新租賃會計準(zhǔn)則的應(yīng)用研究

郭 玉

（創(chuàng)業(yè)慧康科技股份有限公司，杭州 310052）

0 引言

2018 年12 月7 日，財政部修訂發(fā)布了新租賃準(zhǔn)則。新準(zhǔn)則取消了承租人關(guān)于經(jīng)營租賃和融資租賃的劃分，要求對所有租賃采用相同方法進(jìn)行處理。即單獨確認(rèn)使用權(quán)資產(chǎn)，同時資產(chǎn)負(fù)債表另一側(cè)確認(rèn)租賃負(fù)債。而對出租人而言，新租賃準(zhǔn)則主要對信息披露做出更詳細(xì)和嚴(yán)格的要求，具體到會計處理方法上則變化不大。

1 新租賃準(zhǔn)則修訂的主要內(nèi)容

（1）新租賃準(zhǔn)則明確了租賃的定義，規(guī)范了識別模型，對租賃合同的拆分與合并、合同對價的分?jǐn)傔M(jìn)行了詳細(xì)分析，并針對特殊事項（售后租回、轉(zhuǎn)租賃等）做出了具體指引。

（2）采用單一會計處理模型，不論是經(jīng)營租賃還是融資租賃，承租人均需要確認(rèn)資產(chǎn)和負(fù)債，即所有租賃均需“上表”。

（3）完善承租人后續(xù)計量，對選擇權(quán)重估和租賃變更等事項進(jìn)行了詳細(xì)分析；同時規(guī)范了售后租回交易與收入準(zhǔn)則的區(qū)別和銜接。

（4）披露的要求更為嚴(yán)格。企業(yè)不僅需要披露租賃涉及的影響財務(wù)報表的定量信息，還需要披露與租賃安排相關(guān)的定性信息，例如租賃合同對主體施加的限制、對租賃資產(chǎn)的風(fēng)險管理戰(zhàn)略及租賃期間需要滿足的條件等，以方便使用者理解財務(wù)報表。

新租賃準(zhǔn)則是在借鑒國際會計準(zhǔn)則的基礎(chǔ)上，結(jié)合我國實際修訂形成的，保持了與國際財務(wù)報告準(zhǔn)則持續(xù)全面趨同，但并不是照搬。新舊租賃準(zhǔn)則及國際會計準(zhǔn)則、美國會計準(zhǔn)則的簡要對比如表1 所示。

表1 我國新舊租賃準(zhǔn)則、國際會計準(zhǔn)則、美國會計準(zhǔn)則的對比

2 新租賃準(zhǔn)則實施的影響及挑戰(zhàn)

新租賃準(zhǔn)則的實施提升了財務(wù)報表的透明度和可比性，更真實地反映了企業(yè)所應(yīng)承擔(dān)的債務(wù)和享有的權(quán)利。同時，新租賃準(zhǔn)則完善了承租人后續(xù)計量，要求詳細(xì)地披露關(guān)于租賃的合同安排，降低財務(wù)報表使用者的使用成本。新租賃準(zhǔn)則的采用不僅影響財務(wù)數(shù)據(jù)，同時會影響公司內(nèi)部控制、業(yè)務(wù)管理及各個利益相關(guān)方?jīng)Q策等方面，具體如下。

（1）新租賃準(zhǔn)則下承租人的資產(chǎn)、負(fù)債都會發(fā)生變化，承租人需要更多考慮上述變化導(dǎo)致的財務(wù)管理、財務(wù)預(yù)算及財務(wù)分析方面的調(diào)整。

（2）新租賃準(zhǔn)則要求公司管理層進(jìn)行更多的判斷以及詳細(xì)的信息披露，例如識別租賃，評估租賃期、折現(xiàn)率的選擇等，因此需要更新企業(yè)的內(nèi)部控制以及相關(guān)流程。

（3）承租人由于資產(chǎn)、負(fù)債同時增加，可能會導(dǎo)致資產(chǎn)負(fù)債率上升；確認(rèn)負(fù)債導(dǎo)致應(yīng)付利息增加，進(jìn)而導(dǎo)致利息保障倍數(shù)下降。這些雖然不會對公司實際償債能力產(chǎn)生影響，但會使公司償債能力指標(biāo)有不同程度的惡化，對企業(yè)融資可能會造成影響。

（4）目前，承租人選擇租賃而非購買固定資產(chǎn)的原因之一是可以避免在財務(wù)報表上反映負(fù)債。而新租賃準(zhǔn)則實施后，租賃作為“表外融資”的優(yōu)勢喪失。因此，新租賃準(zhǔn)則將會影響“買還是租”的業(yè)務(wù)決策，無論是承租人還是出租人都需要重新考慮并調(diào)整租賃業(yè)務(wù)的合同安排，并對合同具體條款及債務(wù)協(xié)議安排進(jìn)行詳細(xì)分析。

（5）在原準(zhǔn)則下，承租方支付經(jīng)營租賃的租金在現(xiàn)金流量表上體現(xiàn)為“支付其他與經(jīng)營活動有關(guān)的現(xiàn)金”，即屬于經(jīng)營活動現(xiàn)金流出。而根據(jù)新租賃準(zhǔn)則第五十三條規(guī)定：在現(xiàn)金流量表中，償還租賃負(fù)債本金和利息、支付預(yù)付租金和租賃保證金所支付的現(xiàn)金應(yīng)當(dāng)計入籌資活動現(xiàn)金流出，支付的未納入租賃負(fù)債計量的可變租賃付款額應(yīng)當(dāng)計入經(jīng)營活動現(xiàn)金流出。因此，對于經(jīng)營租賃較多的企業(yè)，會改善企業(yè)的經(jīng)營活動現(xiàn)金流。

（6）企業(yè)現(xiàn)有系統(tǒng)缺乏對合同的整理，未來需要實現(xiàn)合同的系統(tǒng)化管理。目前，大多數(shù)公司的租賃數(shù)據(jù)可能分散在Excel 表格和信息系統(tǒng)中，缺乏對電子表格的關(guān)鍵管控，容易產(chǎn)生計算準(zhǔn)確性和完整性的問題，甚至有些租約可能只存放在文件柜中。而在新準(zhǔn)則下，特別是對于大型連鎖經(jīng)營的零售企業(yè)來說，必須建立系統(tǒng)和流程來對租賃合同進(jìn)行管理并及時獲取租賃有關(guān)的數(shù)據(jù)以進(jìn)行計量，造成數(shù)據(jù)搜集和合同管理的需求大增，因而需要提早做安排。

總體而言，新租賃準(zhǔn)則將會導(dǎo)致承租人資產(chǎn)負(fù)債表中的負(fù)債大幅增加，從而改變某些關(guān)鍵財務(wù)指標(biāo)，對于大量采用經(jīng)營租賃模式的行業(yè)，例如零售、運輸、航空、電信等將產(chǎn)生較大影響。此外，雖然出租人的會計處理模式?jīng)]有發(fā)生顯著變化，但由于承租人會計處理發(fā)生變化，可能會影響其租賃模式的選擇以及與出租人進(jìn)行的商業(yè)談判，并進(jìn)而影響出租人的業(yè)務(wù)模式，其商業(yè)影響也值得關(guān)注。

3 承租人會計處理模型及會稅處理差異

在新租賃準(zhǔn)則下，承租人應(yīng)采用單一模型進(jìn)行核算，因租賃形成租賃資產(chǎn)和租賃負(fù)債都需要在資產(chǎn)負(fù)債表上反映，豁免事項除外。所謂的豁免事項是指對于短期租賃（通常指一項租賃期等于或短于12 個月）和低價值資產(chǎn)租賃，且承租人合理確定不執(zhí)行購買選擇權(quán)的租賃，可以簡化處理。

初始計量：

借：使用權(quán)資產(chǎn)（租賃負(fù)債＋預(yù)付租金－租賃激勵＋初始直接成本）

租賃負(fù)債——未確認(rèn)融資費用

貸：租賃負(fù)債（未來租賃付款額的現(xiàn)值）

銀行存款

后續(xù)計量：

借：營業(yè)成本／管理費用等

貸：使用權(quán)資產(chǎn)累計折舊

借：租賃負(fù)債——租賃付款額

貸：銀行存款

借：財務(wù)費用

貸：租賃負(fù)債——未確認(rèn)融資費用

由于稅務(wù)收入性質(zhì)的確定和會計確認(rèn)存在差異，稅會差異調(diào)整在所難免。根據(jù)企業(yè)所得稅法的規(guī)定，承租人仍然需要區(qū)分經(jīng)營租賃和融資租賃。這是因為，以經(jīng)營租賃方式租入的固定資產(chǎn)，不得計算折舊扣除，而是應(yīng)該按照租入固定資產(chǎn)發(fā)生的租賃費支出，在租賃期限內(nèi)均勻扣除。而對于融資租賃，固定資產(chǎn)的計稅基礎(chǔ)是以付款總額和簽訂租賃合同過程中發(fā)生的相關(guān)費用計算得來，這就與會計處理按照租賃付款額現(xiàn)值作為使用權(quán)資產(chǎn)原值存在差異。

4 實施難點之租賃期的確定

租賃是指“在一定期間內(nèi)，出租人將資產(chǎn)的使用權(quán)讓與承租人以獲取對價的合同”。新租賃準(zhǔn)則對租賃的定義看似明確，但在實務(wù)中準(zhǔn)確評估定義中的各組成部分是很有難度的，特別是租賃期的確定。由于租賃期越長，租賃負(fù)債與相關(guān)使用權(quán)資產(chǎn)的入賬金額越大。所以租賃期的判斷會直接影響承租人的租賃負(fù)債與相關(guān)使用權(quán)資產(chǎn)的入賬金額。

本文認(rèn)為租賃期應(yīng)反映主體對標(biāo)的資產(chǎn)將被使用期間的合理預(yù)期。根據(jù)新租賃準(zhǔn)則的規(guī)定，租賃期一般指租賃的不可撤銷期間，加上承租人合理確定會行使的選擇權(quán)期間，同時租賃期不得超過可強(qiáng)制執(zhí)行期間。

例如，合同原約定的租賃為期6 年，承租人可選擇于第4 年后終止租賃，相應(yīng)租賃期為4 年；承租人也可選擇將租賃期延長至8 年，那么租賃期也相應(yīng)地為8 年。

因此，在確定租賃期時，應(yīng)考慮以下方面。

（1）不可撤銷的租賃期間。即承租人無法終止租賃合同的期間，可以看出不可撤銷的租賃期間實際上明確了該項租賃合同的最短租賃期。

（2）租賃的可強(qiáng)制執(zhí)行期間。指承租人與出租人之間存在可強(qiáng)制執(zhí)行權(quán)利和義務(wù)的期間。由于租賃合同的約束，租賃期所包含的選擇權(quán)期間也必須是可強(qiáng)制執(zhí)行的。因此，可強(qiáng)制執(zhí)行期間實際上明確了最長租賃期。但需要注意的是，根據(jù)合同法規(guī)定，當(dāng)事人約定的租賃期限不得超過20 年。因此，一般來說，在合同約定承租人有選擇權(quán)的情況下，除非承租人合理確定會將標(biāo)的資產(chǎn)的使用期延長，否則，租賃期應(yīng)為較短期間。

（3）“合理確定”承租人的續(xù)約選擇權(quán)和終止租賃選擇權(quán)。需要綜合考慮續(xù)約時的租金與市場費率的比較；承租人是否對租入資產(chǎn)進(jìn)行重大改良；租入資產(chǎn)對承租人的重要程度；終止租賃從而簽訂新租賃協(xié)議所帶來的談判成本、搬遷成本及整合成本等。

（4）應(yīng)考慮行使終止租賃選擇權(quán)所帶來的經(jīng)濟(jì)罰款額和其他經(jīng)濟(jì)誘因。如果承租人在原約定租賃期內(nèi)終止合同將產(chǎn)生重大懲罰或其他重大經(jīng)濟(jì)損失，那么可以合理確定不會行使終止租賃選擇權(quán)。

例如，某電信公司甲公司與運營商乙公司簽訂了一份租用其信號塔基站的租賃合同。該合同包含5 年不可撤銷的租賃期和5 年固定租金的續(xù)約選擇權(quán)（續(xù)約租金預(yù)計大致相當(dāng)續(xù)約時的市場價格）。

基站是甲公司業(yè)務(wù)運營中使用的一項重要資產(chǎn)，且甲公司過往使用此類資產(chǎn)的期間大約為10 年。若甲公司終止與乙公司之間的租賃合同，則將會因移除并搬遷天線和無線電設(shè)備至另一基站而產(chǎn)生重大成本。

那么，基于下列事實和判斷，甲公司確定的租賃期應(yīng)為10 年。第一，該基站是一項重要資產(chǎn)，對該電信公司的運營非常重要；第二，未來租賃付款額預(yù)計與市場價格大致相當(dāng)；第三，該電信公司過往使用此類資產(chǎn)的期間大約為10 年；第四，如果更換基站將因搬遷至另一基站而產(chǎn)生重大成本。

綜合以上幾點，表明該電信公司合理確定會行使續(xù)約選擇權(quán)。

（5）在租賃期內(nèi)若發(fā)生可能影響租賃決策的重大事件，應(yīng)重新評估租賃期。如上例，若甲公司履行租賃合同至第三期時，由于技術(shù)的變化，甲公司管理層重新制訂了詳細(xì)的網(wǎng)絡(luò)發(fā)展計劃，決定自主發(fā)展小型基站，這就可能會影響甲公司是否會合理確定繼續(xù)行使續(xù)約選擇權(quán)。因此，甲公司應(yīng)在上述事件發(fā)生時重新評估租賃期。

5 企業(yè)的應(yīng)對策略及建議

為應(yīng)對新租賃準(zhǔn)則帶來的影響，企業(yè)應(yīng)及時采取行動，充分評估現(xiàn)有業(yè)務(wù)流程、系統(tǒng)、數(shù)據(jù)及人力資源，并測算現(xiàn)有租賃合同對財務(wù)報表的影響，并考慮是否要進(jìn)行經(jīng)營模式和策略的改變。

首先，企業(yè)應(yīng)重新議定合同安排、梳理評估現(xiàn)有的業(yè)務(wù)和債務(wù)結(jié)構(gòu)，根據(jù)現(xiàn)有合同測算采用新租賃準(zhǔn)則后對當(dāng)期損益及各項財務(wù)指標(biāo)的影響。具體如下：①明確各部門業(yè)務(wù)管理需求目標(biāo)，規(guī)劃總體布局；②針對企業(yè)當(dāng)前租賃核算及管理現(xiàn)狀，開展評估工作；③理清目標(biāo)和現(xiàn)狀后，開展逐條對比分析；④了解實現(xiàn)路徑，完成總體方案評估。

其次，企業(yè)管理層在明確各部門在租賃會計項目中的人員分工后，應(yīng)組織人員學(xué)習(xí)，以提升整個團(tuán)隊對新租賃準(zhǔn)則的理解。由于合同梳理的工作量較大，對數(shù)據(jù)整理人員的素質(zhì)要求較高，作為新準(zhǔn)則的實際執(zhí)行者，財務(wù)人員要深入學(xué)習(xí)和理解新準(zhǔn)則的內(nèi)容，評估現(xiàn)有的會計核算與政策，依據(jù)新準(zhǔn)則的要求制定與之適應(yīng)的會計政策。

最后，企業(yè)需要完善租賃信息系統(tǒng)，改變以往Excel 手工管理的方式。租賃數(shù)據(jù)需要和財務(wù)數(shù)據(jù)打通，實現(xiàn)租賃與財務(wù)雙向集成。新準(zhǔn)則將需要許多以往不在財務(wù)報告系統(tǒng)內(nèi)歸集的信息，企業(yè)可能需要更新現(xiàn)有的系統(tǒng)以搜集租賃相關(guān)的信息和反映新的核算方法。因此，需要對現(xiàn)有的合同進(jìn)行審查梳理，并按照新準(zhǔn)則的要求做出判斷。

6 結(jié)語

新租賃準(zhǔn)則的頒布和實施提高了會計信息質(zhì)量，節(jié)約投資者對財務(wù)報表的使用成本。有利于真實、全面地反映企業(yè)資產(chǎn)債務(wù)情況，推動企業(yè)加強(qiáng)風(fēng)險管理。企業(yè)應(yīng)積極應(yīng)對新準(zhǔn)則帶來的影響。

對某些租賃較多的企業(yè)而言，由于經(jīng)營租賃“不入表”的優(yōu)勢喪失，企業(yè)應(yīng)積極考慮其他融資渠道。當(dāng)企業(yè)的資金充足，同時對租賃標(biāo)的資產(chǎn)的需求強(qiáng)烈時，可以選擇融資租賃或者購買的方式。在不影響未來一定時期總成本的情況下，盡可能選擇租賃期較短的經(jīng)營租賃，降低租賃負(fù)債的入賬金額。企業(yè)也可以積極利用滿足豁免事項的租賃，簡化核算。與此同時，企業(yè)還應(yīng)加強(qiáng)風(fēng)險管理，加強(qiáng)對租賃資產(chǎn)的管理，調(diào)整現(xiàn)有的內(nèi)控流程，以滿足信息披露的要求。對于投資者來說，面對租賃資產(chǎn)占比較高的行業(yè)，在分析相關(guān)公司財務(wù)狀況時，需剔除租賃相關(guān)因素對利潤的影響。