我國(guó)審計(jì)費(fèi)用支付方式對(duì)審計(jì)獨(dú)立性的影響研究

胡菲菲

(福州外語外貿(mào)學(xué)院 財(cái)金學(xué)院，福建 福州 350202)

隨著我國(guó)市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)的發(fā)展，作為市場(chǎng)微觀主體的企業(yè)也不斷地發(fā)生著變革。隨著企業(yè)的所有權(quán)與經(jīng)營(yíng)權(quán)發(fā)生分離，企業(yè)財(cái)務(wù)報(bào)告擔(dān)負(fù)起向現(xiàn)有的和潛在的會(huì)計(jì)信息使用者提供企業(yè)經(jīng)營(yíng)情況、財(cái)務(wù)狀況以及現(xiàn)金流信息的任務(wù)，以便會(huì)計(jì)信息使用者據(jù)此做出正確的經(jīng)濟(jì)決策，是投資者進(jìn)行投資選擇的重要依據(jù)。審計(jì)人員以第三方身份對(duì)企業(yè)管理層進(jìn)行的經(jīng)濟(jì)活動(dòng)進(jìn)行監(jiān)督，對(duì)其所提供的會(huì)計(jì)信息進(jìn)行檢查、復(fù)核并提供適當(dāng)?shù)谋ＷC，對(duì)投資者進(jìn)行投資風(fēng)險(xiǎn)的判斷從而對(duì)投資機(jī)會(huì)做出選擇起著十分重要的作用。然而一直以來，無論是國(guó)內(nèi)還是國(guó)外，財(cái)務(wù)舞弊層出不窮，審計(jì)失敗時(shí)有發(fā)生。大部分審計(jì)失敗案例是由于注冊(cè)會(huì)計(jì)師未履行完整審計(jì)程序。會(huì)計(jì)師事務(wù)所作為獨(dú)立核算、自負(fù)盈虧的經(jīng)營(yíng)性企業(yè)，其在進(jìn)行審計(jì)時(shí)，不得不考慮成本與效益之間的平衡關(guān)系。審計(jì)收費(fèi)在決定成本與效益的過程中起著重要的作用，也是導(dǎo)致事務(wù)所激烈競(jìng)爭(zhēng)的導(dǎo)火索。

雖然當(dāng)前我國(guó)審計(jì)費(fèi)用的支付時(shí)間、收費(fèi)標(biāo)準(zhǔn)的缺乏等因素都對(duì)審計(jì)的獨(dú)立性產(chǎn)生了一定影響，但費(fèi)用直接支付的方式把審計(jì)單位的經(jīng)濟(jì)利益交付于被審計(jì)單位的手中，在兩者之間建立起實(shí)質(zhì)的聯(lián)系。這一實(shí)質(zhì)聯(lián)系使得作為審計(jì)單位的事務(wù)所業(yè)務(wù)情況受到作為客戶的被審計(jì)單位的制約，嚴(yán)重影響了審計(jì)的獨(dú)立性。

一、文獻(xiàn)綜述

張繼勛指出，由公司負(fù)責(zé)日常經(jīng)營(yíng)的管理層聘請(qǐng)審計(jì)師對(duì)其自身編制的財(cái)務(wù)報(bào)表進(jìn)行審計(jì)、發(fā)表意見，從而達(dá)到審核公司管理部門的工作業(yè)績(jī)的目的，這從根本上而言就是被審計(jì)人受到自己委托的審計(jì)師對(duì)自己的工作進(jìn)行審查，要審計(jì)師保持其應(yīng)有的獨(dú)立性幾乎是不可能的。[1]盛紅與劉吉坤從獨(dú)立性的悖論出發(fā)，討論了當(dāng)前中國(guó)的審計(jì)費(fèi)用支付方式對(duì)審計(jì)獨(dú)立性的影響。他們認(rèn)為，注冊(cè)會(huì)計(jì)師對(duì)企業(yè)進(jìn)行審計(jì)工作，目的之一在于發(fā)現(xiàn)企業(yè)財(cái)務(wù)報(bào)表中所存在的問題，而委托人作為注冊(cè)會(huì)計(jì)師的顧客，是事務(wù)所經(jīng)濟(jì)收入的主要來源，這就造成了注冊(cè)會(huì)計(jì)師在經(jīng)濟(jì)上受制于委托人的局面。[2]董曉燕和唐大鵬指出，審計(jì)委托人與審計(jì)單位進(jìn)行審計(jì)業(yè)務(wù)商定的過程是一個(gè)博弈的過程，最終根據(jù)博弈的結(jié)果確定費(fèi)用的支付數(shù)量。[3-4]而審計(jì)作為商品的提供方，在供過于求的情況下，處于劣勢(shì)地位，注冊(cè)會(huì)計(jì)師在與被審計(jì)單位的談判中缺乏力量，為了取得穩(wěn)定收益來源，一定的讓步將是不可避免的。

我國(guó)當(dāng)前審計(jì)收費(fèi)制度中存在種種問題，而我國(guó)相關(guān)領(lǐng)域的學(xué)者們也在為良好審計(jì)環(huán)境的形成而不懈努力。部分學(xué)者提出由公司內(nèi)部現(xiàn)有部門負(fù)責(zé)審計(jì)單位的選擇與審計(jì)費(fèi)用的支付。朱榮恩提出由多方人員共同組成的審計(jì)委員會(huì)進(jìn)行審計(jì)人員的聘用工作，可以很好的減少審計(jì)單位受到的來自企業(yè)的制約。[5]饒曉秋則認(rèn)為可以通過公開招標(biāo)選聘審計(jì)人員的方式減少被審計(jì)單位對(duì)會(huì)計(jì)事務(wù)所的制約，提高審計(jì)的獨(dú)立性。[6]李四能指出，通過第三方介入改變現(xiàn)有審計(jì)費(fèi)用支付方式是解決當(dāng)前我國(guó)審計(jì)混亂情況的有力舉措。[7]于穎、黃一鳴等提出應(yīng)該在市場(chǎng)上建立“注冊(cè)會(huì)計(jì)師委派制”，即在證監(jiān)會(huì)下設(shè)立審計(jì)監(jiān)督管理委員會(huì)，以該委員會(huì)來替代企業(yè)，行使對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師進(jìn)行選擇和付費(fèi)的權(quán)利。[8-9]宮德紅、李苗苗提出通過在政府設(shè)立一個(gè)行政機(jī)構(gòu)負(fù)責(zé)向會(huì)計(jì)師事務(wù)所支付審計(jì)費(fèi)用。[10]滕鈺鋒指出應(yīng)鼓勵(lì)會(huì)計(jì)師事務(wù)所做大做強(qiáng)，以增強(qiáng)其競(jìng)爭(zhēng)力，從而在與客戶的談判中更具優(yōu)勢(shì)；同時(shí)應(yīng)加大對(duì)違法違規(guī)注冊(cè)會(huì)計(jì)師和事務(wù)所的處罰力度，以增強(qiáng)注冊(cè)會(huì)計(jì)師在進(jìn)行審計(jì)時(shí)的謹(jǐn)慎性，提高違法成本，從而減少審計(jì)失敗的發(fā)生。[11]

針對(duì)我國(guó)審計(jì)費(fèi)用支付方式存在的弊病，許多學(xué)者試圖從打破受托方與被審計(jì)單位之間的雇傭與被雇傭關(guān)系、加強(qiáng)監(jiān)管與懲罰力度、強(qiáng)化內(nèi)部審計(jì)職能等方面提出解決辦法，但仍存在許多不足之處。對(duì)于引進(jìn)的第三方如何確保其獨(dú)立性的問題，這與在被審計(jì)單位和財(cái)務(wù)報(bào)告使用者之間，會(huì)計(jì)師事務(wù)所作為第三方存在相同的問題。因此應(yīng)當(dāng)結(jié)合我國(guó)市場(chǎng)情況，參考國(guó)外研究成果，進(jìn)一步探索符合我國(guó)需要的審計(jì)收費(fèi)制度。

二、我國(guó)當(dāng)前審計(jì)費(fèi)用支付方式對(duì)審計(jì)獨(dú)立性的影響

目前我國(guó)審計(jì)行業(yè)的收費(fèi)標(biāo)準(zhǔn)是由政府根據(jù)價(jià)格法指導(dǎo)定價(jià)來決定的，同時(shí)由各個(gè)地區(qū)的財(cái)政以及物價(jià)部門進(jìn)行聯(lián)合制定。審計(jì)業(yè)務(wù)委托人自主選擇審計(jì)單位，在審計(jì)業(yè)務(wù)開始前由審計(jì)客戶與其就費(fèi)用和業(yè)務(wù)的相關(guān)內(nèi)容進(jìn)行談判，以確定審計(jì)服務(wù)范圍和審計(jì)費(fèi)用，然后在審計(jì)結(jié)束后，再由被審計(jì)單位進(jìn)行支付。

(一)審計(jì)收費(fèi)標(biāo)準(zhǔn)不足

政府指導(dǎo)定價(jià)是我國(guó)當(dāng)前審計(jì)市場(chǎng)審計(jì)收費(fèi)的基礎(chǔ)，但定價(jià)彈性較大，缺乏標(biāo)準(zhǔn)，審計(jì)費(fèi)用很大程度上取決于雇傭雙方的討價(jià)還價(jià)。《中介服務(wù)收費(fèi)管理辦法》并沒有給出明確的收費(fèi)標(biāo)準(zhǔn)，審計(jì)單位收費(fèi)彈性較大，這容易導(dǎo)致“價(jià)格戰(zhàn)”的產(chǎn)生。目前審計(jì)服務(wù)市場(chǎng)屬于買方市場(chǎng)，而彈性較大的收費(fèi)標(biāo)準(zhǔn)使收費(fèi)低的審計(jì)服務(wù)更能迎合被審計(jì)單位的需要而受到市場(chǎng)的歡迎，審計(jì)獨(dú)立性的重要地位被大大忽視，這種惡性循環(huán)將會(huì)嚴(yán)重影響審計(jì)質(zhì)量。

(二)審計(jì)委托代理關(guān)系失衡

審計(jì)人員進(jìn)行審計(jì)活動(dòng)，就是按照審計(jì)程序與審計(jì)方法，檢查會(huì)計(jì)信息是否真實(shí)符合財(cái)務(wù)制度規(guī)范，并對(duì)其財(cái)務(wù)報(bào)表是否存在問題出具結(jié)論報(bào)告，從而提高會(huì)計(jì)信息使用者對(duì)會(huì)計(jì)信息的信任程度，增強(qiáng)企業(yè)所公布的財(cái)務(wù)報(bào)表的可信性，并得到相應(yīng)的勞務(wù)報(bào)酬。[12]在當(dāng)前的公司治理模式下，企業(yè)所有者在一定程度上被排斥在企業(yè)經(jīng)營(yíng)之外，對(duì)企業(yè)的真實(shí)情況缺乏了解。為了考察和了解經(jīng)營(yíng)者對(duì)于受托責(zé)任的履行情況，股東需要獨(dú)立的第三方對(duì)經(jīng)理人員的經(jīng)營(yíng)業(yè)績(jī)進(jìn)行評(píng)價(jià)，即需要會(huì)計(jì)師對(duì)其財(cái)務(wù)報(bào)告等進(jìn)行審計(jì)。但是隨著股份制企業(yè)的發(fā)展，公司股權(quán)越來越分散，公司的所有者不能全部參與到企業(yè)的決策中來，所以只能由董事會(huì)來代理公司的所有者行使其權(quán)利，對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師進(jìn)行審計(jì)委托。

同時(shí)我國(guó)許多公司的現(xiàn)狀是，大股東通過董事會(huì)對(duì)企業(yè)擁有絕對(duì)的話語權(quán)，管理人員的選擇也受其左右，公司對(duì)于審計(jì)單位的選擇在很大程度上由他們決定。由于我國(guó)審計(jì)市場(chǎng)上一般委托人和被審計(jì)單位屬于同一單位，由此形成的委托代理關(guān)系產(chǎn)生了利益鏈條，而審計(jì)單位處于鏈條的底端，受到被審計(jì)單位的制約。當(dāng)前我國(guó)審計(jì)行業(yè)中會(huì)計(jì)師事務(wù)所大多規(guī)模較小，眾多中小事務(wù)所為了在市場(chǎng)中生存而掙扎，對(duì)業(yè)務(wù)沒有自主選擇的能力。所以在當(dāng)前的審計(jì)市場(chǎng)中只存在企業(yè)選擇會(huì)計(jì)師事務(wù)所，而不存在會(huì)計(jì)師事務(wù)所挑選企業(yè)的情況，這種失衡的關(guān)系嚴(yán)重影響審計(jì)的獨(dú)立性。

(三)審計(jì)市場(chǎng)短期行為動(dòng)機(jī)強(qiáng)烈

我國(guó)目前的審計(jì)市場(chǎng)中，審計(jì)需求更多來源于相關(guān)機(jī)構(gòu)部門對(duì)企業(yè)市場(chǎng)的監(jiān)管要求。我國(guó)證券市場(chǎng)發(fā)展尚不完善，市場(chǎng)參與者短期投機(jī)心態(tài)遠(yuǎn)超過長(zhǎng)期投資心態(tài)，許多投資者購(gòu)買企業(yè)股票并不是為了獲得企業(yè)經(jīng)營(yíng)利潤(rùn)的分配，只是為了獲取股票價(jià)格漲跌所帶來的差價(jià)，導(dǎo)致股市成為企業(yè)理想的低成本融資場(chǎng)所。在此情況下，無保留意見審計(jì)報(bào)告相較高質(zhì)量審計(jì)報(bào)告具有更廣闊的市場(chǎng)和更強(qiáng)烈的需求。一方面，未上市公司需要注冊(cè)會(huì)計(jì)師所出具的無保留意見審計(jì)報(bào)告實(shí)現(xiàn)上市目的；另一方面，已經(jīng)上市的公司同樣需要審計(jì)報(bào)告的支持，以達(dá)到企業(yè)自身發(fā)展的目標(biāo)。注冊(cè)會(huì)計(jì)師也具有強(qiáng)烈的動(dòng)機(jī)提供對(duì)被審計(jì)單位有利的審計(jì)報(bào)告。審計(jì)市場(chǎng)中供需雙方為滿足自身利益或追求短期獲利行為，可能會(huì)放棄原則或立場(chǎng)去迎合市場(chǎng)，而嚴(yán)重影響審計(jì)獨(dú)立性。

三、對(duì)我國(guó)當(dāng)前審計(jì)費(fèi)用支付方式的完善建議

(一)引入第三方中介機(jī)構(gòu)

針對(duì)被審計(jì)單位與會(huì)計(jì)師事務(wù)所之間的經(jīng)濟(jì)聯(lián)系，可以引入獨(dú)立的第三方機(jī)構(gòu)，其基本要求在于與雙方單位均無直接或間接經(jīng)濟(jì)關(guān)系以保證其獨(dú)立性與公正性，并且需要由政府或行業(yè)主管部門或行業(yè)監(jiān)管的權(quán)威部門等代表大多數(shù)人意志的機(jī)構(gòu)對(duì)其進(jìn)行組織和管理。傳統(tǒng)的委托代理關(guān)系中，審計(jì)業(yè)務(wù)委托人與注冊(cè)會(huì)計(jì)師之間的協(xié)商、討論工作將由該獨(dú)立第三方機(jī)構(gòu)所取代。獨(dú)立第三方機(jī)構(gòu)的引入將減少審計(jì)單位與被審計(jì)單位之間的聯(lián)系，有利于改善我國(guó)現(xiàn)行的審計(jì)委托代理模式。

第一，由政府部門擔(dān)任第三方中介機(jī)構(gòu)最能代表社會(huì)公眾的利益。政府部門能夠真正地獨(dú)立于會(huì)計(jì)師事務(wù)所與企業(yè)，保持中立性。在這種情況下，審計(jì)費(fèi)用來源可以有兩種情況：一是，來自于政府財(cái)政撥款；二是，向被審計(jì)單位收取。這部分撥款可從證券市場(chǎng)上根據(jù)股價(jià)收取稅款，通過政府稅收的形式收取審計(jì)費(fèi)用，簡(jiǎn)單易行，擁有政府公信力，使得資金來源有保障。但是該方案會(huì)導(dǎo)致財(cái)政支出增加，給政府和普通民眾增加財(cái)政負(fù)擔(dān)，尤其在股市低迷、股價(jià)下行時(shí)，會(huì)出現(xiàn)根據(jù)股價(jià)所收稅款不足以支付審計(jì)費(fèi)用的情況。

第二，由保險(xiǎn)公司擔(dān)任獨(dú)立第三方中介機(jī)構(gòu)。這是紐約大學(xué)羅恩在2002年提出的財(cái)務(wù)報(bào)表保險(xiǎn)制度，企業(yè)是否向保險(xiǎn)公司進(jìn)行投保，以及投保的金額由股東決定。若股東決定要向保險(xiǎn)公司對(duì)企業(yè)財(cái)務(wù)報(bào)表進(jìn)行投保，則企業(yè)向保險(xiǎn)公司提交投保業(yè)務(wù)。保險(xiǎn)公司為了降低風(fēng)險(xiǎn)水平，需雇傭?qū)徲?jì)單位對(duì)投保公司出具的財(cái)務(wù)報(bào)表進(jìn)行審計(jì)，評(píng)估投保企業(yè)的財(cái)務(wù)狀況從而確定保險(xiǎn)方案。[13]

第三，建立審計(jì)基金模式。審計(jì)基金會(huì)由多個(gè)審計(jì)報(bào)告需求者組成，包括股東、債權(quán)人、政府等。由審計(jì)基金會(huì)聘請(qǐng)審計(jì)單位進(jìn)行審計(jì)工作，然后將會(huì)計(jì)師事務(wù)所出具的審計(jì)報(bào)告提供給審計(jì)基金會(huì)的成員使用。[14]審計(jì)基金的資金來源由各審計(jì)報(bào)告需求者提供，政府則可按照財(cái)政撥款的形式提高基金會(huì)的運(yùn)作資金。對(duì)于該基金的運(yùn)作，在一定程度上需要政府的介入，以保證其正常運(yùn)作。

在引入第三方的運(yùn)作模式下，會(huì)計(jì)師事務(wù)所與企業(yè)之間由第三方進(jìn)行溝通。在被審計(jì)單位提出審計(jì)服務(wù)需求的時(shí)候，由獨(dú)立第三方通過公開招標(biāo)的形式確定提供審計(jì)服務(wù)的審計(jì)單位支付審計(jì)費(fèi)用，并對(duì)審計(jì)服務(wù)質(zhì)量進(jìn)行監(jiān)督。引入獨(dú)立第三方機(jī)構(gòu)，改變了會(huì)計(jì)師事務(wù)所的顧客與經(jīng)濟(jì)來源，會(huì)計(jì)師事務(wù)所受到的經(jīng)濟(jì)制約大大減少，也解決了單一收費(fèi)的公平問題，使會(huì)計(jì)師事務(wù)所能夠擺脫被審計(jì)單位的經(jīng)濟(jì)約束，更能保證審計(jì)的獨(dú)立性。審計(jì)單位由第三方來擔(dān)任，可以進(jìn)一步削弱被審計(jì)單位對(duì)審計(jì)工作的影響。同時(shí)，審計(jì)質(zhì)量作為會(huì)計(jì)師事務(wù)所被聘標(biāo)準(zhǔn)的重要性也會(huì)上升，同樣促進(jìn)了審計(jì)質(zhì)量的提高。

(二)完善審計(jì)收費(fèi)披露機(jī)制

證監(jiān)會(huì)要求公司應(yīng)在年報(bào)中分別披露支付給審計(jì)單位的財(cái)務(wù)審計(jì)費(fèi)用和財(cái)務(wù)審計(jì)以外的其他費(fèi)用。但是對(duì)于審計(jì)收費(fèi)的披露缺乏指導(dǎo)和監(jiān)督，缺乏統(tǒng)一的披露標(biāo)準(zhǔn)和披露格式，使得審計(jì)收費(fèi)的披露效果較為混亂。對(duì)于審計(jì)費(fèi)用披露的監(jiān)管是以政府監(jiān)管為主，行業(yè)自律以及行業(yè)組織監(jiān)管為輔的形式。證監(jiān)會(huì)、各級(jí)價(jià)格部門、中注協(xié)等相關(guān)部門應(yīng)協(xié)商一致，建立完善的審計(jì)收費(fèi)披露機(jī)制，統(tǒng)一披露格式，對(duì)于審計(jì)收費(fèi)的明細(xì)項(xiàng)目與收費(fèi)標(biāo)準(zhǔn)的披露進(jìn)行詳細(xì)規(guī)定，并安排專門政府部門對(duì)公司審計(jì)收費(fèi)披露情況進(jìn)行檢查與監(jiān)管，對(duì)未按要求進(jìn)行信息披露或?qū)徲?jì)收費(fèi)不合理現(xiàn)象加大懲處力度，進(jìn)行嚴(yán)厲打擊，以規(guī)范審計(jì)收費(fèi)市場(chǎng)。

(三)深化審計(jì)輪換制度

審計(jì)輪換制度是基于提高注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)的獨(dú)立性與客觀性角度出發(fā)，限定會(huì)計(jì)師事務(wù)所或?qū)徲?jì)師對(duì)同一被審計(jì)單位的審計(jì)年限。審計(jì)單位為同一企業(yè)連續(xù)多年提供審計(jì)服務(wù)，會(huì)對(duì)該企業(yè)產(chǎn)生業(yè)務(wù)依賴，降低審計(jì)工作的謹(jǐn)慎與獨(dú)立。同時(shí)，長(zhǎng)期的業(yè)務(wù)合作所形成的密切關(guān)系也為客戶收買審計(jì)人員提供便利。一方面，審計(jì)輪換可以避免審計(jì)人員的慣性思維，通過不同的思路加強(qiáng)審計(jì)的質(zhì)量控制；另一方面，通過審計(jì)輪換制度可以降低審計(jì)單位與被審計(jì)單位之間的聯(lián)系，有助于審計(jì)人員保持應(yīng)有的職業(yè)道德水平與審計(jì)獨(dú)立性。

審計(jì)輪換制度包括會(huì)計(jì)師事務(wù)所強(qiáng)制輪換和注冊(cè)會(huì)計(jì)師強(qiáng)制輪換兩大類。2002年美國(guó)通過“薩班斯法案”規(guī)定了會(huì)計(jì)師事務(wù)所輪換制，即限定會(huì)計(jì)師事務(wù)所對(duì)同一公司連續(xù)提供審計(jì)服務(wù)的最高年限。中國(guó)證監(jiān)會(huì)于2003年10月明確了在我國(guó)實(shí)行簽字注冊(cè)會(huì)計(jì)師強(qiáng)制輪換制。注冊(cè)會(huì)計(jì)師輪換制能夠從新的審計(jì)思路出發(fā)，發(fā)現(xiàn)前任審計(jì)人員未發(fā)現(xiàn)的問題，但對(duì)審計(jì)單位與被審計(jì)單位的合作關(guān)系并未產(chǎn)生影響。只有實(shí)施會(huì)計(jì)事務(wù)所輪換制，才能在綜合考慮經(jīng)驗(yàn)效應(yīng)的基礎(chǔ)上提高審計(jì)獨(dú)立性。

綜上所述，我國(guó)當(dāng)前所采用的審計(jì)費(fèi)用支付方式存在很大的不合理性，導(dǎo)致委托方和被審計(jì)單位的重合，委托代理關(guān)系畸形；會(huì)計(jì)師事務(wù)所與企業(yè)之間形成經(jīng)濟(jì)聯(lián)系，審計(jì)工作受到企業(yè)的約束。因此，對(duì)我國(guó)現(xiàn)行審計(jì)費(fèi)用支付方式進(jìn)行改革，增強(qiáng)審計(jì)的公正性，對(duì)于我國(guó)資源合理分配、經(jīng)濟(jì)持續(xù)發(fā)展具有重要意義。