石化變票案件中變票企業(yè)消費(fèi)稅納稅義務(wù)的認(rèn)定*

高 峰

(國家稅務(wù)總局黃岡市稅務(wù)局， 湖北 黃岡 438000)

以180CST型號(hào)燃料油為例，2021年7月16日上海市報(bào)價(jià)為4850元/噸，按照燃料油 1噸=1015升換算，依照13%的增值稅稅率和消費(fèi)稅單位稅額1.2元/升計(jì)算，每噸燃料油各環(huán)節(jié)累計(jì)實(shí)現(xiàn)增值稅557.96元和繳納消費(fèi)稅1218元。由于國家對(duì)增值稅實(shí)行以票控稅的嚴(yán)密措施，環(huán)環(huán)以票抵扣，想逃避繳納增值稅的難度很大。然而，極少數(shù)石油煉化企業(yè)采取變票交易的方式，其實(shí)質(zhì)是為了逃避每噸應(yīng)納的消費(fèi)稅1218元。變票銷售往往會(huì)形成一個(gè)閉環(huán)，即石油煉化企業(yè)開出發(fā)票，經(jīng)過變票、過票，最終又回到石油煉化企業(yè)。這種形成閉環(huán)的開票行為，給國家增加了納稅環(huán)節(jié)，雖然表面上整個(gè)交易環(huán)節(jié)不容易造成國家增值稅稅款的流失，但這種行為隱瞞石油煉化企業(yè)的生產(chǎn)加工及流通環(huán)節(jié)，違反稅收征收法規(guī)，逃避繳納消費(fèi)稅。然而，各地稅務(wù)機(jī)關(guān)在查處石化變票案件中，對(duì)石油煉化企業(yè)逃避繳納了消費(fèi)稅的事實(shí)認(rèn)定已經(jīng)達(dá)成共識(shí)，而對(duì)于變票企業(yè)的認(rèn)定，有的認(rèn)為是虛開增值稅專用發(fā)票，有的認(rèn)為是逃避繳納消費(fèi)稅，爭議很大。根據(jù)石化行業(yè)變票的實(shí)際，結(jié)合對(duì)國家消費(fèi)稅政策的理解，僅就石化變票案件中的消費(fèi)稅納稅義務(wù)，特別是變票企業(yè)消費(fèi)稅納稅義務(wù)的認(rèn)定及加強(qiáng)行業(yè)稅務(wù)管理問題進(jìn)行探討。

一、石化行業(yè)變票模式

1.購進(jìn)原油變票銷售模式。例如：2021年8月5日，A石油煉化企業(yè)從甲原油供應(yīng)商購進(jìn)原油10萬桶(約13642噸)，支付人民幣4466萬元，用于生產(chǎn)應(yīng)稅消費(fèi)品(如汽油、柴油、燃料油等成品油)，為了達(dá)到少繳納國家消費(fèi)稅的目的，經(jīng)過周密的籌劃，將此批購進(jìn)的原油以倉單轉(zhuǎn)移占有的方式向某過票企業(yè)銷售，再通過變票企業(yè)(將增值稅專用發(fā)票品名為原油的非應(yīng)稅消費(fèi)品變換成應(yīng)納稅消費(fèi)品燃料油，其倉單的品名也由原油變更為燃料油)及若干層過票企業(yè)，A石油煉化企業(yè)以形式上支付4510.5萬元從過票企業(yè)取得9300噸應(yīng)稅消費(fèi)品燃料油的增值稅專用發(fā)票。A石油煉化企業(yè)經(jīng)此運(yùn)作可以憑空購進(jìn)計(jì)算抵扣消費(fèi)稅稅款1132.74萬元。其發(fā)票及貨物流轉(zhuǎn)鏈條如圖1：

圖1 購進(jìn)原油變票銷售模式發(fā)票及貨物流轉(zhuǎn)鏈條

根據(jù)《中華人民共和國消費(fèi)稅暫行條例》第一條：“在中華人民共和國境內(nèi)生產(chǎn)、委托加工和進(jìn)口本條例規(guī)定的消費(fèi)品的單位和個(gè)人，以及國務(wù)院確定的銷售本條例規(guī)定的消費(fèi)品的其他單位和個(gè)人，為消費(fèi)稅的納稅人，應(yīng)當(dāng)依照本條例繳納消費(fèi)稅”的規(guī)定，石油煉化企業(yè)為消費(fèi)稅的法定納稅人。同時(shí)，根據(jù)《關(guān)于消費(fèi)稅有關(guān)政策問題的公告》(國家稅務(wù)總局公告2012年第47號(hào))第三條第(一)項(xiàng)“工業(yè)企業(yè)以外的單位和個(gè)人的下列行為視為應(yīng)稅消費(fèi)品的生產(chǎn)行為，按規(guī)定征收消費(fèi)稅：(一)將外購的消費(fèi)稅非應(yīng)稅產(chǎn)品以消費(fèi)稅應(yīng)稅產(chǎn)品對(duì)外銷售的”的規(guī)定，將變票企業(yè)前置為消費(fèi)稅的納稅人。這勢(shì)必形成石油煉化企業(yè)和變票企業(yè)同時(shí)成為了消費(fèi)稅納稅人，根據(jù)《中華人民共和國消費(fèi)稅暫行條例》及其實(shí)施細(xì)則的相關(guān)規(guī)定，石油煉化企業(yè)購進(jìn)應(yīng)稅消費(fèi)品連續(xù)生產(chǎn)應(yīng)稅消費(fèi)品，符合抵扣條件的，準(zhǔn)予扣除外購應(yīng)稅消費(fèi)品已納消費(fèi)稅稅款。由于變票企業(yè)實(shí)際上未履行其前置的消費(fèi)稅納稅義務(wù)，導(dǎo)致石油煉化企業(yè)虛假購進(jìn)計(jì)算抵扣了消費(fèi)稅。

2.購進(jìn)成品油虛假抵扣模式。例如：2021年7月16日，B石油煉化企業(yè)為了達(dá)到少繳納國家消費(fèi)稅的目的，經(jīng)過周密的籌劃將自己生產(chǎn)的應(yīng)稅消費(fèi)品燃料油2萬噸，以非應(yīng)稅消費(fèi)品原油(倉單轉(zhuǎn)移占有)的名義向某過票企業(yè)銷售，再通過變票企業(yè)(將增值稅專用發(fā)票品名為原油的非應(yīng)稅消費(fèi)品變換成應(yīng)納稅消費(fèi)品燃料油，其倉單的品名也由原油變更為燃料油)及若干層過票企業(yè)，B石油煉化企業(yè)以形式上支付9700萬元從過票企業(yè)取得2萬噸應(yīng)稅消費(fèi)品燃料油的增值稅專用發(fā)票。B石油煉化企業(yè)經(jīng)此運(yùn)作可以憑空購進(jìn)計(jì)算抵扣消費(fèi)稅稅款2436萬元。其發(fā)票及貨物流轉(zhuǎn)鏈條如圖2：

圖2 購進(jìn)成品油虛假抵扣模式發(fā)票及貨物流轉(zhuǎn)鏈條

根據(jù)《中華人民共和國消費(fèi)稅暫行條例》第一條和《關(guān)于消費(fèi)稅有關(guān)政策問題的公告》(國家稅務(wù)總局公告2012年第47號(hào))第一條第(一)項(xiàng)“納稅人以原油或其他原料生產(chǎn)加工的在常溫常壓條件下(25℃/一個(gè)標(biāo)準(zhǔn)大氣壓)呈液態(tài)狀(瀝青除外)的產(chǎn)品，按以下原則劃分是否征收消費(fèi)稅：(一)產(chǎn)品符合汽油、柴油、石腦油、溶劑油、航空煤油、潤滑油和燃料油征收規(guī)定的，按相應(yīng)的汽油、柴油、石腦油、溶劑油、航空煤油、潤滑油和燃料油的規(guī)定征收消費(fèi)稅。”《國家稅務(wù)總局關(guān)于消費(fèi)稅有關(guān)政策問題補(bǔ)充規(guī)定的公告》(國家稅務(wù)總局公告2013年第50號(hào))第二條“納稅人生產(chǎn)加工符合國家稅務(wù)總局公告2012年第47號(hào)第一條第(一)項(xiàng)規(guī)定的產(chǎn)品，無論以何種名稱對(duì)外銷售或用于非連續(xù)生產(chǎn)應(yīng)征消費(fèi)稅產(chǎn)品，均應(yīng)按規(guī)定繳納消費(fèi)稅”的規(guī)定，石油煉化企業(yè)為消費(fèi)稅的納稅人。對(duì)于變票企業(yè)，不符合《中華人民共和國消費(fèi)稅暫行條例》和《關(guān)于消費(fèi)稅有關(guān)政策問題的公告》(國家稅務(wù)總局公告2012年第47號(hào))第三條第(一)項(xiàng)的規(guī)定，不是消費(fèi)稅的納稅人。但是，由于變票企業(yè)參與將非應(yīng)稅消費(fèi)稅產(chǎn)品變換成應(yīng)稅消費(fèi)稅產(chǎn)品，可以為石油煉化企業(yè)虛假購進(jìn)計(jì)算抵扣消費(fèi)稅提供了便利，實(shí)質(zhì)上導(dǎo)致了國家消費(fèi)稅稅款的流失。

3.地下黑市購進(jìn)變票。石油煉化企業(yè)從地下油品市場購進(jìn)非應(yīng)稅消費(fèi)品(如原油、化工原料等)或應(yīng)稅消費(fèi)品(如汽油、柴油、燃料油等成品油)，因無法取得增值稅專用發(fā)票，通過過票企業(yè)和變票企業(yè)取得增值稅專用發(fā)票并虛假購進(jìn)計(jì)算抵扣消費(fèi)稅。其發(fā)票及貨物流轉(zhuǎn)鏈條如下：

圖3的流程比照購進(jìn)原油變票銷售模式履行消費(fèi)稅納稅義務(wù)；圖4的流程比照購進(jìn)成品油虛假抵扣模式履行消費(fèi)稅納稅義務(wù)。

圖3 地下黑市購進(jìn)變票方式一的發(fā)票及貨物流轉(zhuǎn)鏈條

圖4 地下黑市購進(jìn)變票方式二的發(fā)票及貨物流轉(zhuǎn)鏈條

二、加強(qiáng)行業(yè)稅務(wù)管理的建議

1.完善立法，堵塞變票虛開的法律空白。虛開發(fā)票罪，是指為了牟取非法經(jīng)濟(jì)利益，違反國家發(fā)票管理規(guī)定，虛開增值稅專用發(fā)票和用于騙取出口退稅、抵扣稅款發(fā)票以外的發(fā)票的行為。很多理論者認(rèn)為：虛開增值稅專用發(fā)票的犯罪后果就是造成國家增值稅款的大量流失，嚴(yán)重危害國家稅收征管秩序。在石化變票案中，全流程各企業(yè)均按照真實(shí)交易金額開具增值稅專用發(fā)票并申報(bào)繳納增值稅稅款，國家的增值稅稅款沒有任何損失，不符合虛開定義。但理論者忽視了一點(diǎn)，舉例中的各方納稅人通過變票的同時(shí)，將未實(shí)際繳納的消費(fèi)稅額虛增到變票后的增值稅專用發(fā)票稅額內(nèi)，直接導(dǎo)致石油煉化企業(yè)在憑取得變票企業(yè)虛假的增值稅專用發(fā)票計(jì)算抵扣了消費(fèi)稅，這種偷逃消費(fèi)稅的行為，其實(shí)質(zhì)也是騙取了國家稅款，同樣是符合虛開增值稅專用發(fā)票罪的要件的。舉例中的模式一變票虛開中的變票企業(yè)，完全符合《關(guān)于消費(fèi)稅有關(guān)政策問題的公告》(國家稅務(wù)總局公告2012年第47號(hào))第三條第(一)項(xiàng)的規(guī)定，變票企業(yè)因其自身未履行消費(fèi)稅納稅義務(wù)，導(dǎo)致下游的石化煉化企業(yè)憑前環(huán)節(jié)虛開的增值稅專用發(fā)票而計(jì)算抵扣了消費(fèi)稅，其實(shí)質(zhì)已經(jīng)造成了國家稅款的損失，應(yīng)認(rèn)定為虛開。在保護(hù)合法正當(dāng)交易的同時(shí)，為更好維護(hù)市場的公平正義，打擊非法擾亂經(jīng)濟(jì)、稅收秩序行為，對(duì)出現(xiàn)的新的交易模式從立法或司法解釋層面制定出臺(tái)指導(dǎo)性意見，更便于市場交易主體、行政執(zhí)法機(jī)關(guān)及司法機(jī)關(guān)操作執(zhí)行，減少政策理解上的分歧，更好地保證國家稅款的安全。

2.部門聯(lián)動(dòng)，強(qiáng)化變票虛開的查處力度。稅務(wù)部門在石化變票案件的查處過程中往往因涉及的企業(yè)多、環(huán)節(jié)多、鏈條長、涉案金額大、跨行政區(qū)域廣，特別是石油煉油企業(yè)的所在地為了維護(hù)當(dāng)?shù)貙?shí)體經(jīng)濟(jì)的利益，不愿意配合立案地的稅務(wù)部門；石化變票案件的查處往往涉及石化、公安、檢察、法院、稅務(wù)、銀行、技術(shù)監(jiān)督、倉儲(chǔ)、物流等多部門，稅務(wù)部門在查處過程中手段有限，難以獲取真實(shí)證據(jù)；涉案企業(yè)惡意串通舞弊，提供虛假的合同、倉單、資金流水、物流等憑據(jù)導(dǎo)致案件難定案、難移送。這就要求各部門各司其職，深化協(xié)作聯(lián)動(dòng)，將石化變票案查深查細(xì)，有力維護(hù)市場交易的公平正義。

3.細(xì)化管理，加強(qiáng)變票鏈條的監(jiān)管力度。石化變票案件中的變票企業(yè)多是經(jīng)濟(jì)欠發(fā)達(dá)地區(qū)，地方政府為了發(fā)展經(jīng)濟(jì)，加大招商引資力度，加上對(duì)國家消費(fèi)稅政策理解的缺失，無知無畏，為變票企業(yè)設(shè)立提供了便利。變票企業(yè)所在地的稅務(wù)機(jī)關(guān)應(yīng)加大稅收業(yè)務(wù)的培訓(xùn)及宣傳力度，普及當(dāng)?shù)夭簧婕暗亩惙N、行業(yè)的稅收業(yè)務(wù)，杜絕被不法分子利用的可能；同時(shí)，主管稅務(wù)應(yīng)對(duì)轄區(qū)內(nèi)的納稅人突發(fā)大額交易、業(yè)務(wù)異常變化納入重點(diǎn)監(jiān)控，出現(xiàn)大量異常情況(特別關(guān)注變票企業(yè)發(fā)生應(yīng)申報(bào)而未申報(bào)繳納消費(fèi)稅)時(shí)及時(shí)進(jìn)行走逃(失聯(lián))企業(yè)認(rèn)定處理，迅速通知下游企業(yè)所在地的稅務(wù)機(jī)關(guān)，減少對(duì)國家消費(fèi)稅稅款造成的損失。

石油煉化企業(yè)應(yīng)樹立正確的業(yè)績觀，向內(nèi)挖潛，制定嚴(yán)密的內(nèi)控制度，強(qiáng)化審計(jì)監(jiān)督，加強(qiáng)物資采購、發(fā)票取得及認(rèn)證、倉儲(chǔ)、檢驗(yàn)、領(lǐng)用、生產(chǎn)、產(chǎn)品入庫、出庫、發(fā)票開具及資金結(jié)算等環(huán)節(jié)的管理，正確履行納稅義務(wù)，提高納稅遵從度，營造公平的市場環(huán)境，做一個(gè)誠實(shí)守信、遵紀(jì)守法、有社會(huì)擔(dān)當(dāng)?shù)募{稅人。