xù)發(fā)展。