我國慈善信托稅收優(yōu)惠的必要性與制度構(gòu)建*

李 目

(華東政法大學(xué)經(jīng)濟(jì)法學(xué)院，上海 200042)

慈善信托源于公益信托，主要指委托人基于慈善目的，依法將其財(cái)產(chǎn)委托給受托人，由受托人按照委托人意愿以受托人名義進(jìn)行管理和處分，開展慈善活動(dòng)的行為。慈善信托憑借自身的制度優(yōu)勢(shì)成為慈善事業(yè)的重要載體，尤其在抗擊新冠疫情期間，慈善信托精準(zhǔn)高效、持續(xù)穩(wěn)定、監(jiān)督專業(yè)的亮眼表現(xiàn)，激發(fā)社會(huì)大眾參與慈善事業(yè)的熱情。然而與慈善信托強(qiáng)烈現(xiàn)實(shí)需求相反，慈善信托的稅收優(yōu)惠政策卻一直處于空白狀態(tài)，嚴(yán)重抑制我國慈善信托事業(yè)的蓬勃發(fā)展，在此背景下，對(duì)慈善信托稅收優(yōu)惠制度的研究具有十分重要的現(xiàn)實(shí)意義。

一、慈善信托稅收優(yōu)惠的法理基礎(chǔ)

稅收優(yōu)惠作為稅收特別措施，是我國宏觀調(diào)控的重要手段之一，其主要在分配領(lǐng)域發(fā)揮不可替代的公平與效率作用。對(duì)于慈善信托而言，無論從法律層面抑或是社會(huì)價(jià)值出發(fā)，稅收優(yōu)惠措施均是促進(jìn)其發(fā)展的中堅(jiān)力量，給予慈善信托相應(yīng)的稅收優(yōu)惠具有毋庸置疑的正當(dāng)性和必要性基礎(chǔ)。

(一)慈善信托稅收優(yōu)惠的正當(dāng)性基礎(chǔ)

1.符合稅收公平原則。亞當(dāng)·斯密曾將公平稅負(fù)原則列為稅收四原則之首，認(rèn)為稅負(fù)的公平度與稅收的遵從度呈正相關(guān)。所謂稅收公平原則，指稅負(fù)必須依照納稅人經(jīng)濟(jì)狀況或納稅能力進(jìn)行公平分配，可從以下兩個(gè)維度展開理解：(1)在橫向公平層面，即指相同納稅能力的納稅人承擔(dān)相同的稅負(fù)；(2)在縱向公平層面，即指不同納稅能力的納稅人承擔(dān)的稅負(fù)不同。也就是說，納稅人的納稅能力決定其承擔(dān)的稅負(fù)多少。因此，納稅能力的判斷構(gòu)成納稅的關(guān)鍵，關(guān)于納稅能力標(biāo)準(zhǔn)的討論國內(nèi)有受益說和負(fù)擔(dān)能力說兩種觀點(diǎn)，其中受益說在慈善信托領(lǐng)域更為學(xué)界認(rèn)可，即納稅人在政府提供的公共產(chǎn)品或服務(wù)中享受的利益大小構(gòu)成評(píng)判其納稅能力的標(biāo)準(zhǔn)，在這一邏輯下，一旦某個(gè)行為非但沒有消耗社會(huì)公共資源，反而能夠增加社會(huì)福利和提供公共產(chǎn)品，則該行為享受稅收支持便具有正當(dāng)性基礎(chǔ)。而慈善信托是以慈善事業(yè)為目的，其涉及扶貧、教育、文化、衛(wèi)生等多個(gè)領(lǐng)域，擴(kuò)展了社會(huì)公共產(chǎn)品和準(zhǔn)公共產(chǎn)品的提供渠道和方式，增加社會(huì)福利的供給，一定程度上減輕政府的負(fù)擔(dān)，因此其享受稅收優(yōu)惠措施符合稅收公平原則的內(nèi)在邏輯與要求。

2.符合稅收效率原則。稅收效率原則，是指國家征稅必須對(duì)資源有效配置和經(jīng)濟(jì)運(yùn)行機(jī)制起到積極影響，有助于提高稅務(wù)行政效率。稅收效率原則可以從以下兩個(gè)維度展開理解：(1)在稅收經(jīng)濟(jì)效率層面，由于市場(chǎng)失靈的存在，政府必然需要通過財(cái)政稅收方式要求國民納稅，從而介入失靈領(lǐng)域提供公共產(chǎn)品供給，以維護(hù)國家經(jīng)濟(jì)的穩(wěn)定發(fā)展，因此有利于資源有效配置和經(jīng)濟(jì)機(jī)制有效運(yùn)行的活動(dòng)符合稅收經(jīng)濟(jì)效率原則；(2)在稅收行政效率層面，國家征稅應(yīng)以最小的稅收成本獲得最大的稅收收入。慈善信托是避免政府稅款二度支出重復(fù)化的有效途徑，給予稅收優(yōu)惠是使稅收事業(yè)和社會(huì)公益事業(yè)在公平基礎(chǔ)上兼具效率的衡平舉措。[1]具體而言，首先，慈善信托屬于“第三次分配領(lǐng)域”，即市場(chǎng)主體在道德力量的支配下自愿捐贈(zèng)自身財(cái)富實(shí)現(xiàn)社會(huì)公平，慈善信托能夠調(diào)節(jié)收入分配差距，提高資源配置效率，減輕納稅人的稅收負(fù)擔(dān)，促進(jìn)社會(huì)福利的供給，符合稅收經(jīng)濟(jì)特征。其次，若對(duì)慈善信托運(yùn)行環(huán)節(jié)進(jìn)行征稅，所得稅額再經(jīng)分配投入公益慈善事業(yè)中，莫不如直接將該稅額投放到慈善信托這個(gè)渠道中去造福社會(huì)，既節(jié)省了稅收成本，又有效刺激慈善信托的發(fā)展，更是符合稅收行政效率原則的宗旨。

(二)慈善信托稅收優(yōu)惠的必要性基礎(chǔ)

慈善信托作為一種新型慈善方式，其獨(dú)特的制度優(yōu)勢(shì)、多元靈活的設(shè)立方式、保值增值的功能價(jià)值深受社會(huì)大眾的青睞。稅收優(yōu)惠措施一直都是各國鼓勵(lì)慈善事業(yè)的重要舉措，給予慈善信托稅收優(yōu)惠有助于滿足慈善發(fā)展需求，符合慈善事業(yè)的發(fā)展方向。

1.慈善信托的制度優(yōu)勢(shì)。與傳統(tǒng)慈善組織相比，信托元素的加入帶給慈善信托強(qiáng)大的制度優(yōu)勢(shì)。首先，慈善信托設(shè)立門檻低，沒有具體的規(guī)模和期限限制，賦予委托人更多的自由空間依據(jù)自己的經(jīng)濟(jì)狀況設(shè)立慈善信托的規(guī)模，并自行決定慈善信托的終止條件和期限。其次，慈善信托更能實(shí)現(xiàn)委托人的慈善愿望，慈善信托本身是公益信托，信托的本質(zhì)賦予其專項(xiàng)資金、特定投入、有效管理的特點(diǎn)，慈善信托可以設(shè)立監(jiān)察人職位，有效保障慈善目的的實(shí)現(xiàn)。最后，慈善信托具有高效和透明的特質(zhì)，慈善信托對(duì)于信托財(cái)產(chǎn)的使用和管理引入多重外部監(jiān)督——民政部和銀保監(jiān)，具體的捐贈(zèng)情況也需要披露在慈善中國網(wǎng)站上時(shí)刻接受社會(huì)大眾的監(jiān)督。

2.滿足人們慈善多元化的現(xiàn)實(shí)需求。目前，我國社會(huì)公益慈善事業(yè)主要依托于傳統(tǒng)的慈善組織的形式，但現(xiàn)有慈善捐贈(zèng)框架下慈善組織的類型、以資金為主的捐贈(zèng)財(cái)產(chǎn)形式及規(guī)模等都具有嚴(yán)重局限性，無法滿足人們多元化的慈善需求。[2]無論是根據(jù)《社會(huì)團(tuán)體登記管理?xiàng)l例》《基金會(huì)管理?xiàng)l例》和《民辦非企業(yè)單位登記管理暫行條例》，還是根據(jù)已列入民政部立法工作計(jì)劃的《社會(huì)組織登記管理?xiàng)l例(草案征求意見稿)》第17條、第23條、第28條，現(xiàn)有法律規(guī)定都對(duì)基金會(huì)、社會(huì)團(tuán)體和社會(huì)服務(wù)機(jī)構(gòu)這一慈善組織的注冊(cè)資金的數(shù)目和形式作出要求，在一定程度上抑制中小規(guī)模慈善的滋生，因此無規(guī)模限制的慈善信托的出現(xiàn)給予中小規(guī)模慈善發(fā)展的空間，此外，慈善信托的內(nèi)容可以是物資、投資收益權(quán)、資金，形式多樣性也為慈善信托的受益對(duì)象和最終目標(biāo)的提供更多可能性。

3.實(shí)現(xiàn)慈善信托資金的保值增值。慈善信托受托人之一的信托公司，作為專業(yè)的非銀行金融機(jī)構(gòu)，其資金管理專業(yè)化、資產(chǎn)分布多樣化的特質(zhì)能夠最大可能實(shí)現(xiàn)慈善的“永續(xù)發(fā)展”。眾所周知，信托公司通過集合貨幣、資本、產(chǎn)業(yè)三大市場(chǎng)的理財(cái)產(chǎn)品，依據(jù)科學(xué)計(jì)算合理組合投資，以“組合拳”形式謀求慈善信托財(cái)產(chǎn)的高收益，保障慈善信托資金的保值增值，實(shí)現(xiàn)公益慈善供給持續(xù)性。[3]與傳統(tǒng)慈善組織資產(chǎn)管理相對(duì)保守的現(xiàn)象對(duì)比，慈善信托更能克服慈善組織所有權(quán)缺位的不足，打破慈善組織只存款不投資的困境，在實(shí)現(xiàn)委托人慈善愿望的同時(shí)更能保障慈善資金的保值增值。

二、慈善信托稅收優(yōu)惠的現(xiàn)狀與問題管窺

盡管在法律層面和社會(huì)價(jià)值層面慈善信托應(yīng)得到稅收優(yōu)惠的支持，然而慈善信托稅收優(yōu)惠在現(xiàn)有法律文件中僅在《慈善信托管理辦法》第四十四條有原則性規(guī)定：慈善信托的委托人、受托人和受益人按照國家有關(guān)規(guī)定享受稅收優(yōu)惠；實(shí)際上依然缺乏完善法律體系和具體實(shí)施細(xì)則，碎片化地散見在各稅種的法律性文件中，進(jìn)而引發(fā)諸多法律風(fēng)險(xiǎn)與問題。

(一)慈善信托稅收優(yōu)惠法律現(xiàn)狀

1.慈善信托委托人的稅收優(yōu)惠規(guī)定。慈善信托委托人的稅收主要涉及所得稅、增值稅、關(guān)稅、不動(dòng)產(chǎn)稅、印花稅等領(lǐng)域，各稅種法律對(duì)于慈善信托稅收優(yōu)惠存在“受贈(zèng)人不同而委托人享受的稅收優(yōu)惠待遇不同”的歧視現(xiàn)象。以所得稅為例，《中華人民共和國企業(yè)所得稅法實(shí)施條例》第五十三條規(guī)定，企業(yè)發(fā)生的公益性捐贈(zèng)支出，不超過年度利潤總額12%的部分，準(zhǔn)予扣除。但對(duì)于超過年度利潤12%的部分，《關(guān)于公益性捐贈(zèng)支出企業(yè)所得稅稅前結(jié)轉(zhuǎn)扣除有關(guān)政策的通知》(財(cái)稅〔2018〕15號(hào))規(guī)定只有通過公益性社會(huì)組織或者縣級(jí)(含縣級(jí))以上人民政府及其組成部門和直屬機(jī)構(gòu)的慈善捐贈(zèng)，才允許對(duì)超過的部分在結(jié)轉(zhuǎn)后三年內(nèi)扣除。然而問題的關(guān)鍵是，《關(guān)于公益性捐贈(zèng)稅前扣除有關(guān)事項(xiàng)的公告》(財(cái)政部公告2020年第27號(hào))中慈善組織和信托公司作為慈善信托的受托人并不完全屬于公益性社會(huì)組織的范疇，也未列在財(cái)政部、稅務(wù)總局、民政部公告認(rèn)定的公益性社會(huì)組織名單中。同樣的問題也發(fā)生在企業(yè)扶貧捐贈(zèng)和新冠疫情防控捐贈(zèng)的稅收政策中，如《關(guān)于企業(yè)扶貧捐贈(zèng)所得稅稅前扣除政策的公告》(財(cái)政部、稅務(wù)總局、國務(wù)院扶貧辦公告2019年第49號(hào))、《關(guān)于支持新型冠狀病毒感染的肺炎疫情防控有關(guān)捐贈(zèng)稅收政策的公告》(財(cái)政部、稅務(wù)總局公告2020年第9號(hào))?？梢姶壬菩磐形腥私y(tǒng)一的稅收優(yōu)惠規(guī)則并未得到落實(shí)。

2.慈善信托受托人的稅收優(yōu)惠規(guī)定?！吨腥A人民共和國慈善法》(以下簡稱《慈善法》)第四十五條規(guī)定，未按照前款規(guī)定將相關(guān)文件報(bào)民政部門備案的，不享受稅收優(yōu)惠。慈善信托受托人設(shè)立慈善信托必須向民政部門備案，否則不能享受稅收優(yōu)惠待遇。值得一提的是，法律并未進(jìn)一步闡述經(jīng)民政部門備案后的受托人在慈善信托運(yùn)營中如何享受稅收優(yōu)惠待遇以及作為受托人的慈善組織和信托公司是否享受同等的稅收優(yōu)惠待遇的問題。而《關(guān)于公益性捐贈(zèng)稅前扣除有關(guān)事項(xiàng)的公告》(財(cái)政部公告2020年第27號(hào))中僅規(guī)定滿足一定條件的慈善組織可以取得公益性捐贈(zèng)稅前扣除資格，意味著信托公司作為慈善信托受托人時(shí)并不具備出具捐贈(zèng)發(fā)票的資格，慈善信托受托人稅收優(yōu)惠的具體細(xì)則仍然處于模糊階段。

3.慈善信托受益人的稅收優(yōu)惠規(guī)定。慈善信托受益人的稅收優(yōu)惠規(guī)定在《慈善信托管理辦法》中被給予正當(dāng)性基礎(chǔ)，但相關(guān)配套的法律措施并未有具體落實(shí)?，F(xiàn)實(shí)中，國家為了確保特殊受益人能切實(shí)得到慈善幫助，通常以專業(yè)規(guī)定的形式免除災(zāi)區(qū)的企業(yè)或個(gè)人等特殊受益人的所得稅繳納。[4]但對(duì)于非特殊受益人是否課稅、是否享受稅收支持仍亟需法律指引。

(二)慈善信托稅收優(yōu)惠問題管窺

由于慈善信托稅收優(yōu)惠制度的缺位，導(dǎo)致優(yōu)質(zhì)慈善信托資源流向國外，嚴(yán)重阻礙慈善信托的有序發(fā)展，其問題主要體現(xiàn)在以下幾個(gè)方面：

1.缺乏慈善信托稅收優(yōu)惠具體法律規(guī)定。正如前文分析所言，我國目前慈善信托稅收優(yōu)惠的法律規(guī)定過于原則化、碎片化。雖然《慈善法》和《慈善信托管理辦法》都對(duì)慈善信托享受稅收優(yōu)惠給予肯定，但享受稅收優(yōu)惠的準(zhǔn)入條件、哪個(gè)環(huán)節(jié)享受稅收優(yōu)惠、享受稅收優(yōu)惠的力度大小等具體落實(shí)細(xì)則卻未得到指明。分布在各部門規(guī)章中的慈善信托稅收優(yōu)惠條款立法層級(jí)過低，影響稅收法律的權(quán)威性。此外，對(duì)于非貨幣性資產(chǎn)設(shè)立慈善信托，如不動(dòng)產(chǎn)、股權(quán)、知識(shí)產(chǎn)權(quán)等由于按照銷售處理，使得非貨幣性的慈善信托無法享受稅收優(yōu)惠的難題也需要法律加以解決。[5]

2.信托公司的權(quán)利義務(wù)不對(duì)等。我國慈善信托的受托人以信托公司為主，信托公司在慈善信托中保值增值的資金保障功能以及靈活安全的資金管理能力，給予社會(huì)大眾對(duì)信托公司更高的“私人定制”慈善事業(yè)期望和更多的持續(xù)安全透明的要求。然而現(xiàn)實(shí)中信托公司并不具備出具捐贈(zèng)發(fā)票的資格以及信托公司并不內(nèi)含于公益性社會(huì)組織，這使得信托公司不能享有同等捐贈(zèng)下慈善組織的稅收優(yōu)惠。當(dāng)信托公司自身權(quán)利義務(wù)不對(duì)等時(shí)，信托公司無法達(dá)到社會(huì)大眾所期待的引導(dǎo)社會(huì)資金流向的功能要求。

3.慈善信托存在重復(fù)征稅問題。慈善信托根植于英美法系的雙重所有權(quán)理論，我國在移植信托法律關(guān)系時(shí)并未承認(rèn)雙重所有權(quán)理論，而是一直秉持一物一權(quán)原則，這就造成慈善信托重復(fù)征稅現(xiàn)象的發(fā)生。慈善信托征稅涉及委托人向受托人轉(zhuǎn)移財(cái)產(chǎn)、受托人管理財(cái)產(chǎn)、受托人向受益人轉(zhuǎn)移財(cái)產(chǎn)三個(gè)階段，可以發(fā)現(xiàn)形式上財(cái)產(chǎn)共發(fā)生兩次轉(zhuǎn)移，而實(shí)質(zhì)上處分的只是同一個(gè)財(cái)產(chǎn)，形式轉(zhuǎn)移與實(shí)質(zhì)轉(zhuǎn)移的不統(tǒng)一導(dǎo)致發(fā)生重復(fù)征稅的現(xiàn)實(shí)問題。

4.慈善信托缺乏反避稅監(jiān)管機(jī)制。慈善信托的特殊財(cái)產(chǎn)流轉(zhuǎn)機(jī)制和其獨(dú)有的靈活性，為納稅人濫用稅收優(yōu)惠措施實(shí)施避稅營造空間。[6]慈善信托以其法律和社會(huì)價(jià)值層面的正當(dāng)性應(yīng)享有稅收優(yōu)惠，但這并不意味著允許納稅人假借慈善之名、行避稅之實(shí)的惡行存在。這不僅會(huì)抹黑慈善信托的名譽(yù)，也會(huì)造成國家稅負(fù)流失，實(shí)質(zhì)損害稅收的宏觀調(diào)控效果。因此在完善慈善信托稅收優(yōu)惠制度過程中，建立稅收優(yōu)惠的反避稅監(jiān)管機(jī)制同樣重要。

三、域外慈善信托稅收優(yōu)惠制度借鑒

慈善信托作為國外舶來品，其在英國、美國、日本等國家發(fā)展較為成熟，慈善信托的稅收優(yōu)惠制度主要體現(xiàn)在慈善信托稅收優(yōu)惠資格的認(rèn)定、具體享有的稅收優(yōu)惠、慈善信托反避稅的監(jiān)管幾個(gè)方面。

(一)前提：稅收優(yōu)惠資格的認(rèn)定

慈善信托要想獲得稅收優(yōu)惠資格的認(rèn)定，需要滿足實(shí)體和程序兩方面的要件：實(shí)體上，英國、美國、日本都將慈善信托的目的慈善性作為判定是否享有稅收優(yōu)惠的依據(jù)基礎(chǔ)。具體而言，英國的收入和資本利得稅法要求慈善目的的唯一性是慈善信托免稅的前提條件；美國將慈善信托目的限制為非營利性目的，且反面規(guī)定“禁止私人收益”原則以保證慈善信托公益性；[7]日本采取分級(jí)享受稅收優(yōu)惠制度，將慈善信托分級(jí)為一般公益信托、特定公益信托和認(rèn)定特定公益信托，慈善信托享受的優(yōu)惠程度與其自身的公益性正相關(guān)。程序上，英國設(shè)立慈善委員會(huì)專門監(jiān)管慈善信托，對(duì)慈善信托的目的進(jìn)行實(shí)質(zhì)性審查，慈善信托最終取得稅務(wù)局的資格認(rèn)定便可取得免稅資格，慈善委員會(huì)的登記成功是獲得稅務(wù)局資格認(rèn)定的有力證據(jù)；[8]美國則是由各州檢察長負(fù)責(zé)慈善信托的登記，稅務(wù)機(jī)關(guān)負(fù)責(zé)慈善信托稅收優(yōu)惠資格的認(rèn)定；日本慈善信托的設(shè)立采取許可主義，經(jīng)設(shè)立的慈善信托還需滿足特定條件才獲得稅收優(yōu)惠。

(二)落實(shí)：具體稅收優(yōu)惠措施

英國的財(cái)政法案(2000年)對(duì)于貨幣性資產(chǎn)設(shè)立的慈善信托，委托人是企業(yè)時(shí)其享有全額扣除應(yīng)稅所得的優(yōu)惠，委托人是個(gè)人時(shí)其按照較低的所得稅稅率進(jìn)行納稅；對(duì)于非貨幣性資產(chǎn)設(shè)立的慈善信托，以不動(dòng)產(chǎn)設(shè)立的慈善信托存續(xù)期間長達(dá)三年以上的，委托人免征印花稅；以股票或證券設(shè)立的慈善信托，委托人以捐贈(zèng)股票或證券的市場(chǎng)價(jià)格減去相關(guān)處置成本和其他報(bào)酬的所得作為抵扣數(shù)額。慈善信托的運(yùn)作期間，慈善信托的非貿(mào)易收入和自有資產(chǎn)利得享受免稅規(guī)定，貿(mào)易收入符合條件下也可享受稅收減免，[9]減免稅的稅種涉及信托運(yùn)作過程中涉及的各種稅目。慈善信托終止時(shí)，慈善委員會(huì)作為監(jiān)管機(jī)構(gòu)，在終止時(shí)與法院共同遵循“近似原則”使慈善信托存續(xù)。

美國聯(lián)邦稅法將慈善機(jī)構(gòu)分為公共慈善機(jī)構(gòu)和私人基金會(huì)。對(duì)于通過公共慈善機(jī)構(gòu)設(shè)立慈善信托，企業(yè)和個(gè)人作為委托人時(shí)分別最高可享受應(yīng)納稅所得額10%和50%的扣除，其中企業(yè)的超額結(jié)轉(zhuǎn)扣除年限為五年；對(duì)于通過私人基金會(huì)設(shè)立慈善信托，個(gè)人作為委托人時(shí)最高可享受應(yīng)納稅所得額20%的扣除，而企業(yè)暫無稅收優(yōu)惠規(guī)定。[10]同時(shí)，美國對(duì)于非貨幣性資產(chǎn)設(shè)立的慈善信托制定一套詳細(xì)的價(jià)值評(píng)估體系，以豐富慈善信托的多樣性。美國國內(nèi)稅收法典規(guī)定慈善信托運(yùn)作期間，慈善信托運(yùn)營所得用于慈善事業(yè)時(shí)可允許享受應(yīng)納所得額全部扣除的稅收支持；慈善信托終止時(shí)，慈善信托財(cái)產(chǎn)依據(jù)“近似原則”由其他相同慈善目的的慈善組織或慈善信托接管，而受益人免征所得稅。

日本的委托人嚴(yán)格遵循分級(jí)稅收優(yōu)惠制度，具體而言，委托人向認(rèn)定特定公益信托捐贈(zèng)可享受稅前全額扣除，而向特定公益信托、一般公益信托捐贈(zèng)只能享受稅前限額扣除，值得注意的是日本目前只允許貨幣性資產(chǎn)設(shè)立的慈善信托享有稅收優(yōu)惠。慈善信托運(yùn)作期間，慈善信托僅對(duì)營利性收入負(fù)有納稅義務(wù)，且稅率較低，可見慈善信托對(duì)于自身項(xiàng)目享有較高程度的稅收優(yōu)惠。慈善信托終止時(shí)，對(duì)于取得的收益免征所得稅的范圍僅限于個(gè)人受益人。

(三)監(jiān)管：慈善信托的反避稅

對(duì)于慈善信托運(yùn)營的監(jiān)管，目前英美兩國采用統(tǒng)一監(jiān)管模式，設(shè)立專門的監(jiān)管機(jī)構(gòu)對(duì)慈善信托事業(yè)的開展進(jìn)行監(jiān)管，如慈善委員會(huì)和各州檢察長。在慈善信托運(yùn)營過程中如若發(fā)現(xiàn)其從事違背慈善目的的活動(dòng)時(shí)，可以啟動(dòng)調(diào)查程序中止慈善信托的運(yùn)營，甚至可以撤銷違背慈善目的的慈善活動(dòng)。而大陸法系代表的日本采用分散監(jiān)管模式，并無專門監(jiān)管機(jī)構(gòu)的設(shè)立，由慈善信托涉及的各領(lǐng)域的主管機(jī)構(gòu)負(fù)責(zé)慈善信托的設(shè)立、運(yùn)營和終止，同時(shí)設(shè)立信托監(jiān)察人對(duì)受托人進(jìn)行履職監(jiān)督。此外，明確監(jiān)管機(jī)構(gòu)的同時(shí)英美日還通過設(shè)置高昂的違法成本和嚴(yán)苛的法律責(zé)任方式，打消社會(huì)大眾通過慈善信托的稅收優(yōu)惠實(shí)施避稅以獲取超額利益的念頭，對(duì)違法行為人起到一定威懾作用。

四、我國慈善信托稅收優(yōu)惠制度的完善

為適應(yīng)我國慈善信托日益發(fā)展的現(xiàn)實(shí)需求，維護(hù)慈善信托的獨(dú)特優(yōu)勢(shì)，既平衡慈善信托與其他慈善事業(yè)的差異，又要避免慈善信托淪為避稅的工具，構(gòu)建合理的稅收優(yōu)惠制度迫在眉睫。因此有必要借鑒域外成熟的慈善信托稅收優(yōu)惠經(jīng)驗(yàn)，彌補(bǔ)我國慈善信托稅收優(yōu)惠制度的立法空白。

(一)建立完備的慈善信托稅收優(yōu)惠體系

目前我國慈善信托稅收優(yōu)惠的法律規(guī)定呈現(xiàn)原則化、碎片化特點(diǎn)，背離稅收法定主義的原則。我國慈善信托稅收優(yōu)惠缺乏統(tǒng)一協(xié)調(diào)的法律體系，應(yīng)由全國人大行使立法權(quán)限，在現(xiàn)有的稅法體系中補(bǔ)充設(shè)定慈善信托的稅收優(yōu)惠制度，一來可以提高立法層級(jí)，消除各規(guī)章之間的法律沖突；二來在現(xiàn)有稅法體系中補(bǔ)充設(shè)定，可以節(jié)省立法成本，增加法律適用性。慈善信托稅收優(yōu)惠法律體系既要包含賦予慈善信托加大幅度的稅收優(yōu)惠支持，又要加強(qiáng)對(duì)慈善信托的監(jiān)管，提高違法處罰力度，避免慈善事業(yè)成為避稅的天堂。

(二)明確慈善信托稅收優(yōu)惠資格認(rèn)定條件

稅收是國家調(diào)控經(jīng)濟(jì)重要的經(jīng)濟(jì)杠桿，也是國家財(cái)政收入的主要形式，因此給予慈善信托稅收優(yōu)惠必須要確定完備的稅收優(yōu)惠資格認(rèn)定條件。我國可以參照英美日國家的做法，明確實(shí)體和程序兩個(gè)條件：實(shí)體上由民政部門負(fù)責(zé)慈善目的的慈善性檢測(cè)，慈善目的唯一性是慈善信托獲得稅收優(yōu)惠資格的前提條件；程序上，稅收優(yōu)惠資格的獲得有自動(dòng)享有或?qū)彶楹笙碛袃蓚€(gè)渠道，我國作為大陸法系國家且慈善信托事業(yè)剛剛起步，秉持謹(jǐn)慎原則更傾向于后者的做法，由民政部門和稅務(wù)部門聯(lián)動(dòng)審查慈善信托的稅收優(yōu)惠資格，民政部門負(fù)責(zé)慈善性的實(shí)質(zhì)性審查，稅務(wù)部門負(fù)責(zé)對(duì)稅收優(yōu)惠資格的形式審查。兩個(gè)機(jī)構(gòu)聯(lián)網(wǎng)互通信息，簡化慈善信托設(shè)立手續(xù)，經(jīng)審查后的慈善信托應(yīng)在慈善中國網(wǎng)站上披露受托人資質(zhì)和資金動(dòng)向，接受年度稅務(wù)稽核審查，接受社會(huì)大眾的監(jiān)督。

(三)賦予信托公司稅前扣除資格

慈善組織從事慈善活動(dòng)可以享受稅收優(yōu)惠，慈善組織作為慈善信托的受托人開展慈善信托可以享受稅收優(yōu)惠，但信托公司作為慈善信托的受托人由于不屬于公益性社會(huì)組織的范疇，無法獲得稅前扣除資格?，F(xiàn)實(shí)中，慈善信托的受托人往往以信托公司為主，信托公司無法出具捐贈(zèng)票據(jù)這一弊端滋生出信托公司和慈善組織迂回合作這一扭曲立法本意的現(xiàn)象。借助慈善組織的稅前扣除資格間接幫助委托人獲得稅收優(yōu)惠，主要包含四種實(shí)踐模式：一是慈善組織作為委托人，信托公司作為受托人；二是信托公司作為受托人，慈善組織作為項(xiàng)目執(zhí)行人或公益顧問；三是信托公司和慈善組織共同擔(dān)任雙受托人；四是慈善組織擔(dān)任受托人。況且，同為慈善信托受托人的慈善組織和信托公司享受不同稅收待遇，有違稅收公平原則。因此我國應(yīng)考慮賦予作為慈善信托受托人的信托公司同等的稅前扣除資格，鼓勵(lì)社會(huì)大眾從事慈善事業(yè)。

(四)完善慈善信托稅收優(yōu)惠具體規(guī)定

慈善信托設(shè)立環(huán)節(jié)，稅收優(yōu)惠政策應(yīng)著眼于慈善信托稅收優(yōu)惠的范圍和委托人的稅前扣除比例。對(duì)于我國未來慈善信托發(fā)展趨勢(shì)而言，以股權(quán)為代表的非貨幣性資產(chǎn)捐贈(zèng)可以提高企業(yè)知名度和影響力，將成為慈善信托設(shè)立方式新潮流，因此我國有必要借鑒英美兩國經(jīng)驗(yàn)，將非貨幣性資產(chǎn)捐贈(zèng)納入稅收優(yōu)惠的范圍，并以出資設(shè)立慈善信托時(shí)的市場(chǎng)價(jià)值作為該非貨幣性資產(chǎn)價(jià)值。另一方面，為更好地引導(dǎo)社會(huì)資金流向慈善事業(yè)，建議在原有企業(yè)和個(gè)人公益性捐贈(zèng)的稅前扣除比例基礎(chǔ)上提高扣除比例和延長結(jié)轉(zhuǎn)扣除年限。

慈善信托運(yùn)營環(huán)節(jié)，稅收優(yōu)惠政策應(yīng)注重慈善信托自身項(xiàng)目收入的類型化區(qū)分。英國對(duì)慈善信托的非貿(mào)易收入和自有資產(chǎn)利得免征所得稅；美國對(duì)慈善信托自身項(xiàng)目的收入只要用于慈善目的則給予應(yīng)納稅額全額扣除的支持；日本僅對(duì)慈善信托的營利性收入課稅。我國可以借鑒英美日國家的做法，將慈善信托自身項(xiàng)目的收入?yún)^(qū)分適用不同幅度稅收優(yōu)惠，要求慈善信托的營利性收入負(fù)有納稅義務(wù)，而免征慈善信托用于慈善事業(yè)的非營利性收入。

慈善信托終止環(huán)節(jié)，受托人依據(jù)剩余信托財(cái)產(chǎn)處分方案向受益人分配利益或按照近似目的原則轉(zhuǎn)移財(cái)產(chǎn)時(shí)，可根據(jù)受益人的依賴性或慈善信托的設(shè)立目的制定不同的稅收優(yōu)惠政策。以向受益人分配慈善財(cái)產(chǎn)為例，對(duì)于扶貧救災(zāi)領(lǐng)域的受益人，其對(duì)于慈善信托所分配收益擁有較高依賴性，因此根據(jù)《慈善法》第八十四條規(guī)定可免征受益人的應(yīng)納稅額；對(duì)于科教文衛(wèi)領(lǐng)域的受益人，其對(duì)于慈善信托所分配收益的依賴性不高，但由于其處于弱勢(shì)地位，可對(duì)其所獲收益減征應(yīng)納稅額。

(五)避免重復(fù)征稅現(xiàn)象

在信托理論中，信托實(shí)體理論和信托導(dǎo)管理論分別主張不同納稅主體，前者認(rèn)為由信托財(cái)產(chǎn)這個(gè)實(shí)體承擔(dān)納稅義務(wù)，后者認(rèn)為信托是委托人向受益人傳送利益的“管道”，因此依據(jù)“誰受益誰納稅”原則由受益人承擔(dān)納稅義務(wù)。借鑒英美日國家的經(jīng)驗(yàn)，我國可以遵循信托導(dǎo)管理論，按照形式轉(zhuǎn)移不課稅、實(shí)質(zhì)課稅原則，區(qū)分慈善信托財(cái)產(chǎn)的形式轉(zhuǎn)移和實(shí)質(zhì)轉(zhuǎn)移，也就是說在委托人按照信托合同約定向受托人轉(zhuǎn)移慈善信托財(cái)產(chǎn)時(shí)，因僅發(fā)生形式轉(zhuǎn)移而允許委托人稅前扣除捐贈(zèng)額，而受托人向不特定的受益人分配收益時(shí)發(fā)生資產(chǎn)的實(shí)質(zhì)轉(zhuǎn)移，此時(shí)應(yīng)由真正所有權(quán)者的受益人承擔(dān)納稅義務(wù)，當(dāng)然其可享受稅收減免優(yōu)惠，為避免受益人的不特定性帶來征稅挑戰(zhàn)，建議法律將慈善信托的受托人納入代扣代繳義務(wù)人行列，在受益人確定之時(shí)履行代扣代繳義務(wù)。同時(shí)，建議我國稅法補(bǔ)充制定慈善信托稅收優(yōu)惠規(guī)定時(shí)注意各稅種、各環(huán)節(jié)的稅收優(yōu)惠的協(xié)調(diào)統(tǒng)一，避免法律漏洞和沖突，影響法律的適用性。

(六)健全慈善信托反避稅機(jī)制

為避免不良分子假借慈善信托的名義，實(shí)施避稅危害國家財(cái)政的情況發(fā)生，我國應(yīng)及時(shí)健全慈善信托的反避稅機(jī)制，注重事前審核和事后核查相統(tǒng)一。我國目前并不適合參照英國成立專門的監(jiān)管機(jī)構(gòu)實(shí)施慈善性檢測(cè)，更適合建立民政部門把控慈善信托慈善性、稅務(wù)部門審核慈善信托財(cái)務(wù)賬目、信托監(jiān)察人監(jiān)督受托人的信義履職三位一體的事前審核制度，同時(shí)在慈善信托運(yùn)營過程中委托人應(yīng)做好資產(chǎn)隔離義務(wù)，區(qū)分委托人資產(chǎn)以及自身資產(chǎn)，稅務(wù)部門每年需對(duì)慈善信托的經(jīng)營收益等賬目進(jìn)行年度審核，受托人應(yīng)在全國慈善信息網(wǎng)站上履行信息披露義務(wù)。此外，嚴(yán)厲打擊企圖通過慈善信托謀取不正當(dāng)利益的違法行為人，提高違法成本以威懾違法行為人，一旦發(fā)現(xiàn)慈善信托主體濫用稅收優(yōu)惠地位的事實(shí)，取消其享受的稅收優(yōu)惠待遇并給予嚴(yán)格的行政處罰。

五、結(jié)語

慈善信托近年來逐漸走入社會(huì)大眾的視野，其獨(dú)特的靈活性以及保值增值的優(yōu)勢(shì)都引導(dǎo)社會(huì)資金的流向，促進(jìn)社會(huì)資源第三次分配。尤其在此次新冠疫情中，慈善信托的亮眼表現(xiàn)為籌集資金抗擊疫情發(fā)揮重要作用。與慈善信托現(xiàn)實(shí)強(qiáng)烈需求相比，其稅收優(yōu)惠制度的缺位嚴(yán)重抑制慈善信托事業(yè)的蓬勃發(fā)展。在現(xiàn)實(shí)“減稅降負(fù)”的環(huán)境背景下，我國應(yīng)針對(duì)慈善信托稅收優(yōu)惠制度暴露出的問題，及早通過立法形式建立完備的慈善信托稅收優(yōu)惠體系，明確慈善信托稅收優(yōu)惠資格認(rèn)定條件，賦予信托公司稅前扣除資格，注重稅收優(yōu)惠的同時(shí)不忘健全慈善信托稅收監(jiān)管機(jī)制，真正實(shí)現(xiàn)稅負(fù)公平和效率目標(biāo)，為慈善信托事業(yè)的發(fā)展保駕護(hù)航。