管理會計原則：性質(zhì)、目的、行為

許金葉（博士生導(dǎo)師）

一、引言

原則，可理解為“定律”“原理”等，是指行事所依據(jù)的準(zhǔn)則。原則是經(jīng)過長期經(jīng)驗總結(jié)所得出的合理化的行事準(zhǔn)則。管理會計原則是集中反映管理會計相關(guān)內(nèi)容的指導(dǎo)原理和準(zhǔn)則。管理會計原則所確認(rèn)的經(jīng)濟(jì)主體的管理會計活動的規(guī)律性要求，貫穿于具體的管理會計活動規(guī)范之中。

我國的《管理會計基本指引》中指出了單位應(yīng)用管理會計應(yīng)遵循的四個原則：戰(zhàn)略導(dǎo)向原則，融合性原則，適應(yīng)性原則，成本效益原則。除了融合性原則，如果把上述原則應(yīng)用到其他領(lǐng)域，相信也是適用的。這說明了這些原則的普遍適用性，卻也表明這些原則較少考慮適用于管理會計核算的自身特殊性。實(shí)際上，管理會計原則應(yīng)該有三個：權(quán)衡原則；“不同目的，不同成本”原則；“業(yè)務(wù)、會計、信息技術(shù)”三位一體原則。權(quán)衡原則是管理會計的性質(zhì)原則；“不同目的，不同成本”原則是管理會計的目的原則；“業(yè)務(wù)、會計、信息技術(shù)”三位一體原則是管理會計的行為原則。

二、權(quán)衡原則：管理會計之性質(zhì)原則

權(quán)衡，是漢語詞匯。權(quán)，秤錘；衡，秤桿①、法度、標(biāo)準(zhǔn)②、評量、比較③。喻指權(quán)力④、指樞要⑤。權(quán)衡，原意是指稱量物體輕重的器具，引申為比較輕重、計算得失，如權(quán)衡利弊。權(quán)衡又有評量、比較和樞要等意思，引申為權(quán)重、權(quán)變、比較主次、重要得失的權(quán)衡等。這里把上述含義用于“管理會計對企業(yè)經(jīng)濟(jì)的價值活動”的量化反映，即衡量（measuring）與權(quán)變評量。筆者認(rèn)為，管理會計賬務(wù)處理模式是以權(quán)衡為核心原則的賬務(wù)處理模式。理解權(quán)衡原則，需要堅持下面四個要點(diǎn)：

第一，權(quán)衡是對企業(yè)利益相關(guān)者的多層次決策支持服務(wù)的衡量。為滿足企業(yè)發(fā)展過程中不同決策層次及其決策性質(zhì)差異的需要，管理會計作為決策支持系統(tǒng)，提供數(shù)據(jù)、信息、知識、智慧等不同的智力服務(wù)。數(shù)據(jù)、信息、知識、智慧是不同層次的服務(wù)內(nèi)容。由于隱性知識、智慧等難以量化和信息化，不能通過計算而只能通過衡量來權(quán)衡，因此，權(quán)衡是對企業(yè)管理會計的多層次決策支持服務(wù)的衡量。

第二，權(quán)衡不僅是對企業(yè)價值活動的量的計算，還是對企業(yè)價值活動的質(zhì)的衡量。價值活動不僅具有量的屬性，更具有質(zhì)的屬性。因此，管理會計核算模式不僅有“傳統(tǒng)會計思維定式”中“貨幣化、精確、平衡”計算的特征，更具有三個“重于”、三個“并重”[1]的衡量特征。

第三，權(quán)衡不僅是對有形資產(chǎn)及其業(yè)務(wù)的計量，而且是對無形資產(chǎn)及其業(yè)務(wù)的衡量。企業(yè)資源不僅包括勞動、資本、土地等有形生產(chǎn)要素，也包括知識、技術(shù)、數(shù)據(jù)、管理等無形生產(chǎn)要素。數(shù)據(jù)、知識、技術(shù)、管理等生產(chǎn)要素所形成的無形資產(chǎn)具有如下特征：無形性，累積性，高增值性，不確定性[2]。

隨著社會經(jīng)濟(jì)的發(fā)展，數(shù)據(jù)、知識、技術(shù)、管理等對于企業(yè)的經(jīng)營和發(fā)展越來越重要。由于無形資產(chǎn)及其相關(guān)業(yè)務(wù)具有前述特征，難于用數(shù)量直接計量，只好用衡量的方式進(jìn)行權(quán)衡。因此，權(quán)衡不僅是對有形資產(chǎn)及其業(yè)務(wù)的計量，而且是對無形資產(chǎn)及其業(yè)務(wù)的衡量。

第四，權(quán)衡是適應(yīng)管理從物本管理向智本管理發(fā)展的需要。由工業(yè)經(jīng)濟(jì)轉(zhuǎn)變?yōu)橹R經(jīng)濟(jì)，實(shí)際上意味著由資源依賴型經(jīng)濟(jì)轉(zhuǎn)變?yōu)橹R（智力）依賴型經(jīng)濟(jì)。管理從物本管理向智本管理發(fā)展轉(zhuǎn)型。物本管理具有明顯的精確、清晰、確定性的特點(diǎn)，因而人們將其歸屬于硬管理范疇，把它當(dāng)作與自然科學(xué)相類似的一門科學(xué)；智本管理具有人文性、靈活性、非規(guī)范性（非標(biāo)準(zhǔn)化）和不確定性特點(diǎn)，因而人們將其歸屬于軟管理的范疇，把它當(dāng)作藝術(shù)?？茖W(xué)可以應(yīng)用計算，藝術(shù)只能適用衡量。因此，權(quán)衡是適應(yīng)管理從物本管理向智本管理發(fā)展的需要的。

三、不同目的，不同成本：管理會計之目的原則

（一）“不同目的，不同成本”原則：基于決策理論

經(jīng)營原則決定企業(yè)生命力，適合企業(yè)的經(jīng)營原則才能喚醒企業(yè)深層的生命力。同樣的道理，管理會計原則必須適合企業(yè)實(shí)際情景?！安煌康模煌杀尽痹瓌t作為管理會計的目的原則正是上述思想的體現(xiàn)。

首先，管理會計是面向未來的會計。由于未來充滿著不確定性，管理會計需要提供未來企業(yè)價值活動的不同信息，不同種類的價值活動具有不同的信息。其次，管理會計系統(tǒng)是人工系統(tǒng)，它要符合人工系統(tǒng)的存在目的。因此，管理會計活動首先要滿足管理會計系統(tǒng)的要求。當(dāng)然，能否滿足管理會計系統(tǒng)的要求，還取決于管理會計系統(tǒng)的性質(zhì)，結(jié)構(gòu)決定功能而不是功能決定結(jié)構(gòu)。最后，管理會計為決策提供會計信息，決策的性質(zhì)也決定了管理會計工作，這里著重介紹企業(yè)決策的基本特征對管理會計提供的信息特征的影響。

企業(yè)不僅是所有利益相關(guān)所形成的一系列契約的聯(lián)結(jié)點(diǎn)，而且是所有利益相關(guān)者的分散知識的聚合體的團(tuán)隊生產(chǎn)組織。企業(yè)決策不僅是非合作決策的集合，更是合作決策的集合。決策過程不僅是對決策事項的未來事件的預(yù)測，更是反映決策者對決策事項的判斷和認(rèn)知的過程。因此，決策者在決策過程面臨因果判斷和價值判斷，需要包含本體論層次的客觀信息和主體論層次的主觀信息，即因果判斷和價值判斷的知識（信息）；同時，根據(jù)對策理論，非合作決策所涉及的主要信息問題是以價值判斷的信息（客觀信息）為主的非對稱信息；合作決策所涉及的關(guān)鍵的信息問題是社會成員在利益上的共同價值觀，是以因果判斷的信息（主觀信息）為主的信息。共同價值觀是經(jīng)濟(jì)決策的個體理性向集體理性轉(zhuǎn)變的前提條件。

“決策的過程就是信息處理的過程。”價格是價值和均衡效用這兩個不同質(zhì)的矛盾對立統(tǒng)一運(yùn)動的結(jié)果。價格信號是價值判斷的信息（客觀信息）和因果判斷的信息（主觀信息）的對立統(tǒng)一。企業(yè)外部資源配置的主要信息機(jī)制是價格機(jī)制；企業(yè)內(nèi)部資源配置的主要信息機(jī)制是管理會計系統(tǒng)。管理會計系統(tǒng)也應(yīng)是價值判斷的信息（主觀信息）與因果判斷的信息（客觀信息）的對立統(tǒng)一。因此，管理會計核算的特殊原則是“不同目的，不同成本”。產(chǎn)品成本的定義隨著所服務(wù)目標(biāo)的不同而不同。例如：若管理目標(biāo)在于戰(zhàn)略性盈利分析，則價值鏈產(chǎn)品成本就是企業(yè)所需要的成本；若管理重點(diǎn)在于短期的戰(zhàn)術(shù)性盈利分析，則經(jīng)營性作業(yè)成本就是企業(yè)管理所關(guān)心的成本。

（二）機(jī)會成本：貫徹“不同目的，不同成本”原則的主線

成本一般被定義為為了達(dá)到某一特定目的而做出的犧牲[3，4]。在企業(yè)管理中，成本一般是為了取得能給組織帶來當(dāng)期或未來利益的某種產(chǎn)品或服務(wù)而付出的現(xiàn)金或等價物[5，6]。人們一般只考慮直接或顯性的“做出的犧牲”（成本），而忽略間接或隱性的“做出的犧牲”（機(jī)會成本），而這恰好是管理會計理論所強(qiáng)調(diào)的。

《時間：貫穿管理會計理論的主線》[7]中提到，機(jī)會成本是時間融入管理會計理論的果實(shí)。機(jī)會成本（opportunity cost）作為選擇成本，伴隨著選擇的差異而發(fā)生變化。前文提到企業(yè)所面臨的決策是復(fù)雜多樣的，管理會計需要提供具有多種選擇的方案，自然也就有多種方案的機(jī)會成本。因此，機(jī)會成本是貫徹“不同目的，不同成本”原則的主線。管理會計理論與實(shí)務(wù)工作中需要考慮兩項準(zhǔn)則與三個注意點(diǎn)：

1.兩條相關(guān)準(zhǔn)則。相關(guān)成本（收入）（relevant costs or relevant revenues）是指，未來發(fā)生的不同方案之間互不相同的成本（收入）。判斷一項成本（收入）的信息是否與決策問題相關(guān)，主要依照下面成本（收入）信息與決策問題相關(guān)的兩條準(zhǔn)則：

（1）未來成本的準(zhǔn)則。企業(yè)經(jīng)營決策與管控是針對未來業(yè)務(wù)展開的選擇與管控。管理會計是面向未來會計（影響未來現(xiàn)金流量的成本）。因此，與決策與管控有關(guān)成本或收入的信息就必須涉及將來現(xiàn)金流量的事件而不是過去事件。也就是說，該決策與管控有關(guān)信息影響未來的現(xiàn)金流量的成本或收入。

（2）差異成本的準(zhǔn)則。由于影響項目決策與管控的信息范圍廣泛，難于完全收集與分析。因此，可選擇方案之間相關(guān)的差異成本是管理會計實(shí)務(wù)中貫徹“不同目的，不同成本”原則的體現(xiàn)。在所有可獲取的方案中，同樣都發(fā)生的那部分成本或收入對決策不會產(chǎn)生任何影響，僅分析不同方案之間的不同成本或收入。因此，相關(guān)成本必須時刻選擇方案之間的差異成本。

2.機(jī)會成本的三個注意點(diǎn)。

（1）機(jī)會成本的完全性。沒有發(fā)現(xiàn)機(jī)會，就沒有收益與成本，也就沒有機(jī)會成本。機(jī)會成本是在不為人知、出人意料的地方產(chǎn)生的。因此，各個備選方案的機(jī)會成本要求做到“不重不漏”。備選方案的完備、備選方案機(jī)會成本的完全性是保障決策選擇優(yōu)化的前提條件。這是管理會計中比較重要的一個方面。

（2）機(jī)會成本的優(yōu)先次序。決策方案的選擇實(shí)質(zhì)上是對各個機(jī)會成本差異方案的選擇。從邏輯上說，最大后悔的方案就應(yīng)該是要選擇的方案，而最大后悔的方案也就是最大機(jī)會成本的方案。因此，對機(jī)會成本的優(yōu)先級順序排列，也就是選擇備選方案的切入點(diǎn)。其實(shí)，這也是管理會計核心任務(wù)的體現(xiàn)，管理會計恰好是對業(yè)務(wù)的價值量化。

（3）機(jī)會成本的真實(shí)性。當(dāng)前，對于機(jī)會成本核算的真實(shí)性原則，許多人認(rèn)為，財務(wù)會計重視財務(wù)會計數(shù)據(jù)（信息）的真實(shí)性，而管理會計由于重視管理會計數(shù)據(jù)（信息）的相關(guān)性，忽視了管理會計數(shù)據(jù)（信息）的真實(shí)性。實(shí)際上，真實(shí)性是所有會計數(shù)據(jù)（信息）的生命線，虛假或不實(shí)的數(shù)據(jù)只能導(dǎo)致錯誤或失敗的決策。因此，由于機(jī)會成本是尚未發(fā)生的成本，而各種資源又具有多種用途，這樣就很容易導(dǎo)致機(jī)會成本核算中的主觀性。但是，機(jī)會成本核算必須以資源在客觀條件下能夠帶來的收益為前提，也就是說，機(jī)會成本必須堅持以成本的真實(shí)性為前提。

四、“業(yè)務(wù)、會計、信息技術(shù)”三位一體：管理會計之行為原則

（一）“業(yè)財融合”與融合性原則

1.“業(yè)財融合”概念的混淆。最近，“業(yè)財融合”（“業(yè)財一體化”）被企業(yè)實(shí)務(wù)工作者和會計或財務(wù)學(xué)者廣泛提及。實(shí)際上許多文獻(xiàn)所提到的“業(yè)財融合”經(jīng)常出現(xiàn)概念不一致的情況。核心問題是“業(yè)財融合”中的“業(yè)”與“財”有著不同的內(nèi)涵與外延。比如部分文獻(xiàn)所提到的“業(yè)財融合”中的“業(yè)”包含財務(wù)業(yè)務(wù)，而部分文獻(xiàn)所談的“業(yè)”卻不包含財務(wù)業(yè)務(wù)；同時，有的“業(yè)”包含管理業(yè)務(wù)，有的“業(yè)”不包含管理業(yè)務(wù)。“業(yè)財融合”中的“財”更是五花八門、各有所指?！皹I(yè)財融合”中的“財”，有的是指財務(wù)管理；有的指財務(wù)會計；有的指管理會計；有的指會計，或者大財務(wù)（包含財務(wù)管理、財務(wù)會計、管理會計）或大會計（包含財務(wù)管理、財務(wù)會計、管理會計）。許多學(xué)術(shù)文獻(xiàn)本身也沒有說清楚，到底“業(yè)財融合”中的“業(yè)”或“財”各指的是什么。

簡單來說，概念是指某個發(fā)音或符號對應(yīng)一個事物或行為。概念遵循“同一律”：貓就是貓，狗就是狗；不能有時貓是貓，有時貓是狗。概念同時也要遵循“不矛盾律”：貓也不能不是貓。同理，“業(yè)財融合”中的“業(yè)”與“財”要遵循概念的同一律和不矛盾律。概念是思維、推理、假設(shè)、聯(lián)想的基礎(chǔ)與前提，沒有清晰的概念便沒有思維與邏輯，也就不存在理論。理論是一個由概念組成的拼圖，各個概念之間應(yīng)該邏輯自洽而不是相互矛盾。當(dāng)前所談?wù)摰摹皹I(yè)財融合”不僅文獻(xiàn)之間的概念是矛盾的（經(jīng)常各篇文獻(xiàn)都界定了自己的概念），而且與當(dāng)前主流的概念之間也經(jīng)常出現(xiàn)矛盾。最可怕的是，有些作者文章中“業(yè)財融合”的“業(yè)”與“財”的概念與其其他文章中相關(guān)的概念是矛盾的。這就違反了真理融貫論。

2.融合性原則的模糊。應(yīng)該說，當(dāng)前關(guān)注與討論的“業(yè)財融合”起源于2016年6月財政部所發(fā)布的《管理會計基本指引》?！豆芾頃嫽局敢访鞔_指出單位應(yīng)用管理會計應(yīng)遵循戰(zhàn)略導(dǎo)向、融合性、適應(yīng)性、成本效益四項原則，其中，融合性原則是指“管理會計應(yīng)嵌入單位相關(guān)領(lǐng)域、層次、環(huán)節(jié)，以業(yè)務(wù)流程為基礎(chǔ)，利用管理會計工具方法，將財務(wù)和業(yè)務(wù)等有機(jī)融合”。實(shí)際上，這短短一句話的融合性原則中也有五個概念：管理會計、業(yè)務(wù)流程、管理會計工具、財務(wù)、業(yè)務(wù)。一般來說，沒有具體對這五個概念進(jìn)行定義，那么，它們的含義也就與社會主流概念一樣。按這個邏輯和句子的含義，“管理會計”應(yīng)該與“管理會計工具”的概念一致，“業(yè)務(wù)流程”與“業(yè)務(wù)”的概念一致。當(dāng)然，業(yè)務(wù)流程也沒有特意指出不包括管理業(yè)務(wù)流程，這里就認(rèn)定它也包括管理業(yè)務(wù)流程?！柏攧?wù)”應(yīng)該是平常說的“資金活動”或教科書中的“財務(wù)管理”，應(yīng)該與會計特別是管理會計無關(guān)，同時，資金運(yùn)動即財務(wù)也與業(yè)務(wù)無關(guān)。因此，融合性原則中只有三個概念：管理會計、業(yè)務(wù)、財務(wù)（資金運(yùn)動）。同時，“管理會計”是“業(yè)務(wù)”與“財務(wù)”之間融合的“中介”。融合是指“資金運(yùn)動”與“業(yè)務(wù)”（包括管理業(yè)務(wù)流程）的融合?？墒?，如果融合性原則的概念及其內(nèi)容是以“管理會計”為中介的“資金運(yùn)動”與“業(yè)務(wù)”的融合，也就沒有管理會計的功能與價值，失去管理會計原則制定的宗旨與目的。因為，從理論上來講，資金運(yùn)動與業(yè)務(wù)之間的融合是天然的，只是在我國計劃經(jīng)濟(jì)時期由于特殊原因?qū)е聝烧咧g分離。

在當(dāng)前以市場經(jīng)濟(jì)作為配置資源的主要方式的環(huán)境下重提“資金運(yùn)動”與“業(yè)務(wù)”的融合是不符合實(shí)際情況的。那么，也就沒有管理會計作為“中介”的意義。依據(jù)這個邏輯，《管理會計基本指引》中四個管理會計的原則就都失去了存在的意義。前面提到《管理會計基本指引》的四個原則中只有融合性原則具有特殊性含義，而另三個原則也適用于其他地方，不具有特殊性?？傊诤闲栽瓌t所指的“業(yè)務(wù)”與“財務(wù)”的融合是以管理會計為中介的“資金運(yùn)動”與“業(yè)務(wù)”的融合，那么，這個融合性原則不僅沒有創(chuàng)新，而且回到了改革開放初期，即20世紀(jì)80年代，甚至還不如20世紀(jì)80年代的“財務(wù)”與“業(yè)務(wù)”的關(guān)系。我國在20世紀(jì)80年代已經(jīng)提到“財務(wù)中心論”，下文還將對此進(jìn)行進(jìn)一步討論。

3.“業(yè)財融合”與融合性原則的取舍。經(jīng)過上述分析可見，當(dāng)前談?wù)摰摹皹I(yè)財融合”中的“業(yè)”與“財”不僅概念混淆，而且它們與《管理會計基本指引》中的“業(yè)務(wù)”與“財務(wù)”的融合到底是什么關(guān)系不甚清楚。如果兩者一致，即當(dāng)前談?wù)摰摹皹I(yè)財融合”中的“業(yè)”應(yīng)該與《管理會計基本指引》中的“業(yè)務(wù)”概念一致，“業(yè)財融合”中的“財”應(yīng)該與《管理會計基本指引》中的“財務(wù)”概念一致。那么，當(dāng)前談?wù)摰摹皹I(yè)財融合”與《管理會計基本指引》中的融合性原則一樣，也就沒有什么理論創(chuàng)新，只不過是20世紀(jì)80年代“財務(wù)中心論”的翻版而已。如果當(dāng)前談?wù)摰摹皹I(yè)財融合”與《管理會計基本指引》中的融合性原則不一致，也就沒有深入研究的必要了。因為這里主要是探討管理會計原則。

那么，如果放棄“業(yè)財融合”和融合性原則，又應(yīng)該如何重塑管理會計行為原則呢？概念是理論的核心要素，也是思維的基礎(chǔ)?！皹I(yè)財融合”中概念的不清晰不僅會成為交流的障礙，而且會影響理論與實(shí)務(wù)工作發(fā)展。筆者認(rèn)為“業(yè)財融合”這個本土創(chuàng)造的概念應(yīng)該被“業(yè)務(wù)、會計、信息技術(shù)”三位一體所代替。

（二）“管理會計”與“業(yè)務(wù)”分離的歷史回顧：“管理會計”與“業(yè)務(wù)”融合的前提

實(shí)際上，無論是討論“業(yè)財融合”還是討論“業(yè)務(wù)、會計、信息技術(shù)”三位一體，前提必須要有“業(yè)”與“財”的分離，沒有分離就不存在融合。在我國經(jīng)濟(jì)發(fā)展史上，實(shí)際上有兩次與“業(yè)財融合”和“業(yè)務(wù)、會計、信息技術(shù)”相關(guān)的歷史。下面對相關(guān)歷史進(jìn)行簡單的回顧。

1.與“業(yè)財融合”相關(guān)的歷史。

（1）社會分工背景下，業(yè)務(wù)與會計應(yīng)“協(xié)同”而不是“融合”。當(dāng)前流行的“業(yè)財融合”中有一種論斷是業(yè)務(wù)部門與會計部門之間的“融合”。而之所以有這種說法，是因為業(yè)務(wù)部門與會計部門是分開設(shè)置的兩個部門，兩個部門之間由于分工而形成“信息孤島”，從而導(dǎo)致各項資源配置不合理、資源利用不充分的問題產(chǎn)生。實(shí)際上這種論斷是有問題的。業(yè)務(wù)部門與會計部門的分開設(shè)置是社會分工在企業(yè)的體現(xiàn)。分工推動社會經(jīng)濟(jì)的發(fā)展，也促進(jìn)企業(yè)資源的優(yōu)化配置和有效利用。如果兩個部門“融合”，實(shí)際上是取消分工，就不利于企業(yè)的發(fā)展。分工所產(chǎn)生的問題應(yīng)當(dāng)依靠“協(xié)同”而不是“融合”去解決。企業(yè)的分工現(xiàn)象很多，比如存在人事部門、銷售部門、采購部門、研發(fā)部門和生產(chǎn)部門。它們之間都需要用“協(xié)同”去化解分工所產(chǎn)生的問題，而不是依靠“融合”去阻止分工。因此，“業(yè)財融合”的理論基礎(chǔ)及需要解決的問題不是這種分工導(dǎo)致的問題，那么，“業(yè)財融合”論斷就不適合企業(yè)分工的這種現(xiàn)象?！皹I(yè)財融合”也失去了實(shí)際存在的依據(jù)，也就是違反了真理符合論。

（2）改革開放背景下，企業(yè)以財務(wù)管理為中心，實(shí)現(xiàn)業(yè)務(wù)與財務(wù)的融合。20世紀(jì)80年代初，隨著改革開放的實(shí)行，我國由計劃經(jīng)濟(jì)向市場經(jīng)濟(jì)過渡轉(zhuǎn)型，企業(yè)開始獨(dú)立自主、自負(fù)盈虧。企業(yè)成為獨(dú)立的經(jīng)濟(jì)主體，迫使企業(yè)開始核算業(yè)務(wù)的經(jīng)濟(jì)效益。在這個時候，理論界提出以財務(wù)管理為中心，實(shí)現(xiàn)業(yè)務(wù)與財務(wù)的“融合”。也就是說，企業(yè)的業(yè)務(wù)活動必須算經(jīng)濟(jì)賬，實(shí)際上實(shí)現(xiàn)“業(yè)務(wù)流”與“價值流”的融合。這個融合是商品經(jīng)濟(jì)發(fā)展的必然。只要是商品經(jīng)濟(jì)企業(yè)，其經(jīng)濟(jì)活動就必然是“業(yè)務(wù)流”與“價值流”的融合。因此，從某種意義上說，“業(yè)財融合”是自然而然發(fā)展而來的，并沒有不融合之說。在當(dāng)時提出企業(yè)以財務(wù)管理為中心，實(shí)現(xiàn)業(yè)務(wù)與財務(wù)的“融合”是實(shí)現(xiàn)企業(yè)經(jīng)濟(jì)活動的回歸?！皹I(yè)財融合”論斷也不適合這種改革開放背景下以財務(wù)管理為中心的業(yè)務(wù)與財務(wù)融合的現(xiàn)象，同樣違反了真理符合論。

（3）信息化建設(shè)背景下，構(gòu)建ERP管理系統(tǒng)，實(shí)現(xiàn)業(yè)務(wù)財務(wù)一體化。隨著信息技術(shù)的發(fā)展，大約在2000年年初，我國企業(yè)開始推行電算化，取代手工信息處理，出現(xiàn)了人事系統(tǒng)、會計系統(tǒng)、生產(chǎn)系統(tǒng)等電算化或信息化系統(tǒng)。但是，各個系統(tǒng)之間相互獨(dú)立，導(dǎo)致了“信息孤島”的出現(xiàn)。國外的ERP管理系統(tǒng)在我國的推廣從理論界開始，特別是會計理論界提出構(gòu)建ERP管理系統(tǒng)，實(shí)現(xiàn)業(yè)務(wù)財務(wù)一體化。這里的業(yè)務(wù)財務(wù)一體化是指把生產(chǎn)、人事、會計等統(tǒng)一在ERP管理系統(tǒng)中，與當(dāng)前各界提出把業(yè)財稅等統(tǒng)一在一個信息系統(tǒng)中是一樣的道理。“業(yè)財融合”也不適合這種“信息化建設(shè)背景下構(gòu)建ERP管理系統(tǒng)，實(shí)現(xiàn)業(yè)務(wù)財務(wù)一體化”的現(xiàn)象，同樣違反了真理符合論。

（4）管理會計建設(shè)背景下，構(gòu)建管理會計體系，實(shí)現(xiàn)“業(yè)務(wù)、會計、信息技術(shù)”三位一體，而不是“業(yè)財融合”。我國經(jīng)濟(jì)已由高速增長階段轉(zhuǎn)向高質(zhì)量發(fā)展階段，從依靠增加要素投入的粗放型經(jīng)濟(jì)向依靠提高要素生產(chǎn)率的集約型經(jīng)濟(jì)發(fā)展，管理會計所發(fā)揮的優(yōu)化資源配置的作用逐漸得到社會的認(rèn)可與重視。2014年起，我國以財政部為主導(dǎo)的管理會計體系建設(shè)在全國展開。管理會計是面向未來的會計，管理會計反映的是企業(yè)未來的經(jīng)濟(jì)價值活動而不是過去的經(jīng)濟(jì)價值活動。但是，社會心理“錨定效應(yīng)”和“認(rèn)為過去與未來一樣”等觀念的存在，容易造成用過去業(yè)務(wù)替代未來業(yè)務(wù)的現(xiàn)象，從而導(dǎo)致業(yè)務(wù)與管理會計分離。這就有必要將過去經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)的價值活動與財務(wù)會計融合，將未來經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)的價值活動與管理會計融合，即業(yè)務(wù)與會計融合。由于這種融合發(fā)生在現(xiàn)代信息技術(shù)高速發(fā)展的背景下，信息技術(shù)與企業(yè)的業(yè)務(wù)和會計都是產(chǎn)業(yè)融合而不是工具應(yīng)用，因此，在管理會計建設(shè)背景下，應(yīng)構(gòu)建管理會計體系，實(shí)現(xiàn)“業(yè)務(wù)、會計、信息技術(shù)”三位一體，而不是“業(yè)財融合”。

2.“業(yè)務(wù)、會計、信息技術(shù)”三位一體的宏大背景。構(gòu)建管理會計體系，實(shí)現(xiàn)“業(yè)務(wù)、會計、信息技術(shù)”三位一體。依據(jù)前文提到的管理會計方法論，在處理企業(yè)管理會計問題時應(yīng)該發(fā)揮管理會計想象力，從企業(yè)、社會和歷史的角度去看待“業(yè)務(wù)、會計、信息技術(shù)”三位一體的問題。因此，有必要從宏大背景討論信息與業(yè)務(wù)的分離歷史，以尋求“業(yè)務(wù)、會計、信息技術(shù)”三位一體的內(nèi)在邏輯。

（1）文字的形成：信息與業(yè)務(wù)的第一次分離。原始人類因為火的利用和工具的制造與使用等而逐漸進(jìn)化。語言成為人類的思想交流方式。語言是心智本身的功能，口語交流必須在現(xiàn)場，說話者與聽話者都在現(xiàn)場。語言（聲音）不僅無法查閱，也無法存儲。口口相傳是文化傳承的形式，口語敘述主要依靠口語的堆砌，它們之間的互動只能通過聽者的記憶和聯(lián)想來實(shí)現(xiàn)。

隨著人類的發(fā)展，文字逐步成為人類最大的發(fā)明與創(chuàng)造。語言不是技術(shù)，而文字作為一種技術(shù)，使用時需要提前考慮清楚并掌握特殊技能。談話者與聽話者不僅是空間的隔離，而且是時間的隔離，解決了記憶的難題。書寫符號解決了時間局限，使時空無限延續(xù)。人們可以相互溝通思想，使得“復(fù)用”和“回憶”成為可能。所謂歷史，正是因為有了文字才成為歷史，過去之所以能夠稱為過去，全靠文字來記錄軌跡。文字的力量不僅體現(xiàn)在知識的保存和傳承上，也體現(xiàn)在所用的方法論上，如對視覺指示物加以編碼、轉(zhuǎn)換，利用符號替代實(shí)物，進(jìn)而利用符號替代符號。

字母是表示聲音的符號。將語言表達(dá)成符號系統(tǒng)的能力是人類的第二天性，也是認(rèn)知的起源。文字的發(fā)展使得人類對物質(zhì)世界的故事描述從直接敘述的“敘述散文”方式轉(zhuǎn)換到范疇的“觀念散文”方式。人類逐漸從范疇而非事件來組織經(jīng)驗，并自覺接受抽象化的訓(xùn)練——思考（thinking）。邏輯是書面文字的產(chǎn)物，是從抽象中提煉出的一種判斷真假的工具。從實(shí)物到文字、從文字到范疇、從范疇到隱喻和邏輯，是一個曲折認(rèn)知的過程。文字成為人類獲取知識的機(jī)制和組織思維的手段，可以采用歷史和邏輯的方法來理解文字的起源。從而，文字的發(fā)展帶給人類一個“信息世界”，使世界變成兩個世界：物理世界（physical world）和以文字為主要載體的信息世界（cyber world）。以文字為主要載體的信息世界（文字世界）主要是對物理世界的反映與描繪。這時候文字世界主要是物理世界的反映，對物理世界的塑造較少。文字世界生產(chǎn)的信息較少，對人類的影響較小，尚未引起人類的重視。

隨著文字的出現(xiàn)，人的精神世界發(fā)展到意識世界（consciousnessworld）。人的精神世界只有直接的反映，人的精神崇拜外界的圖騰或神，而在意識世界人類崇拜人的理性，即人本身。意識世界是人類特有的世界。實(shí)際上這個時候，世界已經(jīng)成為三元世界：物理世界、信息世界（文字世界）、意識世界。只是文字世界還處于發(fā)展的初級階段，對人類的意識世界，特別是對物理世界影響還不夠大，沒有引起人類的重視。

然而，文字文化（文字世界）有諸多優(yōu)點(diǎn)，卻缺乏口語文化（物理世界）的優(yōu)點(diǎn)?？谡Z文化是人的面對面交流，具有手勢和身體接觸，調(diào)動了所有的感官，而不僅僅是聽覺。如果說傳播理念是一種靈魂的交往的話，文字只能說是這個理念的一個影子。意識世界由于缺乏“現(xiàn)場情景”而失去了“活的現(xiàn)實(shí)”，從而喪失了現(xiàn)實(shí)。認(rèn)知應(yīng)該是多種感官的結(jié)合，單純的文字會帶來人類思想的貧瘠。

（2）比特的產(chǎn)生：信息與業(yè)務(wù)的第二次分離與回歸?！氨忍兀╞it）”是測量信息的單位。隨著電報機(jī)、計算機(jī)的發(fā)展，信息由“比特（bit）”來記錄取代了傳統(tǒng)的文字記錄。隨著“大智移云物區(qū)”等現(xiàn)代信息技術(shù)的發(fā)展與應(yīng)用，特別是聲音、圖像等大數(shù)據(jù)都由“比特（bit）”來承載，人類進(jìn)入大數(shù)據(jù)時代?！按笾且圃莆飬^(qū)”等現(xiàn)代信息技術(shù)共同構(gòu)建了一個以“比特（bit）”為主要載體的信息世界。自此，信息世界由以文字為主要載體的信息世界和以“比特（bit）”為主要載體的信息世界共同組成。以文字為主要載體的信息世界簡稱“文字世界”；以“比特（bit）”為主要載體的信息世界簡稱“鏡像世界”（mirror image world）。鏡像世界也就是人們俗稱的虛擬世界。它應(yīng)該與當(dāng)前社會熱炒游戲領(lǐng)域的元宇宙⑥概念相類似。這里仍然把鏡像世界作為信息世界中的一個子概念。鏡像世界主要由數(shù)據(jù)（包括小數(shù)據(jù)和大數(shù)據(jù)）及其數(shù)據(jù)構(gòu)造的場景等組成?，F(xiàn)實(shí)世界仍然由三元世界組成：物理世界、意識世界與鏡像世界。在人類（意識世界）面對的雙元世界（物理世界與鏡像世界）中，物理世界是鏡像世界的基礎(chǔ)與前提，鏡像世界引領(lǐng)物理世界運(yùn)動；信息連接物理世界與鏡像世界和意識世界。價值信息是引領(lǐng)物理世界、意識世界與鏡像世界的靈魂。由于數(shù)據(jù)能夠重新展現(xiàn)業(yè)務(wù)（活動）的場景，鏡像世界雖然虛擬，但卻能夠讓人體驗到“身臨其境”，讓原來發(fā)生過的業(yè)務(wù)或場景重新展現(xiàn)。

隨著“比特（bit）”的出現(xiàn)，人的意識世界也會隨之演化，或許未來會演化成另外一種世界，但是，至今并未演化出新的世界，仍然是意識世界。世界仍然是三元世界：物理世界、信息世界、意識世界。只是以文字為主要載體的信息世界（文字世界）過渡到以“比特（bit）”為主要載體的信息世界（鏡像世界）。鏡像世界是信息世界的高級階段，數(shù)據(jù)量大、數(shù)據(jù)處理速度快，開始對人類的意識世界，特別是對物理世界產(chǎn)生較大影響，已經(jīng)引起人類的足夠重視。

然而，以“比特（bit）”為記錄基礎(chǔ)的鏡像世界有諸多優(yōu)點(diǎn)，卻缺乏文字世界的優(yōu)點(diǎn)——文字記錄以紙張為主要載體。雖然文字可以復(fù)制，但是文字的載體——紙張與其他材料一樣具有客觀性和唯一性，紙張難于復(fù)制，所以，文字所記錄的業(yè)務(wù)（活動）也難于復(fù)制。而以“比特（bit）”為記錄基礎(chǔ)的數(shù)據(jù)文化卻可以低成本復(fù)制。特別是由“比特（bit）”記錄的數(shù)據(jù)可以被無限次地隨意加工，加工后的數(shù)據(jù)或信息可以與原來所記錄的業(yè)務(wù)或場景根本不一樣。信息載體的可復(fù)制性及其偏低的復(fù)制成本，導(dǎo)致信息的嚴(yán)重分離及出現(xiàn)虛假的信息。這就是以“比特（bit）”為記錄基礎(chǔ)的鏡像世界的一個致命缺點(diǎn)。

3.“業(yè)務(wù)、會計、信息技術(shù)”三位一體的內(nèi)在邏輯。正如上文所說，隨著信息技術(shù)的發(fā)展，業(yè)務(wù)與信息之間發(fā)生了兩次質(zhì)的飛躍。會計與業(yè)務(wù)之間的兩次分離，再加上管理會計是面向未來的會計，如果管理會計沒有與業(yè)務(wù)融合卻發(fā)生較大的分離，就很難反映企業(yè)未來經(jīng)濟(jì)的價值活動，管理會計產(chǎn)生錯誤信息將導(dǎo)致錯誤決策；財務(wù)會計也很難反映過去經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)的價值活動。財務(wù)會計產(chǎn)生“假賬”難以完成受托責(zé)任，因此，業(yè)務(wù)與會計通過現(xiàn)代信息技術(shù)形成一體，促使會計與業(yè)務(wù)融合。據(jù)此，筆者認(rèn)為，業(yè)務(wù)與管理是組織的身體，管理會計是組織的精神、靈魂，現(xiàn)代信息技術(shù)是組織的骨架，三者統(tǒng)一于組織，具體如圖1所示。業(yè)務(wù)屬于物理世界，人屬于意識世界，會計與信息技術(shù)屬于信息世界。會計作為鏡像世界這個海洋中的一朵“浪花”，它與物理世界和意識世界相連接。業(yè)務(wù)與管理是組織的身體，沒有它就沒有組織的存在。業(yè)務(wù)及管理必須遵循價值管理。會計要嵌入到業(yè)務(wù)及管理之中，它既是業(yè)務(wù)的反映，又引導(dǎo)與管控業(yè)務(wù)，它是數(shù)據(jù)提升后的信息，是企業(yè)組織的精神，是業(yè)務(wù)及管理的方向與依據(jù)。信息技術(shù)是業(yè)務(wù)管理運(yùn)行的載體，是業(yè)務(wù)與會計系統(tǒng)的運(yùn)營基礎(chǔ)。沒有框架，企業(yè)組織的身體就不能存在，就不能實(shí)現(xiàn)數(shù)字化管理。由此，“業(yè)務(wù)、會計、信息技術(shù)”三位一體，是管理會計的行為原則。

圖1 企業(yè)經(jīng)營管理模式體系

【注 釋】

①《禮記·深衣》：“規(guī)矩取其無私，繩取其直，權(quán)衡取其平。”《史記·范雎蔡澤列傳》：“平權(quán)衡，正度量，調(diào)輕重?！彼翁K軾《徐州蓮華漏銘》：“人之所以信者，手足耳目也，目識多寡，手知輕重，然人未有以手量而目計者，必付之於度量與權(quán)衡?！眹?yán)復(fù)《辟韓》：“今又使之操其刑焉以鋤，主其斗斛、權(quán)衡焉以信，造為城郭、甲兵焉以守，則其勢不能?！?/p>

②《韓非子·守道》：“明於尊位必賞，故能使人盡力於權(quán)衡，死節(jié)於官職?！泵鞣叫⑷妗赌駥氻灐罚骸俺隽畎l(fā)政，道為權(quán)衡；喜怒從違，以道為經(jīng)。”清葉廷琯《雙貞圖詩》：“后世論人毋執(zhí)一，當(dāng)奉圣語為權(quán)衡?！?/p>

③南朝梁劉勰《文心雕龍·熔裁》：“權(quán)衡損益，斟酌濃淡?！碧苿⒂礤a《祭韓吏部文》：“手持文柄，高視寰海，權(quán)衡低昂，瞻我所在?！鼻尻憥煛吨僬嬷菔鰬选吩娭骸皺?quán)衡奢儉間，張弛有治義?！敝熳郧濉睹癖娢膶W(xué)的討論》：“在這種局勢里，我們?nèi)裟苌陨詸?quán)衡于輕重緩急之間，便可知道我們所應(yīng)該做的，是建設(shè)民眾的文學(xué)，而不是擁護(hù)所謂優(yōu)美的文學(xué)。”

④《晉書·潘岳傳》：“雖居高位，饗重祿，執(zhí)權(quán)衡，握機(jī)秘，功蓋當(dāng)時，勢侔人主，不得與之比逸。”太平天國黃期升《建天京于金陵論》：“執(zhí)權(quán)衡以御民，金陵偏黨之習(xí)潛消?！?/p>

⑤唐柳宗元《與裴塤書》：“又不幸早嘗與游者，居權(quán)衡之地，十薦賢乃得一售。”唐張鷟《朝野僉載》卷四：“子位處權(quán)衡，職當(dāng)水鏡，居進(jìn)退之首，握褒貶之柄?！?/p>

⑥元宇宙的概念最近被炒得很火熱，但是，關(guān)于信息世界的概念已經(jīng)成熟。筆者在2004年就提出“網(wǎng)絡(luò)管理會計”概念，并且《“信息技術(shù)生產(chǎn)率佯謬”與網(wǎng)絡(luò)管理會計研究》[8]（2009年）一書出版已經(jīng)十幾年，筆者關(guān)注“業(yè)務(wù)、會計、信息技術(shù)”也有多年，因此，這里仍然用“信息世界”一詞，并用“鏡像世界”一詞來表達(dá)以“比特（bit）”為主要載體的信息世界。