會計政策選擇問題研究
——基于會計職業(yè)道德失范的視角

鄧君超 山東百俊房地產(chǎn)開發(fā)有限公司

一、選題背景及研究意義

為了研究會計行為與會計職業(yè)道德之間的關(guān)系，選擇會計行為理論中的一個方面：會計政策選擇作為研究對象。以往的研究中針對這個問題鮮少涉及。大部分的研究是針對兩個獨立地問題：會計政策選擇和會計職業(yè)道德的研究，或者研究探索職業(yè)判斷與會計職業(yè)道德之間的關(guān)系。但從會計職業(yè)道德的角度而言，國外的研究比較早，從70年代起，就有大量針對這個問題的探索，國內(nèi)學(xué)者的研究相對較晚，而且主要從社會學(xué)或倫理學(xué)的角度研究會計職業(yè)道德的問題。筆者認(rèn)為會計政策選擇（西方有時稱為盈余管理）的失當(dāng)與會計職業(yè)道德選擇的示范之間具有某種程度的因果關(guān)系。希望能夠從理論的角度來具體闡述這個問題。

二、會計政策選擇的相關(guān)概念和原則

在一個完全而且完美的市場中，財務(wù)披露是沒有價值的，因此，也就沒有對會計和會計規(guī)范的要求，更沒有會計政策選擇之說。[3]但是，現(xiàn)實的世界里，市場既不完全也不完美，對會計和會計規(guī)范的需求表明了需要通過財務(wù)披露來解決這個問題。在這個發(fā)展過程中出現(xiàn)了諸多的矛盾和問題，會計政策的選擇就是其中之一。

（一）會計政策選擇的原則

選擇不同的會計政策，將會產(chǎn)生不同的經(jīng)濟(jì)后果，因而在會計政策選擇中要綜合考慮幾方面的因素，以便做出正確的抉擇。我國會計政策的選擇主要考慮以下幾個因素。

1.合法性原則。即會計政策的選擇必須在企業(yè)會計準(zhǔn)則規(guī)定的范圍內(nèi)，不能夠突破準(zhǔn)則的規(guī)定，這樣才能保證確保和提高財務(wù)會計信息的質(zhì)量與可比性。

2.相關(guān)性原則。即會計政策的選擇必須更加有利于會計信息使用者據(jù)此作出經(jīng)濟(jì)和財務(wù)決策。會計政策選擇的過程中更加注重決策相關(guān)性，才能夠確保更好的發(fā)揮會計政策選擇的重要作用。

3.謹(jǐn)慎性原則。面對市場經(jīng)濟(jì)環(huán)境的不確定性，以及高度的風(fēng)險，在作出會計政策選擇的過程中必須時刻防范風(fēng)險，以保證企業(yè)的利益，即要謹(jǐn)慎地選擇和使用會計政策，以科學(xué)地作出判斷或估計，確保會計信息的質(zhì)量。

4.成本和效益相結(jié)合的原則。要充分考慮到選擇會計政策的成本，主要包括兩個方面：選擇會計政策所需付出的代價和運用會計政策所需付出的代。同時，選擇會計政策的收益是指某項會計政策的選擇和運用對利益相關(guān)者帶來的收益?，F(xiàn)實生活中，很難度量這種選擇權(quán)的收益和成本。但是，這是評估會計判斷權(quán)的一個重要方面。

（二）會計政策選擇的現(xiàn)狀

基于對會計政策的選擇的定義及選擇會計政策的原則的闡述，合理的選擇會計政策可以在一定程度上解決信息不對稱以及在現(xiàn)代產(chǎn)權(quán)制度中的代理問題。但是，在我國，由于會計政策選擇的不規(guī)范性、選擇的空間的隨意性、公司治理機(jī)制的不合理、監(jiān)管的不健全，以及會計人員職業(yè)道德素質(zhì)的欠缺等，真實的市場環(huán)境中，誘發(fā)了基于會計政策選擇的諸多問題。

1.利用會計政策選擇進(jìn)行利潤操縱、粉飾報表的現(xiàn)象嚴(yán)重

這種情況在上市公司中屢見不鮮。會計人員利用會計政策的選擇權(quán)，進(jìn)行各種準(zhǔn)則范圍內(nèi)的操作，進(jìn)而操縱利潤。使得披露的財務(wù)信息不能夠真實地反映企業(yè)財務(wù)狀況、經(jīng)營成果和現(xiàn)金流量。嚴(yán)重?fù)p害了會計信息使用者的利益，擾亂社會秩序。

2.會計政策選擇的隨意性強(qiáng)

主要表現(xiàn)在以下兩個方面。第一，從會計政策可選擇空間的角度?？蛇x擇的空間較大，給企業(yè)創(chuàng)造了更多“機(jī)會”。會計理論的發(fā)展由規(guī)則導(dǎo)向向原則導(dǎo)向的演進(jìn)，某種程度上是為了使企業(yè)能夠根據(jù)實際情況提供更加真實、可靠的信息。但是企業(yè)為了達(dá)到自身的目的，將此作為契機(jī)，千方百計地利用會計政策的選擇空間頻頻“作案”。第二，從會計人員自身能力的角度。會計人員職業(yè)素質(zhì)千差萬別，對會計政策的理解程度不同，表現(xiàn)在會計實務(wù)中，就是會計人員很難從企業(yè)實際經(jīng)營情況和行業(yè)環(huán)境出發(fā)作出客觀、合理的選擇。

3.會計政策選擇的透明度低

由于市場效率低，監(jiān)管不嚴(yán)各，很多上市公司對會計政策的披露不夠重視，不能充分披露企業(yè)的會計政策的選擇情況，造成透明度不足。

4.會計人員職業(yè)道德缺失，使會計政策選擇淪為權(quán)利意志的工具

會計信息的產(chǎn)生是會計人員依靠專業(yè)的知識和判斷針對企業(yè)正常的經(jīng)營活動中所產(chǎn)生的信息進(jìn)行可靠地反映和監(jiān)督。但是，由于會計人員（尤其是企業(yè)會計人員）的獨立性是相對的，而且職業(yè)道德水平不高，沒有堅守會計人員的客觀公正的底線，屈從于領(lǐng)導(dǎo)的壓力，使得會計政策的選擇權(quán)由專業(yè)的會計人員轉(zhuǎn)移到高層管理者手中，會計政策的選擇淪為管理者實現(xiàn)自身利益最大化或者企業(yè)自身利益最大化的工具。筆者認(rèn)為這種情況的存在最為普遍，而且產(chǎn)生的影響尤為深遠(yuǎn)。

三、會計政策選擇的動機(jī)分析

（一）內(nèi)部代理沖突——薪酬契約

在現(xiàn)代公司的治理結(jié)構(gòu)中，有關(guān)經(jīng)理人員的報酬契約是在接受聘任時簽訂的。會計政策的選擇一般在經(jīng)理人員任職以后。經(jīng)理層根據(jù)企業(yè)的經(jīng)營情況、行業(yè)環(huán)境以及會計政策的規(guī)定作出相關(guān)決策。其中，報酬契約就是經(jīng)理人員必然納入考慮范圍的一個重要因素。我國的報酬體系尚不完善，企業(yè)管理層的薪酬一般與企業(yè)的經(jīng)營業(yè)績掛鉤，業(yè)績考核的主要指標(biāo)是企業(yè)財務(wù)狀況指標(biāo)，管理層為了實現(xiàn)對名利的渴望，確保自己的仕途（晉升或保住現(xiàn)有職位的期望），往往會不遺余力地利用會計政策的可選擇機(jī)會進(jìn)行盈余管理或財務(wù)舞弊，操縱利潤。

（二）外部代理沖突——債務(wù)契約

企業(yè)與貸款銀行、債權(quán)購買者等債權(quán)人之間的債權(quán)債務(wù)關(guān)系一般都是通過債務(wù)契約加以確立的。契約中包括關(guān)于運用經(jīng)審計并公開的財務(wù)報表數(shù)據(jù)來限制管理層行為的條款。任何不履行契約中相關(guān)條款的行為均會被認(rèn)作為違約，債權(quán)人可以據(jù)此采用相應(yīng)的法律行為?；趥鶆?wù)契約的會計政策選擇在目的性上較為復(fù)雜，首先要符合債權(quán)人的利益要求，同時股東的利益也應(yīng)被放置在一個非常重要的位置，因為股東享受的是剩余求償權(quán)。在現(xiàn)實生活中，為了順利獲得銀行貸款，以及順利通過發(fā)行債券進(jìn)行融資，針對債務(wù)契約的條款，管理層通常通過選擇能夠滿足以下兩種需求的會計政策：一是確保滿足債務(wù)契約條款中的全部要求；二是企業(yè)依據(jù)所選擇的會計政策產(chǎn)生的會計信息要經(jīng)得起注冊會計師的審計。

（三）稅收管制

節(jié)稅可以提高企業(yè)的經(jīng)濟(jì)效益，所以大多數(shù)企業(yè)有動機(jī)通過選擇不同的會計方法以最小化實際稅負(fù)額，從而增加企業(yè)的現(xiàn)金流量。就我國目前的情況而言，稅法體系還不完善，稅收優(yōu)惠很多，企業(yè)管理者在會計政策選擇上具有較大的靈活性，因而稅法的規(guī)定為其盈余管理行為提供了機(jī)會。因此，為達(dá)到提高公司效益的目的，企業(yè)可以通過會計政策選擇，操縱利潤，以調(diào)節(jié)應(yīng)納稅所得額，或者通過某些調(diào)整，改變企業(yè)的使用稅率，最終達(dá)到降低稅負(fù)的目的。

（四）收費管制

收費管制是政府管制的另一種主要的方式。諸如公用事業(yè)、天然氣和石油等產(chǎn)品的價格或服務(wù)收費是由政府進(jìn)行管制，甚至加以確定。政府希望降低相關(guān)產(chǎn)品或服務(wù)的價格，以滿足社會公眾的要求。但是，政府在管制或指定價格過程中，必須要考慮企業(yè)的經(jīng)營和財務(wù)狀況。基于此，公司為了減少外界對公司現(xiàn)在執(zhí)行價格或收費標(biāo)準(zhǔn)的批評，同時在新一輪定價中占據(jù)主動地位，已獲得較高的定價，通常情況下，會選擇有利于增加費用，減少收益的會計政策。

四、會計職業(yè)道德失范影響企業(yè)會計政策選擇

（一）會計人員職業(yè)素養(yǎng)的缺失造成會計政策選擇的隨意性

某些會計人員的專業(yè)素養(yǎng)不高，并且沒有深入學(xué)習(xí)，努力深造的觀念，對會計相關(guān)知識一知半解，從事自己力所不能及的工作，肆意選擇會計政策，不能從企業(yè)的實際經(jīng)營情況和財務(wù)情況出發(fā)，造成會計信息失真。這種隨意性的危害是顯而易見的，不僅使得會計信息的相關(guān)性下降，使投資者遭受損失，并且不能為企業(yè)自身的經(jīng)營和財務(wù)決策提供有效地支持。

（二）會計人員道德水平的滑坡，利用會計政策的選擇權(quán)肆意操縱利潤

某些會計人員擁有較高的專業(yè)技能，能夠正確合理的選擇利用會計政策，但是由于自身道德理性的缺失，不能夠遵守職業(yè)道德，憑借自己的業(yè)務(wù)能力去做有失公正、甚至違法的事情。表現(xiàn)在會計政策的選擇過程中，即通過自己對會計政策的熟練掌握，利用準(zhǔn)則規(guī)定進(jìn)行盈余管理或者財務(wù)舞弊，嚴(yán)重擾亂資本市場秩序，蒙蔽廣大投資者，造成資本配置的效率下降。

（三）會計人員道德水平的下降使得會計準(zhǔn)則的制定備受爭議

會計的出現(xiàn)是為了調(diào)和市場中的信息不對稱、代理成本等問題。但是，在現(xiàn)實生活中由于會計人員自身道德水平的下降，產(chǎn)生的諸如上述利用會計政策選擇的空間進(jìn)行利潤操縱的問題，不僅嚴(yán)重影響了會計的公眾形象和在企業(yè)內(nèi)部的形象，而且使得公眾對會計準(zhǔn)則的有效性提出質(zhì)疑。會計準(zhǔn)則能否從制定層次上緩解矛盾的產(chǎn)生。選擇余地較小的會計政策既不能窮盡所有現(xiàn)實生活中的實際情況，也不能保證會計信息的相關(guān)性。同樣，過于寬松的會計政策要求會計人員要具有較高的專業(yè)素養(yǎng)和職業(yè)道德水平。筆者認(rèn)為問題的關(guān)鍵在于全面提高會計人員的職業(yè)水平和職業(yè)素養(yǎng)，只有從根本上提高“人”的主觀能動性，才能夠應(yīng)對各種突發(fā)的情況。

（四）職業(yè)道德水平的失范影響會計政策的主體——管理層的形象和企業(yè)形象

管理層作為會計選擇的主體，是會計人員行為的直接領(lǐng)導(dǎo)者，所以其職業(yè)道德水平直接影響到會計職能的發(fā)揮。同時管理層的會計政策的選擇折射出其職業(yè)道德水平。當(dāng)下，舞弊現(xiàn)象層出不窮，財務(wù)丑聞接踵而至，在很大程度上有賴于管理層犧牲公眾利益，成全私利的嚴(yán)重道德缺失的行為。同時，由于一些經(jīng)理人員憑借自身的職位優(yōu)勢，對會計人員進(jìn)行威脅利誘，致使會計人員不能獨立作出決策，造成財務(wù)信息的披露不真實。企業(yè)形象和管理層的形象大跌，產(chǎn)生“誠信危機(jī)”，不利于企業(yè)的長遠(yuǎn)發(fā)展。

五、會計職業(yè)道德的重塑

（一）建立健全會計職業(yè)道德法律法規(guī)體系，加大執(zhí)法力度

利用法律的強(qiáng)制力和約束力，規(guī)范會計人員的行為。目前我國已經(jīng)相繼實施并發(fā)布的《會計法》《企業(yè)會計準(zhǔn)則》《會計基礎(chǔ)工作規(guī)范》等一系列的法律法規(guī)，并沒有有效地防止犯罪行為和違規(guī)行為的發(fā)生。追其原因，一方面因為準(zhǔn)則過于教條化，以考試為目的的學(xué)習(xí)沒有效果，不能起到震懾和約束會計行為的作用。另一方面，違規(guī)成本過低，法律懲罰力度不夠，而且執(zhí)法不嚴(yán)，縱容了犯罪行為的發(fā)生。因此，在以后的工作中，要不斷總結(jié)實際工作中的經(jīng)驗教訓(xùn)，健全和完善目前的法律法規(guī)，加大懲罰力度，執(zhí)法人員要提高自身素質(zhì)，同時法律法規(guī)條文不要過于僵化，以實用有效為目的。

（二）完善獎懲機(jī)制，構(gòu)建會計職業(yè)道德評價體系

根據(jù)會計人員遵守職業(yè)道德的情況，實行公正的獎勵和懲罰，既能夠調(diào)動會計人員的積極性，又具有典型示范的作用。獎懲制度要遵循公平、公正、公開的原則，這樣才能起到強(qiáng)化職業(yè)操守，同時鼓勵和鞭策周圍人的作用。此外，在實踐中不斷總結(jié)完善，逐漸形成一套會計職業(yè)道德評價體系。

（三）完善公司治理結(jié)構(gòu)，加強(qiáng)內(nèi)部監(jiān)督

通過前述分析可知，會計人員的違規(guī)操作很大程度上依賴于管理層的錯誤決策，這也可歸咎于企業(yè)缺乏有效地內(nèi)部監(jiān)督機(jī)制。要從完善公司治理結(jié)構(gòu)出發(fā)，發(fā)揮內(nèi)部監(jiān)督機(jī)構(gòu)的作用，不斷約束管理層的行為，減少機(jī)會主義，改善會計工作環(huán)境。

（四）健全外部監(jiān)督體系，加強(qiáng)社會監(jiān)督

公司能夠?qū)覍摇白靼浮倍槐话l(fā)現(xiàn)，也與公眾的維權(quán)意識的不足有關(guān)。要改善目前的會計人員普遍職業(yè)道德缺失的現(xiàn)狀，需要社會各界的共同努力，只有整個社會有強(qiáng)烈的道德訴求，不斷地凈化社會風(fēng)氣，才能讓違紀(jì)違法行為無所遁形。因此，一方面，社會各部門之間應(yīng)該建立內(nèi)部互相監(jiān)督的機(jī)制，加強(qiáng)聯(lián)系，減少部分部門的違規(guī)操作。另一方面，社會媒體要發(fā)揮其作用，不斷加大披露違法亂紀(jì)的企業(yè)和個人行為。

六、結(jié)語

本文的目的是探索會計行為與會計職業(yè)道德之間的關(guān)系，通過選取會計政策的選擇作為研究對象，從會計職業(yè)道德的角度來分析當(dāng)下會計政策選擇的不規(guī)范性。通過研究表明，兩者之間存在相關(guān)關(guān)系，會計職業(yè)道德失范是造成會計政策選擇失效的一個重要因素。文章最后提出從“道德自律”和“道德他律”兩個方面重塑會計職業(yè)道德，以期滌清當(dāng)下會計行業(yè)環(huán)境的混亂局面，與我國建設(shè)“文化強(qiáng)國”的主旋律遙相呼應(yīng)，希望從建立“文化會計”的角度為構(gòu)建和諧社會作出貢獻(xiàn)。

當(dāng)然，對于如何實現(xiàn)道德與現(xiàn)行制度安排和技術(shù)規(guī)則的融合，在制定法律法規(guī)的過程中體現(xiàn)社會倫理的要求還需要進(jìn)一步的探討。