合伙企業(yè)相關(guān)的稅收問題探析*

楊美蓮，伍艷紅

(國家稅務(wù)總局稅務(wù)干部學(xué)院長沙校區(qū)，湖南 長沙 410116)

一、法人合伙人從合伙企業(yè)分得所得的稅率適用

現(xiàn)行我國對合伙企業(yè)合伙人所得稅的政策主要規(guī)定是：一是合伙企業(yè)實(shí)現(xiàn)所得的納稅主體確定實(shí)施“先分后稅”原則，以單個(gè)合伙人根據(jù)自身身份分別判定所得稅的納稅主體，即法人合伙人對分得的所得繳納企業(yè)所得稅，以個(gè)人獨(dú)資企業(yè)、合伙企業(yè)、個(gè)人等為代表的合伙人對分得的所得繳納個(gè)人所得稅；二是合伙人按一定標(biāo)準(zhǔn)在合伙人之間分配所得，但合伙協(xié)議不得約定將全部利潤分配給部分合伙人；三是合伙企業(yè)的虧損不得用以抵減合伙人自身實(shí)現(xiàn)的盈利；四是合伙企業(yè)當(dāng)年留存的所得(利潤)視同分配給合伙人。

但法人合伙人從合伙企業(yè)分回所得的稅率適用問題，目前在實(shí)踐中一直有爭議。如：A公司(法人公司)屬于高新技術(shù)企業(yè)，與其他合伙人投資創(chuàng)辦了B(合伙企業(yè)，非高新技術(shù)企業(yè))，A從B分回的所得能否按A當(dāng)年適用的優(yōu)惠稅率申報(bào)繳納企業(yè)所得稅，征管中出現(xiàn)不同的觀點(diǎn)。觀點(diǎn)一主張按A當(dāng)年適用的優(yōu)惠稅率征稅。理由是高新技術(shù)企業(yè)的低稅率優(yōu)惠政策是針對主體設(shè)置的，不是針對所得的來源路徑或項(xiàng)目性質(zhì)設(shè)置的(稅法有特殊規(guī)定的除外，如技術(shù)轉(zhuǎn)讓所得等)。觀點(diǎn)二主張不能按A當(dāng)年適用的優(yōu)惠稅率征稅。理由是A從合伙企業(yè)B(非高新技術(shù)企業(yè))分回所得，不屬于高新技術(shù)企業(yè)直接從事的相關(guān)經(jīng)營活動(dòng)，所以不得享受優(yōu)惠稅率。

法人合伙企業(yè)從合伙企業(yè)分回所得的稅率不能按A當(dāng)年適用的優(yōu)惠稅率征稅。一是A的高新技術(shù)資格申請認(rèn)定時(shí)不會涵蓋合伙企業(yè)的有關(guān)收入等指標(biāo)。進(jìn)行認(rèn)定高新技術(shù)企業(yè)認(rèn)定的經(jīng)濟(jì)指標(biāo)主要是生產(chǎn)經(jīng)營活動(dòng)有關(guān)的研究開發(fā)費(fèi)用總額、總收入、銷售收入總額、高新技術(shù)產(chǎn)品(服務(wù))收入等指標(biāo)，而合伙企業(yè)的收入、費(fèi)用等指標(biāo)是不可能納入到合伙人的上述指標(biāo)，因?yàn)楹匣锲髽I(yè)不能對合伙人直接進(jìn)行收入等經(jīng)濟(jì)指標(biāo)的分配，只能分配結(jié)果即所得額。二是盡管稅法對高新技術(shù)企業(yè)境外所得可以享受優(yōu)惠稅率，但這一政策的適用設(shè)置了嚴(yán)格的條件：高新技術(shù)企業(yè)的資格認(rèn)定必須以境內(nèi)、境外全部生產(chǎn)經(jīng)營活動(dòng)有關(guān)的相關(guān)總收入、高新技術(shù)產(chǎn)品(服務(wù))收入、研究開發(fā)費(fèi)用總額等指標(biāo)作為資格申請認(rèn)定內(nèi)容才可以，否則不可以。因此不能參照執(zhí)行。三是若本著鼓勵(lì)投資的目的參照境外分支機(jī)構(gòu)的政策執(zhí)行，就會給高新技術(shù)企業(yè)規(guī)避稅收設(shè)置一個(gè)稅收洼地，不符合《關(guān)于進(jìn)一步深化稅收征管改革的意見》中“加強(qiáng)重點(diǎn)領(lǐng)域風(fēng)險(xiǎn)防控和監(jiān)管”的宗旨。

二、自然人合伙人轉(zhuǎn)讓合伙企業(yè)財(cái)產(chǎn)份額的稅收

合伙人轉(zhuǎn)讓合伙企業(yè)財(cái)產(chǎn)份額究竟如何征稅，實(shí)踐中有爭議，影響了精確執(zhí)法的準(zhǔn)確度和效率。

(一)不能與金融商品等同，不征增值稅

目前，對合伙人如何轉(zhuǎn)讓、質(zhì)押其在合伙企業(yè)的財(cái)產(chǎn)份額《中華人民共和國合伙企業(yè)法》(以下簡稱《合伙企業(yè)法》)有規(guī)定；《中華人民共和國個(gè)人所得稅法實(shí)施條例》(以下簡稱《個(gè)人所得稅法實(shí)施條例》)也把合伙人取得合伙企業(yè)財(cái)產(chǎn)份額歸集在財(cái)產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得項(xiàng)目中。何謂財(cái)產(chǎn)份額，目前《中華人民共和國公司法》《中華人民共和國民法典》(以下簡稱《民法典》)《合伙企業(yè)法》《市場主體登記管理?xiàng)l例》《個(gè)人所得稅法實(shí)施條例》等并沒有進(jìn)行任何解釋。但目前依據(jù)《合伙企業(yè)法》《民法典》《市場主體登記管理?xiàng)l例》等相關(guān)法律的規(guī)定，對合伙人在合伙企業(yè)的財(cái)產(chǎn)份額可以理解如下。第一，它是合伙企業(yè)的財(cái)產(chǎn)。單一合伙人的出資、以合伙企業(yè)名義取得的收益和其他財(cái)產(chǎn)，均為合伙企業(yè)的財(cái)產(chǎn)。第二，它是一種財(cái)產(chǎn)權(quán)益。在合伙企業(yè)清算、退伙、以及分配利益前合伙人不得請求分割合伙企業(yè)的財(cái)產(chǎn)。第三，它需事先進(jìn)行登記。單一合伙人在合伙企業(yè)的財(cái)產(chǎn)份額需經(jīng)過有權(quán)部門的合法登記，如市場監(jiān)督管理部門等。第四，它是一種協(xié)議比例份額。即單個(gè)合伙人在合伙企業(yè)中對應(yīng)的財(cái)產(chǎn)份額是按事先的合伙協(xié)議約定比例來分配的合伙企業(yè)財(cái)產(chǎn)權(quán)益份額。所以單個(gè)合伙人在合伙企業(yè)取得的財(cái)產(chǎn)份額既不是增值稅“金融商品”中的“有價(jià)證券”，也不是 “無形資產(chǎn)”，更不是具體的某一種動(dòng)產(chǎn)或不動(dòng)產(chǎn)的財(cái)產(chǎn)轉(zhuǎn)讓，也不屬于一項(xiàng)單一的商品(或服務(wù))的銷售，因此單一合伙人轉(zhuǎn)讓合伙企業(yè)的財(cái)產(chǎn)份額不屬于在中華人民共和國境內(nèi)從事經(jīng)營性活動(dòng)，不屬于增值稅的應(yīng)稅范圍，不征增值稅。

(二)不能與產(chǎn)權(quán)轉(zhuǎn)移書據(jù)等同，不按股權(quán)轉(zhuǎn)讓書據(jù)征印花稅

單一合伙人轉(zhuǎn)讓合伙企業(yè)財(cái)產(chǎn)份額是指原合伙人在合伙企業(yè)存續(xù)期向新合伙人轉(zhuǎn)讓其在合伙企業(yè)中的全部或者部分財(cái)產(chǎn)份額。盡管在法律屬性和登記管理上類似于股權(quán)轉(zhuǎn)讓，但根據(jù)相關(guān)法律的規(guī)定它與股權(quán)(股份)不享有同等的權(quán)益和義務(wù)，合伙人也不是股東。因此在涉稅處理時(shí)不能簡單地套用股權(quán)轉(zhuǎn)讓的稅收規(guī)則進(jìn)行印花稅處理，且目前不管是《中華人民共和國印花稅法》或原《中華人民共和國印花稅暫行條例》等，均未把合伙企業(yè)“財(cái)產(chǎn)份額”轉(zhuǎn)讓書據(jù)列入印花稅征稅范圍中，而目前我國印花稅征稅范圍采取正向列舉法，所以合伙企業(yè)財(cái)產(chǎn)份額轉(zhuǎn)讓不屬于印花稅征稅范圍，不征印花稅。

(三)不能簡單地按財(cái)產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得征收所得稅

企業(yè)所得稅實(shí)施綜合計(jì)稅對該問題無需討論，但目前個(gè)人所得稅未實(shí)施完整的綜合計(jì)稅法，財(cái)產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得等有關(guān)所得項(xiàng)目是實(shí)施分項(xiàng)計(jì)稅的。盡管《個(gè)人所得稅法實(shí)施條例》把財(cái)產(chǎn)份額歸入到財(cái)產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得征稅項(xiàng)目，《財(cái)政部、稅務(wù)總局關(guān)于權(quán)益性投資經(jīng)營所得個(gè)人所得稅征收管理的公告》(財(cái)政部、稅務(wù)總局公告2021年第41號)也對合伙企業(yè)財(cái)產(chǎn)份額列入權(quán)益性投資范圍進(jìn)行征收管理，但不能簡單地用轉(zhuǎn)讓金額扣除原出資份額和費(fèi)用后的余額按財(cái)產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得項(xiàng)目征收個(gè)人所得稅。比如，2016年A先生(普通合伙人)與有限責(zé)任公司B(法人公司)、個(gè)人獨(dú)資企業(yè)C合伙成立有限合伙企業(yè)甲(注冊資本500萬元，A出資100萬元，占合伙比例20%)，合伙協(xié)議約定按出資比例將來進(jìn)行合伙財(cái)產(chǎn)份額分配。2022年3月底經(jīng)甲合伙企業(yè)全體合伙人同意，A先生將其在甲公司的財(cái)產(chǎn)份額全額轉(zhuǎn)讓給D先生，按照合伙協(xié)議A取得財(cái)產(chǎn)份額400萬元。對A的轉(zhuǎn)讓行為應(yīng)區(qū)分所得性質(zhì)征收個(gè)人所得稅：第一，如果400萬元中對應(yīng)有A應(yīng)分得當(dāng)年度未繳納經(jīng)營所得的未分配利潤部分(假設(shè)為E)，對該部分所得A應(yīng)按生產(chǎn)經(jīng)營所得項(xiàng)目繳納個(gè)人所得稅；第二，如果甲有對外投資行為，400萬元中有甲有對外投資分回股息紅利，則對A應(yīng)分得的該部分(假設(shè)為F)，A應(yīng)按股息紅利項(xiàng)目適用個(gè)人所得稅政策規(guī)定；第三，如果400萬元中有以前年度由單一合伙人已按稅法申報(bào)繳納所得稅后但甲尚未實(shí)施分配給每一個(gè)單一合伙人的留存收益，那么A應(yīng)得的部分(假設(shè)為G)不再繳納個(gè)人所得稅；第四，如果400萬元中有新合伙人D取得A原有份額所支付給A的溢價(jià)部分(H=400-E-F-G)(不考慮可扣除的其他稅費(fèi))，則A應(yīng)按“財(cái)產(chǎn)轉(zhuǎn)讓”所得項(xiàng)目申報(bào)繳納個(gè)人所得稅。

三、信托PE結(jié)構(gòu)下的合伙人取得收益的所得稅

信托PE(Peprivate Equity)結(jié)構(gòu)，即私募股權(quán)投資。信托PE的運(yùn)作模式主要通過私募形式對非上市企業(yè)進(jìn)行權(quán)益性投資，再通過被投資企業(yè)上市、并購或管理層回購等方式，投資人出售其持有的出資份額以獲取高額收益。如甲(法人公司)先向信托財(cái)產(chǎn)受益人以信托計(jì)劃募集資金，再以合伙人的身份與乙(自然人)、丙(私營企業(yè))合伙，將信托計(jì)劃募集資金向有限合伙企業(yè)丁出資，丁又對房地產(chǎn)項(xiàng)目公司A進(jìn)行股權(quán)投資。這里涉及兩個(gè)所得稅問題：第一，若丁從項(xiàng)目公司A取得投資收益，應(yīng)考慮兩個(gè)事項(xiàng)，一是丁轉(zhuǎn)讓A股權(quán)產(chǎn)生的收益，二是A向丁分配股息紅利產(chǎn)生的收益。則如何影響甲、乙、丙的所得稅涉稅事項(xiàng)呢？第二，甲(法人公司)作為信托財(cái)產(chǎn)受托人向信托受益人支付投資收益時(shí)，受益人按什么征稅項(xiàng)目繳個(gè)人所得稅？甲該不該代扣代繳個(gè)人所得稅？

(一)丁從項(xiàng)目公司A取得的投資收益，甲、乙、丙的所得稅

因?yàn)楝F(xiàn)行所得稅法規(guī)定，合伙企業(yè)本身并非所得稅的納稅主體，稅法對合伙企業(yè)所得采取“先分后稅”原則征稅，合伙企業(yè)應(yīng)以單個(gè)合伙人身份為納稅人，因此丁不是所得稅納稅主體，無需申報(bào)繳納所得稅。

1.丁轉(zhuǎn)讓A股權(quán)產(chǎn)生的收益。(1)甲從丁轉(zhuǎn)讓A公司股權(quán)產(chǎn)生收益分得的部分，應(yīng)按權(quán)益性財(cái)產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得申報(bào)適用企業(yè)所得稅法規(guī)定。但甲如果當(dāng)年適用優(yōu)惠稅率，分回收益能否按優(yōu)惠稅率申報(bào)納稅，實(shí)踐中有爭議。對此應(yīng)分情況而定：若分回收益后甲屬于小型微利企業(yè)，可以按小型微利企業(yè)所得稅優(yōu)惠規(guī)定申報(bào)納稅，因?yàn)樾⌒臀⒗髽I(yè)的一個(gè)判定指標(biāo)是當(dāng)年企業(yè)的全部應(yīng)納稅所得額的大小，不是企業(yè)本身直接生產(chǎn)經(jīng)營的所得額；若甲屬于高新技術(shù)企業(yè)分回的收益能否按15%的優(yōu)惠稅率申報(bào)納稅，前文已闡述；甲若屬于西部開發(fā)、海南等特定和軟件企業(yè)、先進(jìn)技術(shù)業(yè)務(wù)等情況的，在判定甲企業(yè)能否享受企業(yè)所得稅低稅率優(yōu)惠條件時(shí)，是分回收益若不影響納稅主體優(yōu)惠條件判定指標(biāo)，則可以按低稅率適用。(2)乙(自然人)從丁轉(zhuǎn)讓A公司股權(quán)產(chǎn)生收益分得的部分，應(yīng)按財(cái)產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得項(xiàng)目按20%的稅率申報(bào)繳納個(gè)人所得稅。(3)丙(私營企業(yè))從丁轉(zhuǎn)讓A公司股權(quán)產(chǎn)生收益分得的部分應(yīng)按照生產(chǎn)經(jīng)營所得項(xiàng)目適用5%～35%超額累進(jìn)稅率申報(bào)繳納個(gè)人所得稅。

2.A向丁分配股息紅利。(1)甲從丁分得的部分，應(yīng)按股息紅利適用企業(yè)所得稅法規(guī)定。企業(yè)所得稅對符合條件的股息紅利設(shè)置了一定的優(yōu)惠條件，但對于甲取得的股息紅利是否屬于直接投資的條件，實(shí)踐中雖有分歧，但應(yīng)該屬于。因?yàn)槎『匣锲髽I(yè)不屬于所得稅納稅主體，單一合伙人才是所得稅的納稅主體，且依據(jù)《合伙企業(yè)法》等相關(guān)規(guī)定，丁的權(quán)益與義務(wù)均由各合伙人承擔(dān)，所以丁向A投資實(shí)際上就是甲向A投資。(2)乙(自然人)按利息、股息、紅利征收項(xiàng)目適用個(gè)人所得稅政策申報(bào)繳納個(gè)人所得稅。(3)丙(私營企業(yè))以合伙企業(yè)丁的名義對外投資分回利息或者股息、紅利不并入丙的經(jīng)營收入中，不繳生產(chǎn)經(jīng)營項(xiàng)目個(gè)人所得稅，而是單獨(dú)作為投資者個(gè)人(丙公司的出資人)取得的利息、股息、紅利所得項(xiàng)目適用政策計(jì)算繳納所得稅。

(二)信托受益人和受托人支付投資收益時(shí)的所得稅

1.信托受益人按什么項(xiàng)目繳個(gè)人所得稅，盡管稅法沒有直接把信托受益人因信托取得的收益界定為利息、股息、紅利所得，但信托財(cái)產(chǎn)受托人與出資人(即信托受益人)一般不會簽訂保本保息協(xié)議，且信托過程中風(fēng)險(xiǎn)一般由出資人(即信托受益人)承擔(dān)，所以信托從本質(zhì)上說就是一種權(quán)益性投資，應(yīng)按照利息、股息、紅利項(xiàng)目適用個(gè)人所得稅政策。

2.信托受托人代扣代繳信托受益人個(gè)人所得稅問題，實(shí)踐中也爭議不休。有人認(rèn)為目前沒有文件明確規(guī)定要求信托機(jī)構(gòu)即信托財(cái)產(chǎn)受托人向受益人分紅時(shí)就分紅收益代扣代繳個(gè)人所得稅，因此信托公司(即信托財(cái)產(chǎn)受托人，上述中的甲公司)不應(yīng)代扣代繳個(gè)人所得稅，而是由出資人(即信托受益人)自行申報(bào)納稅。但是信托公司(即信托財(cái)產(chǎn)受托人甲)應(yīng)代扣代繳個(gè)人所得稅。(1)法理上《中華人民共和國個(gè)人所得稅法》第九條“個(gè)人所得稅以所得人為納稅人，以支付所得的單位或者個(gè)人為扣繳義務(wù)人”；《個(gè)人所得稅扣繳申報(bào)管理辦法(試行)》(國家稅務(wù)總局公告2018年第61號)規(guī)定，扣繳義務(wù)人是指向個(gè)人支付所得的單位或者個(gè)人。(2)實(shí)踐中信托投資多為私募，投資者多為自然人，在目前征管技術(shù)條件下，稅務(wù)機(jī)關(guān)很難掌握投資者的信息，而信托公司(甲)又掌握整個(gè)信托的運(yùn)營流程和收益分配情況，所以信托公司代扣代繳個(gè)人所得稅更具可行性和操作性，也符合稅法規(guī)定。