“兩山理論”視域下的自然資源核算體系研究*

向建紅

（武夷學(xué)院商學(xué)院，福建 武夷山 354300）

自然資源一直是社會(huì)發(fā)展和人們生活的重要基礎(chǔ)，但由于過去沒有意識(shí)到自然資源的稀缺性，人們只是單方面不斷索取，忽視了對(duì)自然資源的維護(hù)、保養(yǎng)、投入等，導(dǎo)致社會(huì)越來越發(fā)展，但自然資源被破壞得越來越嚴(yán)重，水土流失、氣候變暖等諸多生態(tài)失衡問題變得越來越突出。如果繼續(xù)放任對(duì)自然資源的肆意掠奪，將會(huì)反過來直接阻礙社會(huì)、經(jīng)濟(jì)的發(fā)展。所幸隨著經(jīng)濟(jì)的快速發(fā)展，我國的生態(tài)環(huán)保意識(shí)、對(duì)自然資源價(jià)值等的認(rèn)識(shí)開始增強(qiáng)，逐步認(rèn)識(shí)到社會(huì)、經(jīng)濟(jì)、環(huán)境等協(xié)調(diào)發(fā)展的重要性。2005年，時(shí)任浙江省委書記的習(xí)近平同志首次提出“綠水青山就是金山銀山”的理念，更是讓大家對(duì)綠水青山等自然資源價(jià)值的認(rèn)識(shí)提升到一個(gè)新的高度，為我國改變發(fā)展經(jīng)濟(jì)必須以損毀自然生態(tài)環(huán)境為代價(jià)的發(fā)展方式提供了明確的方向和思路。但如何在實(shí)踐中將該理論更好地實(shí)施，從而促進(jìn)生態(tài)文明的建設(shè)，必須要解決的一個(gè)重要問題就是有關(guān)自然資源的核算，只有建立明確的核算方法、機(jī)制等才能為綠水青山價(jià)值的真正實(shí)現(xiàn)提供條件。本文在分析自然資源核算體系現(xiàn)狀和問題的基礎(chǔ)上，嘗試以“兩山理論”為基礎(chǔ)，遵循自然資源體系核算原則，構(gòu)建與體系相適應(yīng)的機(jī)制，這對(duì)我國生態(tài)文明建設(shè)具有重要意義。

1 相關(guān)文獻(xiàn)回顧

與自然資源核算體系相關(guān)的研究主要集中在核算和定價(jià)方法、自然資源資產(chǎn)負(fù)債表編制、自然資源核算體系框架等方面。一是自然資源核算方法和定價(jià)的研究。李世聰?shù)萚1]認(rèn)為核算自然資源生態(tài)價(jià)值可以采用比較價(jià)值補(bǔ)償法、總經(jīng)濟(jì)價(jià)值法、預(yù)期收益資本化法等多種方法。陳尚等[2]運(yùn)用市場(chǎng)價(jià)格法、替代成本法、條件價(jià)值法等多種方法對(duì)海洋生態(tài)系統(tǒng)的物質(zhì)量和價(jià)值量進(jìn)行核算和評(píng)估。姚霖[3]認(rèn)為對(duì)自然資源核算和定價(jià)方法的選擇，不僅要考慮自然資源直接數(shù)量和價(jià)格相乘帶來的表面結(jié)果，還要體現(xiàn)自然資源受外在制度、政策等的影響所帶來的保值和增值信息。二是自然資源核算的資產(chǎn)負(fù)債表研究。王斌等[4]認(rèn)為生物資源資產(chǎn)負(fù)債表應(yīng)由附表和主表共同構(gòu)成，報(bào)表體系能體現(xiàn)生物資源的自然增值、生態(tài)功能和統(tǒng)計(jì)基礎(chǔ)三方面的目標(biāo)。沈鐳等[5]認(rèn)為編制自然資源資產(chǎn)負(fù)債表就是建立一種以會(huì)計(jì)復(fù)式記賬理論為基礎(chǔ)的核算制度，通過該制度能確認(rèn)、計(jì)量自然資源資產(chǎn)、負(fù)債等的變化。方銳[6]在比較美、德等國家自然資源核算方法的基礎(chǔ)上，根據(jù)我國的國情，從理論和實(shí)踐兩方面提出了構(gòu)建煤炭資源資產(chǎn)負(fù)債表的要素、框架、核算方法等。何利等[7]基于WSR方法論，提出構(gòu)建以復(fù)式借貸記賬理論為基礎(chǔ)的自然資源資產(chǎn)負(fù)債表的編制思想和方法，該方法能將自然資源的自然屬性、優(yōu)化配置和效益選擇有機(jī)統(tǒng)一起來。三是自然資源核算體系研究。王積田等[8]在分析自然資源價(jià)值內(nèi)涵的基礎(chǔ)上，提出構(gòu)建農(nóng)業(yè)自然資源價(jià)值核算體系應(yīng)遵循的程序、原則等。董恪名[9]認(rèn)為自然資源會(huì)計(jì)核算體系設(shè)計(jì)應(yīng)考慮會(huì)計(jì)主體的公共性和外部性，核算方法要具有多元性，還要能體現(xiàn)出自然資源受自身以及政府、企業(yè)等外界的影響。李慶旭等[10]以生態(tài)系統(tǒng)提供的直接產(chǎn)品價(jià)值、調(diào)節(jié)服務(wù)價(jià)值和社會(huì)文化服務(wù)價(jià)值等多方面內(nèi)容為基礎(chǔ)，篩選出適應(yīng)深圳福田區(qū)的自然資源核算指標(biāo)，從實(shí)踐上構(gòu)建出一套自然資源資產(chǎn)核算體系。陶健等[11]綜合考慮自然資源生態(tài)價(jià)值和安全，從生態(tài)學(xué)理論和實(shí)踐兩方面構(gòu)建了包含主體功能、“三生空間”和生態(tài)保護(hù)紅線的生態(tài)資源資產(chǎn)綜合核算體系。

前期關(guān)于自然資源核算的概念、體系、核算方法等方面的研究文獻(xiàn)是該課題研究的基礎(chǔ)，但由于對(duì)自然資源核算的諸多研究無論國內(nèi)外都起步較晚，針對(duì)自然資源體系構(gòu)建的文獻(xiàn)相對(duì)較少，而且對(duì)體系的內(nèi)容討論較簡(jiǎn)單，將“兩山理論”與自然資源核算體系問題結(jié)合起來的研究更是寥寥無幾。

2 自然資源核算體系現(xiàn)狀及存在的問題

2.1 自然資源核算體系缺乏完善的理論基礎(chǔ)

自然資源核算是國內(nèi)外討論的一個(gè)重點(diǎn)和難點(diǎn)問題，雖然我國對(duì)自然資源價(jià)值的重要性認(rèn)識(shí)逐步提升，加大了對(duì)自然資源核算政策的制定力度，引導(dǎo)學(xué)者對(duì)自然資源核算進(jìn)行各種探討，但是筆者通過CNKI查閱以自然資源核算體系為主題的文獻(xiàn)，發(fā)現(xiàn)直接的相關(guān)文獻(xiàn)很少，僅有的一些文獻(xiàn)也是以土地資源、森林資源等單一類型的自然資源為例，并且體系構(gòu)建相對(duì)單薄，在實(shí)踐中的推進(jìn)缺乏扎實(shí)的理論基礎(chǔ)。

2.2 對(duì)自然資源價(jià)值屬性認(rèn)識(shí)和利用不深入

自然資源是在特定時(shí)間、空間下能夠給人類帶來經(jīng)濟(jì)價(jià)值等福利的各種自然環(huán)境因素的總稱[12]，如土地、水、林木等。要對(duì)自然資源的經(jīng)濟(jì)價(jià)值進(jìn)行準(zhǔn)確核算和評(píng)估，必須要對(duì)自然資源的自然屬性和產(chǎn)權(quán)屬性等進(jìn)行準(zhǔn)確分類，在此基礎(chǔ)上構(gòu)建明晰的自然資源核算體系。但在對(duì)自然資源的傳統(tǒng)理解中，認(rèn)為自然資源只是提供直接的物質(zhì)產(chǎn)品，而沒有考慮自然資源所能帶來的間接生態(tài)服務(wù)功能和效益，如改善環(huán)境、涵養(yǎng)水源、調(diào)節(jié)氣候等。雖然我國各地在近年來加大了對(duì)自然資源自然屬性和生態(tài)屬性的認(rèn)知，通過各種手段和方法對(duì)自然資源進(jìn)行核查和界定，但是由于配套的機(jī)制、核查方法、評(píng)估方法等不同，各地的自然資源是否全部能核查清楚，對(duì)自然資源產(chǎn)生的生態(tài)功能和效益是否能核算和認(rèn)定等都存在一定困難。對(duì)生態(tài)功能和效益的忽略或核算的困難導(dǎo)致目前更多的目光集中在自然資源的自然價(jià)值屬性上，而對(duì)生態(tài)要素市場(chǎng)屬性等的認(rèn)識(shí)和利用不夠深入。

2.3 對(duì)自然資源的核算和定價(jià)方法缺乏統(tǒng)一標(biāo)準(zhǔn)

自然資源種類多、功能性復(fù)雜，對(duì)不同種類的自然資源，在提供不同功能過程中應(yīng)采用的核算和定價(jià)方法完全不同。目前有學(xué)者在理論和實(shí)踐等方面對(duì)自然資源核算方法進(jìn)行不斷的探索，如閆吉順等[13]為了核算大連自然海岸的資源價(jià)值，首先根據(jù)自然海岸的特點(diǎn)，從基本價(jià)值、服務(wù)價(jià)值、綜合核算系數(shù)等方面篩選出一定的自然資源價(jià)值指標(biāo)，然后構(gòu)建相應(yīng)的核算模型，最終推導(dǎo)出自然海岸的資源綜合價(jià)值。張宏亮[14]從宏微觀兩方面對(duì)自然資源存量的耗減估價(jià)理論與方法進(jìn)行深入探討。目前我國的自然資源核算方法還沒有形成統(tǒng)一的評(píng)估標(biāo)準(zhǔn)和體系，這是當(dāng)前和今后自然資源價(jià)值核算和評(píng)估面臨的最為緊迫的問題。

2.4 構(gòu)成要素和核算方法等沒有形成統(tǒng)一的觀點(diǎn)

我國為了更好地進(jìn)行自然資源核算，從黨的十八大開始提出在全國探索編制自然資源資產(chǎn)負(fù)債表，并在部分地區(qū)先行試點(diǎn)。各級(jí)管理部門相繼出臺(tái)了一系列有關(guān)推進(jìn)自然資源資產(chǎn)負(fù)債表的政策文件，我國學(xué)者大力開展自然資源資產(chǎn)負(fù)債表編制，在理論和實(shí)踐方面都取得了一定的成效。但由于自然資源自身屬性的多樣性，導(dǎo)致目前自然資源資產(chǎn)負(fù)債表在構(gòu)成要素、核算方法等方面還存在很大爭(zhēng)議，沒有形成一個(gè)統(tǒng)一的、權(quán)威的觀點(diǎn)。如耿建新等[15]認(rèn)為我國在理論和實(shí)踐方面都沒有單獨(dú)設(shè)置自然資源負(fù)債要素的基礎(chǔ)，當(dāng)前自然資源核算沒有必要單獨(dú)設(shè)置負(fù)債要素。李婉瓊[16]認(rèn)為有必要設(shè)置自然資源負(fù)債要素，并且依據(jù)重置成本法計(jì)算要求，將水資源的維護(hù)和治理費(fèi)用、成本與投入三層次的計(jì)算結(jié)果匯總到資產(chǎn)負(fù)債表的負(fù)債要素中。宋寶[17]認(rèn)為水資源中的主要污染物含量過高會(huì)造成環(huán)境、氣候等的損害，為了減少污染物的含量，必須要花費(fèi)很大的代價(jià)，水資源負(fù)債就是為了恢復(fù)環(huán)境超過自然承載能力形成的預(yù)計(jì)成本現(xiàn)時(shí)義務(wù)。

2.5 自然資源核算機(jī)制有待完善

自然資源核算體系的構(gòu)建，在科學(xué)的核算和評(píng)估方法外，必須要有相配套的一系列的核算機(jī)制做支撐。雖然我國加大了對(duì)自然資源核算政策和機(jī)制的制定，但是隨著對(duì)自然資源核算認(rèn)識(shí)的進(jìn)一步提升，相應(yīng)的核算政策、機(jī)制內(nèi)容、指標(biāo)、范圍等方面有時(shí)比實(shí)踐相對(duì)滯后，自然資源核算過程中涉及到的審計(jì)機(jī)制、監(jiān)督機(jī)制、懲罰機(jī)制等都有待完善。如自然資源核算方法是否科學(xué)合理、評(píng)估方法是否公平、核算流程是否符合規(guī)范、自然資源資產(chǎn)負(fù)債相關(guān)科目和要素是否能反映真實(shí)的資產(chǎn)、負(fù)債、所有者權(quán)益狀況、不同部門之間提供的自然資源資產(chǎn)負(fù)債狀況存在差異如何進(jìn)行協(xié)調(diào)等都需要完善的機(jī)制進(jìn)行規(guī)范和約束。

3 基于“兩山理論”的自然資源核算體系構(gòu)建

3.1 構(gòu)建自然資源核算體系的原則

3.1.1 動(dòng)態(tài)性

構(gòu)建自然資源核算體系是一項(xiàng)非常復(fù)雜的系統(tǒng)工程，其中包括自然資源的分類、核算范圍、核算方法、核算機(jī)制等，這些內(nèi)容不是一成不變的。構(gòu)建自然資源核算體系，必須要堅(jiān)持動(dòng)態(tài)性原則，適應(yīng)社會(huì)、經(jīng)濟(jì)、環(huán)境發(fā)展等的變化，在合理合法的基礎(chǔ)上，保持核算體系的彈性機(jī)制，及時(shí)應(yīng)用最新、最科學(xué)的核算方法，完善并形成最合理的核算機(jī)制。

3.1.2 全面性

自然資源核算的一個(gè)重點(diǎn)和難點(diǎn)是如何界定自然資源的范圍，核定清楚哪些自然資源可以納入核算的范疇、哪些不能納入自然資源資產(chǎn)核算的范疇等。要構(gòu)建合理有效的自然資源核算體系，必須要保持自然資源核算的全面性，對(duì)所有可以納入自然資源核算范疇的存量和動(dòng)態(tài)變量數(shù)據(jù)摸排清楚，力爭(zhēng)不遺漏任何自然資源。

3.1.3 公平性

自然資源的不同價(jià)值屬性可能分別由國家、集體、企業(yè)和個(gè)人等不同主體擁有，在進(jìn)行自然資源核算時(shí)，一定要堅(jiān)持依法公平，對(duì)不同主體所擁有的自然資源采用具有類比性的核算方法和處理方式，避免個(gè)人，尤其是處于弱勢(shì)地位的農(nóng)民等所擁有的自然資源資產(chǎn)價(jià)值嚴(yán)重縮水。

3.1.4 科學(xué)性

自然資源除了可以提供直接自然產(chǎn)品外，還可以提供多種間接生態(tài)服務(wù)效應(yīng)，直接產(chǎn)品和間接生態(tài)服務(wù)效應(yīng)的核算方法完全不同。目前自然資源的核算方法很多，但也存在很多討論和爭(zhēng)議，在構(gòu)建自然資源核算體系時(shí)，要明確自然資源核算方法的科學(xué)性，依據(jù)自然資源提供的功能采用相應(yīng)的科學(xué)核算方法。

3.1.5 適用性

不同地區(qū)自然資源的種類和功能定位不一定完全相同，如福建省南平、三明等地處山區(qū)，林木資源豐富，而廈門、福州等地區(qū)海域資源豐富。不同自然資源的核算方法、核算模式等差異很大，各地要充分考慮當(dāng)?shù)刈匀毁Y源的種類及功能定位，構(gòu)建適應(yīng)當(dāng)?shù)氐摹⒂刑厣淖匀毁Y源核算體系。

3.2 構(gòu)建自然資源核算體系相應(yīng)機(jī)制

3.2.1 構(gòu)建明確的自然資源屬性分類機(jī)制

“綠水青山就是金山銀山”理論就是要充分挖掘綠水青山等自然資源蘊(yùn)含的使用價(jià)值，首先通過科學(xué)的自然資源核算方法和評(píng)估手段，明確各種自然資源的產(chǎn)權(quán)屬性，運(yùn)用市場(chǎng)化的手段將綠水青山等自然資源轉(zhuǎn)化為可以提供直接物質(zhì)產(chǎn)品和生態(tài)服務(wù)功能的生態(tài)資本。自然資源的自然價(jià)值屬性經(jīng)過市場(chǎng)交換，向要素價(jià)值屬性和交換價(jià)值屬性轉(zhuǎn)換，實(shí)現(xiàn)了價(jià)值的保值和增值。然后通過自然資源增值部分重新投入到對(duì)自然資源的維護(hù)、改造等過程中，帶來自然資源價(jià)值的持續(xù)不斷增值和循環(huán)利用，實(shí)現(xiàn)綠水青山真正向金山銀山的轉(zhuǎn)變，從而最終達(dá)到自然資源生態(tài)文明屬性的目標(biāo)。

要構(gòu)建合理的自然資源核算體系，必須要遵循“綠水青山就是金山銀山”理論的規(guī)律，理解自然資源不同階段存在的自然屬性、要素價(jià)值屬性、交換價(jià)值屬性、增值屬性、生態(tài)文明屬性，并制定明確的自然資源屬性分類核算機(jī)制。只有對(duì)自然資源在轉(zhuǎn)化過程不同階段的價(jià)值屬性有明確的認(rèn)識(shí)，針對(duì)不同價(jià)值屬性構(gòu)建相應(yīng)的價(jià)值核算方法和機(jī)制，才能保證自然資源核算體系的完整性和全面性。

3.2.2 制定科學(xué)動(dòng)態(tài)的核算方法和定價(jià)機(jī)制

要做好自然資源核算，必須要根據(jù)不同的自然資源及其提供的不同功能，分別選用最合理的核算方法。自然資源提供的直接物質(zhì)產(chǎn)品功能，如各種木材、林下產(chǎn)品、礦產(chǎn)品、居民或工業(yè)用水、水產(chǎn)品等，可以在確定成本的基礎(chǔ)上直接通過市場(chǎng)公允價(jià)值進(jìn)行核算。自然資源提供的間接生態(tài)服務(wù)效益功能，很多無法直接和物質(zhì)產(chǎn)品一樣通過市場(chǎng)價(jià)值進(jìn)行核算和認(rèn)定，必須要根據(jù)不同生態(tài)服務(wù)效益分別采用不同的核算方法和定價(jià)策略。如林木資源在涵養(yǎng)水源、調(diào)節(jié)氣候等方面的價(jià)值不能直接通過市場(chǎng)體現(xiàn)，可以采用影子價(jià)格法進(jìn)行核算；核算林木資源等在保持水土量的價(jià)值方面可以通過機(jī)會(huì)成本進(jìn)行核算。由于全國已經(jīng)于2021年開展碳交易，對(duì)水資源、林木資源等在固碳方面產(chǎn)生的價(jià)值可以采用機(jī)會(huì)成本與市場(chǎng)價(jià)值相結(jié)合的核算方式進(jìn)行。自然資源核算方法和定價(jià)不是一成不變的，而是隨著社會(huì)、經(jīng)濟(jì)、科技等的發(fā)展而不斷發(fā)展，要保證自然資源核算體系的動(dòng)態(tài)性和科學(xué)性，必須要根據(jù)社會(huì)發(fā)展情況及時(shí)對(duì)自然資源核算機(jī)制和定價(jià)機(jī)制進(jìn)行修正和完善。

3.2.3 制定自然資源資產(chǎn)負(fù)債表編制機(jī)制

1）設(shè)置合理的自然資源資產(chǎn)負(fù)債表模式。自然資源類別眾多，在編制資產(chǎn)負(fù)債表時(shí)，必須根據(jù)自然資源的類別屬性編制自然資源總的資產(chǎn)負(fù)債表，并依據(jù)自然資源不同種類的特點(diǎn)，單獨(dú)編制資產(chǎn)負(fù)債表分表，如水資源資產(chǎn)負(fù)債表、土地資源資產(chǎn)負(fù)債表等。自然資源總表和分表之間要存在相互勾稽和支撐的關(guān)系。

2）設(shè)計(jì)合理的會(huì)計(jì)要素和科目。設(shè)置合理的會(huì)計(jì)要素和科目是自然資源核算的基礎(chǔ)。自然資源的相關(guān)會(huì)計(jì)科目應(yīng)在遵循會(huì)計(jì)準(zhǔn)則要求的前提下合理簡(jiǎn)潔，不僅能反映出自然資源資產(chǎn)、負(fù)債、所有者權(quán)益受自然因素、人力因素等的影響，還能體現(xiàn)國家政策變化對(duì)自然資源的影響等。例如為了更好地反映水資源污染情況，可以設(shè)置水資源負(fù)債要素，并具體分類設(shè)置“水環(huán)境污染”“農(nóng)業(yè)用水量”“工業(yè)用水量”“生態(tài)用水量”“廢水排放量”等水資源負(fù)債科目。

3）采用合理的核算方式。由于自然資源價(jià)值量核算相對(duì)比較復(fù)雜，尤其是生態(tài)服務(wù)價(jià)值核算的難度更大，很多學(xué)者在實(shí)踐中編制自然資源資產(chǎn)負(fù)債表時(shí)只是采用單一的實(shí)物量核算方法。在“兩山理論”的指導(dǎo)下，要充分發(fā)揮綠水青山等自然資源的生態(tài)價(jià)值優(yōu)勢(shì)，必須采用存量和流量相結(jié)合、實(shí)物量和價(jià)值量相結(jié)合的核算方式，盡量能體現(xiàn)出自然資源的自然價(jià)值和生態(tài)價(jià)值。

4）加強(qiáng)各部門對(duì)自然資源資產(chǎn)負(fù)債表編制的協(xié)作。目前自然資源資產(chǎn)負(fù)債表的編制和管理工作主要由自然資源局等部門負(fù)責(zé)，但資產(chǎn)負(fù)債表的數(shù)據(jù)比一般行業(yè)資產(chǎn)負(fù)債表復(fù)雜得多，僅僅依靠自然資源部門很難完全獲取最真實(shí)可靠的數(shù)據(jù)，必須要依靠統(tǒng)計(jì)、農(nóng)業(yè)、林業(yè)、水利、地方政府等眾多部門的通力合作、相互配合，才能做好自然資源資產(chǎn)負(fù)債表的編制工作，真實(shí)客觀地反映出自然資源提供實(shí)物量和提供生態(tài)價(jià)值量等的變化，凸顯出自然資源的重要性，進(jìn)而推進(jìn)“兩山理論”在實(shí)踐中的拓展。

3.2.4 建立有效的自然資源核算監(jiān)督機(jī)制

合理的自然資源核算體系離不開有效的監(jiān)督機(jī)制。自然資源核算比較復(fù)雜，涉及面較廣，環(huán)節(jié)較多。在核算的各個(gè)環(huán)節(jié)都必須要建立有效的核算監(jiān)督機(jī)制，形成核算前、核算中、核算后的全方位監(jiān)督機(jī)制。如在對(duì)自然資源數(shù)量和種類進(jìn)行清查過程中，需要多部門分工合作，如果沒有有效的監(jiān)督機(jī)制，就會(huì)出現(xiàn)相互推諉現(xiàn)象。在核算期間，對(duì)自然資源價(jià)值的核算和評(píng)估使用方法不同，會(huì)導(dǎo)致自然資源價(jià)值差異太大。因此對(duì)自然資源核算必須要求有相應(yīng)的監(jiān)督機(jī)制、懲罰機(jī)制等，對(duì)不認(rèn)真負(fù)責(zé)，隨意變更核算方法的工作人員要有一定的懲罰手段。在核算后期，要定期或不定期對(duì)核算結(jié)果進(jìn)行審計(jì)，要審核是否有意忽略或降低自然資源的生態(tài)效益價(jià)值，確保對(duì)自然資源核算的客觀真實(shí)性。

4 結(jié)束語

自然資源核算體系的構(gòu)建是一項(xiàng)復(fù)雜工程，目前國內(nèi)外都還沒有統(tǒng)一的體系。本文以“兩山理論”為指導(dǎo)，分析構(gòu)建原則，提出構(gòu)建自然資源核算體系相應(yīng)的核算方法和定價(jià)機(jī)制、資產(chǎn)負(fù)債表的編制機(jī)制、核算監(jiān)督機(jī)制等建設(shè)，對(duì)后續(xù)加強(qiáng)對(duì)自然資源核算，加快“兩山理論”在實(shí)踐中的應(yīng)用具有借鑒作用。