出版企業(yè)古籍善本數(shù)字化影印開發(fā)會(huì)計(jì)問題研究

■/ 袁海洋

一、引言

中國是世界上唯一綿延五千年而文明沒有被中斷的國家。卷帙浩繁的古籍是中華文明得以延續(xù)和發(fā)展的核心物質(zhì)載體，它記載和傳承著中華民族的深厚歷史、思想智慧和經(jīng)驗(yàn)知識(shí)，勾勒出中華文明生生不息的整體脈絡(luò)，特別是古籍中的珍本善本因其內(nèi)容精良、制作精美、傳世稀少而更加彌足珍貴。古籍善本作為古籍中的精品具有很高的文物價(jià)值、文獻(xiàn)價(jià)值與藝術(shù)價(jià)值，是不可再生的文物和文化資源，具有很高的開發(fā)利用價(jià)值。為深入貫徹落實(shí)習(xí)近平總書記“深入挖掘古籍蘊(yùn)含的哲學(xué)思想、人文精神、價(jià)值理念、道德規(guī)范，推動(dòng)中華優(yōu)秀傳統(tǒng)文化創(chuàng)造性轉(zhuǎn)化、創(chuàng)新性發(fā)展……讓書寫在古籍里的文字都活起來?！敝匾甘揪?，大力推動(dòng)古籍保護(hù)利用，2022 年4 月，中辦、國辦印發(fā)《關(guān)于推進(jìn)新時(shí)代古籍工作的意見》，為推動(dòng)古籍?dāng)?shù)字化提供了重大的政策機(jī)遇。

在現(xiàn)有的技術(shù)條件下，在眾多的古籍?dāng)?shù)字化技術(shù)實(shí)現(xiàn)路徑中，古籍?dāng)?shù)字化影印出版既能夠最大限度地減少對古籍的傷害，又能夠最大程度展現(xiàn)古籍原貌，可以讓使用者一窺“古籍真容”，而且技術(shù)實(shí)現(xiàn)難度小，開發(fā)周期短，有效解決了古籍文物保護(hù)與開發(fā)利用之間的矛盾，得到了業(yè)內(nèi)的廣泛青睞。

雖然古籍?dāng)?shù)字化影印出版在業(yè)內(nèi)得到了普遍認(rèn)同，但現(xiàn)行的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則及應(yīng)用指南并沒有對古籍?dāng)?shù)字化影印開發(fā)與出版這一特殊業(yè)務(wù)的會(huì)計(jì)核算做出具體規(guī)定或解釋性說明。會(huì)計(jì)理論界和實(shí)務(wù)界也缺乏相關(guān)深入研究，關(guān)于古籍?dāng)?shù)字化影印開發(fā)與出版業(yè)務(wù)的會(huì)計(jì)確認(rèn)、計(jì)量、報(bào)告及賬務(wù)處理缺乏統(tǒng)一的操作規(guī)范。筆者認(rèn)為，從出版企業(yè)的角度來看，古籍善本是其擁有的關(guān)鍵性資源和生產(chǎn)要素，規(guī)范古籍善本數(shù)字化影印開發(fā)與出版業(yè)務(wù)的會(huì)計(jì)核算，對于提高出版企業(yè)會(huì)計(jì)信息質(zhì)量、提升會(huì)計(jì)報(bào)告的有用性具有重要意義。

二、古籍善本數(shù)字化影印開發(fā)相關(guān)概念

（一）古籍善本

古籍一般是指出版于1911 年辛亥革命之前、未采用現(xiàn)代印刷技術(shù)印制出版的圖書。古籍善本通俗來講是指古籍中的好書、精品書。宋效先（1987）認(rèn)為凡內(nèi)容有用，流傳稀少，?？叹?，具有文物、學(xué)術(shù)或藝術(shù)價(jià)值之本的古籍皆可稱為善本?！吨袊偶票緯俊穼⑦x擇善本的總則標(biāo)準(zhǔn)確定為“三性”，即歷史文物性、學(xué)術(shù)資料性和藝術(shù)代表性。狹義的古籍善本是指“三性”兼具的古籍圖書，廣義的善本選擇標(biāo)準(zhǔn)條件會(huì)更寬。全龍（1995）認(rèn)為一種圖書只要具有其中一性，就可以當(dāng)作“善本”。根據(jù)《中國古籍善本書目》（1995版）統(tǒng)計(jì)，現(xiàn)存古籍善本中傳世孤本有45000 余種，準(zhǔn)孤本約4100 種。古籍善本是中華民族極為珍貴的文化遺產(chǎn)和資源寶庫，如《永樂大典》《四庫全書》《古今圖書集成》等屬于古籍善本的集大成之作，具有極高的開發(fā)利用價(jià)值。

（二）古籍善本數(shù)字化影印開發(fā)

古籍善本數(shù)字化影印開發(fā)是指利用數(shù)字技術(shù)對古籍善本進(jìn)行原樣掃描、整理、排版并以數(shù)字形式存儲(chǔ)于計(jì)算機(jī)設(shè)備或網(wǎng)絡(luò)空間，實(shí)現(xiàn)對古籍善本的數(shù)字化保護(hù)，滿足用戶對于古籍善本的鑒賞、收藏和研究之用。古籍善本數(shù)字化影印開發(fā)一般有兩種方法：一種是原大原樣影印，即按照古籍善本原有的開本大小、裝幀設(shè)計(jì)以1:1的比例進(jìn)行數(shù)字化影印，原汁原味的展現(xiàn)古籍善本原貌，供用戶收藏、鑒賞和研究之用，對于珍貴的古籍善本多采用此種方式；另一種是縮微影印，即按照一定比例將原來開本縮小影印，以便于節(jié)約存儲(chǔ)空間和低成本復(fù)制出版流通。

（三）古籍善本影印數(shù)字產(chǎn)品

古籍善本數(shù)字化影印開發(fā)完成后形成的數(shù)字版本成果即為古籍善本影印數(shù)字產(chǎn)品。古籍善本影印數(shù)字產(chǎn)品主要通過兩種方式進(jìn)行傳播。一是可以將數(shù)字版本轉(zhuǎn)換為紙質(zhì)版印刷出版進(jìn)行銷售，此種方式也被稱為古籍善本數(shù)字化影印出版；二是通過加密技術(shù)以數(shù)據(jù)庫的方式提供在線閱讀服務(wù)進(jìn)行傳播。

（四）古籍善本影印數(shù)字產(chǎn)品的特征

1.稀缺性與價(jià)值獨(dú)特性。古籍善本作為珍貴的文物和文化資產(chǎn)，因其資源的稀缺性和獨(dú)占性、版本的差異性和獨(dú)特性而成為出版企業(yè)的“無價(jià)之寶”和戰(zhàn)略資源。對于出版企業(yè)來講，擁有古籍善本數(shù)量越多其潛在價(jià)值就越大。出版企業(yè)出于文物保護(hù)和獨(dú)家占有開發(fā)之目的，一般不愿把稀缺古籍善本原件公之于眾，公眾想要收藏、欣賞和研究一般只能通過付費(fèi)購買古籍善本影印紙質(zhì)出版物或數(shù)據(jù)庫產(chǎn)品的方式來實(shí)現(xiàn)。因此，古籍善本影印開發(fā)形成的數(shù)字產(chǎn)品也就具有了稀缺性、獨(dú)占性和價(jià)值獨(dú)特性等顯著特征。

2.產(chǎn)品形態(tài)無形性與復(fù)制傳播無限性。古籍善本影印數(shù)字產(chǎn)品是出版企業(yè)開發(fā)的有權(quán)屬、有價(jià)值、可計(jì)量、可讀取的數(shù)據(jù)資源，沒有實(shí)物形態(tài)。且無論是轉(zhuǎn)化為紙質(zhì)出版物對外銷售還是以數(shù)據(jù)庫形式提供在線閱讀，均不會(huì)轉(zhuǎn)移數(shù)字版本的控制權(quán)，可以無限次的復(fù)制出版和在線傳播。

3.收益長期性與價(jià)值難以測度性。古籍善本的價(jià)值往往隨著時(shí)間的推移而增長，在不考慮政策變動(dòng)因素的情況下，古籍善本影印數(shù)字產(chǎn)品也因其資源的獨(dú)占性和價(jià)值的獨(dú)特性能夠?yàn)槌霭嫫髽I(yè)持續(xù)創(chuàng)造價(jià)值、讓出版企業(yè)長期受益，并不會(huì)隨著時(shí)間的流逝而發(fā)生自然損耗。但由于古籍善本的稀缺性和資源的獨(dú)特性，不同版本的價(jià)值差別很大，因此，其數(shù)字產(chǎn)品在市場上也難以找到可比參照物，價(jià)值難以可靠預(yù)估。

4.高開發(fā)成本與低邊際成本特性。古籍善本數(shù)字化影印開發(fā)需要一次性投入高精度影印設(shè)備、存儲(chǔ)設(shè)備和必要的人力與資金，首次開發(fā)成本較高，后續(xù)的保管和維護(hù)成本較低，且無論以那種方式對外銷售，其數(shù)字版本都可以無限次使用，其邊際成本將會(huì)越來越低、直至趨于零。

三、古籍善本數(shù)字化影印開發(fā)傳統(tǒng)會(huì)計(jì)核算方法及其存在的問題

（一）古籍善本數(shù)字化影印開發(fā)傳統(tǒng)會(huì)計(jì)核算方法

在古籍善本數(shù)字化影印開發(fā)過程中，各出版企業(yè)依然在延續(xù)傳統(tǒng)的賬務(wù)處理思路，常見的核算方法主要有以下兩種：

1.計(jì)入生產(chǎn)成本作為在產(chǎn)品核算。在會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)中，大多數(shù)出版企業(yè)按照紙質(zhì)圖書出版的會(huì)計(jì)核算方法將古籍善本數(shù)字化開發(fā)視作古籍善本影印出版的一個(gè)中間生產(chǎn)加工環(huán)節(jié)進(jìn)行處理，古籍善本數(shù)字化開發(fā)完成后所形成的數(shù)字版本只是作為一個(gè)圖書出版的中間品存在，在會(huì)計(jì)報(bào)表上反映為“存貨——在產(chǎn)品”，并未將其作為可供出售的產(chǎn)成品進(jìn)行核算。具體的會(huì)計(jì)處理流程為：先將古籍?dāng)?shù)字化影印開發(fā)過程中發(fā)生的人工費(fèi)、設(shè)備折舊費(fèi)、網(wǎng)絡(luò)服務(wù)費(fèi)等各項(xiàng)加工制作成本歸集至古籍善本影印出版物的直接生產(chǎn)成本項(xiàng)下，通過“生產(chǎn)成本——圖書——加工制作費(fèi)”會(huì)計(jì)科目進(jìn)行核算，在紙質(zhì)圖書正式出版前一直作為在產(chǎn)品狀態(tài)反映在“存貨——在產(chǎn)品”科目中。只有當(dāng)將已開發(fā)完成的數(shù)字版本交付印刷廠印制為紙質(zhì)圖書時(shí)，連同印刷費(fèi)一并結(jié)轉(zhuǎn)計(jì)入紙質(zhì)版古籍善本影印出版物的存貨成本。

2.計(jì)入當(dāng)期費(fèi)用作為古籍善本的一項(xiàng)管理費(fèi)用核算。在會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)中，也有少部分出版企業(yè)將開發(fā)周期短、資金投入小的古籍善本數(shù)字化影印開發(fā)所產(chǎn)生的各項(xiàng)加工制作成本直接確認(rèn)為當(dāng)期費(fèi)用，計(jì)入“管理費(fèi)用——其他”科目項(xiàng)下進(jìn)行核算與反映。通過這種簡化處理的方式，一是避免了在古籍?dāng)?shù)字化影印開發(fā)完成后因紙質(zhì)版圖書長時(shí)間未出版而造成生產(chǎn)成本長期掛賬，導(dǎo)致古籍?dāng)?shù)字化影印開發(fā)項(xiàng)目在會(huì)計(jì)核算上一直處于開發(fā)狀態(tài)而無法實(shí)現(xiàn)完工結(jié)轉(zhuǎn)；二是避免了在古籍善本影印數(shù)字產(chǎn)品僅以數(shù)據(jù)庫的方式在線銷售時(shí)無法合理攤銷或結(jié)轉(zhuǎn)成本，難以解決收入與成本的有效匹配問題。

（二）古籍善本數(shù)字化影印開發(fā)傳統(tǒng)會(huì)計(jì)核算方法存在的問題

1.將古籍善本影印數(shù)字產(chǎn)品確認(rèn)為存貨與其自身特征明顯不符。存貨一般具有有形性、流動(dòng)性、時(shí)效性、耗用性和收益期較短等基本特征，存貨的出售意味著控制權(quán)的轉(zhuǎn)移。而古籍善本影印數(shù)字產(chǎn)品無實(shí)物形態(tài)、無限復(fù)制傳播、開發(fā)成本高、邊際成本低、收益期長、價(jià)值難以測度且不隨時(shí)間流逝自然損耗等顯著特征，且古籍善本影印數(shù)字產(chǎn)品無論通過紙質(zhì)出版還是數(shù)據(jù)庫在線閱讀方式銷售均不會(huì)轉(zhuǎn)移其控制權(quán)。古籍善本影印數(shù)字產(chǎn)品的特征與存貨的特征顯著的不同，將古籍善本影印數(shù)字產(chǎn)品按照“存貨——在產(chǎn)品”核算并不合理。

2.將古籍善本影印數(shù)字產(chǎn)品開發(fā)成本計(jì)入當(dāng)期費(fèi)用造成會(huì)計(jì)信息失真。雖然將古籍善本數(shù)字產(chǎn)品開發(fā)成本計(jì)入當(dāng)期費(fèi)用可以簡化會(huì)計(jì)處理，避免因開發(fā)成本無法及時(shí)結(jié)轉(zhuǎn)造成長期掛賬的情形，也無需考慮后期的銷售成本結(jié)轉(zhuǎn)與匹配等問題。但是該處理方法導(dǎo)致古籍善本影印數(shù)字產(chǎn)品這一類極為重要的會(huì)計(jì)資產(chǎn)在出版企業(yè)的會(huì)計(jì)報(bào)表及其附注中無法反映，從而導(dǎo)致會(huì)計(jì)信息失真。

3.降低了出版企業(yè)財(cái)務(wù)報(bào)告的決策有用性。可靠性和相關(guān)性是會(huì)計(jì)信息應(yīng)具備的最主要質(zhì)量特征。王家新（2015）認(rèn)為版權(quán)資產(chǎn)是國有文化企業(yè)的核心資源和核心競爭力。對于出版企業(yè)來說，版權(quán)（包括擁有控制權(quán)的數(shù)字內(nèi)容資源）是其所擁有的核心資產(chǎn)。古籍善本作為珍稀資源，對其進(jìn)行數(shù)字化影印開發(fā)所形成數(shù)字產(chǎn)品是一項(xiàng)能夠?yàn)槌霭嫫髽I(yè)帶來持續(xù)經(jīng)濟(jì)利益流入的長期性資產(chǎn)和戰(zhàn)略性資源，也是影響出版企業(yè)價(jià)值評(píng)估的關(guān)鍵變量。上述兩種傳統(tǒng)會(huì)計(jì)處理方法均未將古籍善本影印數(shù)字產(chǎn)品作為一項(xiàng)單獨(dú)的經(jīng)營性資產(chǎn)在會(huì)計(jì)上進(jìn)行獨(dú)立確認(rèn)、計(jì)量和報(bào)告。如此一來，作為一項(xiàng)內(nèi)在價(jià)值很高的珍貴數(shù)字資產(chǎn)就難以在財(cái)務(wù)報(bào)告中得到有效反映，這對于從事古籍開發(fā)和擁有大量古籍?dāng)?shù)字版本的出版企業(yè)來講其會(huì)計(jì)信息的可靠性和相關(guān)性就會(huì)大打折扣。對于投資人來講，其財(cái)務(wù)報(bào)告難以反映企業(yè)的內(nèi)在價(jià)值，財(cái)務(wù)報(bào)告的決策有用性大大降低。王鵬程（2022）指出“大量無形資產(chǎn)不被確認(rèn)導(dǎo)致財(cái)務(wù)報(bào)表的相關(guān)性急劇下降”。IASB 已關(guān)注到在財(cái)務(wù)報(bào)表中不確認(rèn)無形資產(chǎn)會(huì)扭曲對主體業(yè)績的衡量，而且影響對無形資產(chǎn)投資回報(bào)的準(zhǔn)確評(píng)價(jià)。

四、構(gòu)建古籍善本數(shù)字化影印開發(fā)業(yè)務(wù)會(huì)計(jì)核算體系

（一）古籍善本影印數(shù)字產(chǎn)品按照無形資產(chǎn)入賬的理論依據(jù)

從古籍善本影印數(shù)字產(chǎn)品的特征和屬性來看，其作為一項(xiàng)數(shù)據(jù)資產(chǎn)沒有實(shí)物形態(tài)，能夠讓企業(yè)長期受益且開發(fā)成本能夠可靠計(jì)量，符合企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則——無形資產(chǎn)的定義。朱揚(yáng)勇、葉雅珍（2018）認(rèn)為“數(shù)據(jù)資產(chǎn)兼有無形資產(chǎn)和有形資產(chǎn)、流動(dòng)資產(chǎn)和長期資產(chǎn)的特征”。于玉林（2016）也提出數(shù)據(jù)資產(chǎn)是一項(xiàng)重要的無形資產(chǎn)。在會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)中，互聯(lián)網(wǎng)企業(yè)通常將其所開發(fā)的收益期較長的數(shù)字應(yīng)用平臺(tái)、數(shù)據(jù)庫等產(chǎn)品計(jì)入無形資產(chǎn)核算。

由于數(shù)據(jù)資產(chǎn)與傳統(tǒng)意義上的無形資產(chǎn)既有共性又有明顯不同，劉芳（2008）、張俊瑞等（2020）研究認(rèn)為應(yīng)在會(huì)計(jì)報(bào)表科目中新設(shè)“數(shù)據(jù)資產(chǎn)”一級(jí)科目進(jìn)行單獨(dú)核算與列報(bào)。但在會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)中，財(cái)政部正式發(fā)布的“2019版一般企業(yè)財(cái)務(wù)報(bào)表格式”尚未將“數(shù)據(jù)資產(chǎn)”作為資產(chǎn)負(fù)債表項(xiàng)目進(jìn)行單獨(dú)列示。也就是說，古籍善本影印數(shù)字產(chǎn)品按照“數(shù)據(jù)資產(chǎn)”一級(jí)科目入賬條件尚未成熟。

綜上分析，基于古籍善本影印數(shù)字產(chǎn)品具有的稀缺性、價(jià)值獨(dú)特性、收益長期性等顯著特征及其對出版企業(yè)的重要性，從客觀體現(xiàn)出版企業(yè)的內(nèi)在價(jià)值、提高出版企業(yè)會(huì)計(jì)信息質(zhì)量和提升出版企業(yè)會(huì)計(jì)報(bào)告的決策有用性等多個(gè)維度來看，將古籍善本影印數(shù)字產(chǎn)品在會(huì)計(jì)上作為無形資產(chǎn)進(jìn)行單獨(dú)確認(rèn)、計(jì)量與報(bào)告是具有理論依據(jù)和重要現(xiàn)實(shí)意義的，也是合理可行的。

為體現(xiàn)古籍善本影印數(shù)字產(chǎn)品的獨(dú)特性和重要性，有必要將古籍善本影印數(shù)字產(chǎn)品與其他無形資產(chǎn)區(qū)別開來進(jìn)行確認(rèn)、計(jì)量與報(bào)告且有必要擴(kuò)充至“數(shù)據(jù)資產(chǎn)”二級(jí)科目項(xiàng)下單獨(dú)核算，并在會(huì)計(jì)報(bào)表附注中對古籍善本數(shù)據(jù)資產(chǎn)進(jìn)行詳細(xì)列報(bào)。通過擴(kuò)充無形資產(chǎn)二級(jí)科目并在報(bào)表附注單獨(dú)列報(bào)是在現(xiàn)行會(huì)計(jì)制度下解決古籍善本影印數(shù)字產(chǎn)品入賬核算問題的最優(yōu)選擇。

（二）古籍善本數(shù)字化影印開發(fā)過程中的賬務(wù)處理

前文已述，古籍善本數(shù)字化影印開發(fā)是對古籍善本進(jìn)行原樣掃描、整理、排版和存儲(chǔ)，無需開展專門的技術(shù)研究活動(dòng)。因此，出版企業(yè)在核算古籍善本數(shù)字化影印研發(fā)支出時(shí)，無需區(qū)分研究階段和開發(fā)階段，全部研發(fā)支出都?xì)w屬于開發(fā)階段。在進(jìn)行賬務(wù)處理時(shí)將古籍善本數(shù)字化影印開發(fā)過程中發(fā)生的所有支出統(tǒng)一計(jì)入“開發(fā)支出”下的“數(shù)據(jù)資產(chǎn)”二級(jí)科目核算，并將具體古籍善本品種在軟件系統(tǒng)中設(shè)置為輔助核算項(xiàng)進(jìn)行明細(xì)核算。在記賬憑證中填列為“開發(fā)支出——數(shù)據(jù)資產(chǎn)——XX 古籍善本影印產(chǎn)品”。

（三）古籍善本數(shù)字化影印開發(fā)完成后的賬務(wù)處理

關(guān)于對數(shù)據(jù)資產(chǎn)的計(jì)量有歷史成本法、公允價(jià)值和未來收益法三種處理方法。由于古籍善本的稀缺性和內(nèi)容的差異性，市場上難以找到同類可比產(chǎn)品，而且古籍善本影印數(shù)字產(chǎn)品無論是轉(zhuǎn)化為紙質(zhì)出版物對外銷售還是以數(shù)據(jù)庫形式獲取收益均存在銷售量和銷售收入的不可預(yù)測性，未來現(xiàn)金流量難以合理預(yù)計(jì)。因此，未來收益法和公允價(jià)值計(jì)量并不適用。鑒于古籍善本影印開發(fā)成本信息能夠可靠獲取和計(jì)量，采用歷史成本法計(jì)量更為可行。

采用歷史成本法計(jì)量下，古籍善本在完成數(shù)字化影印開發(fā)后一次性將開發(fā)支出——數(shù)據(jù)資產(chǎn)項(xiàng)下的古籍善本影印產(chǎn)品所歸集的開發(fā)成本全部結(jié)轉(zhuǎn)至“無形資產(chǎn)——數(shù)據(jù)資產(chǎn)——XX 古籍善本影印產(chǎn)品”明細(xì)科目。在會(huì)計(jì)軟件系統(tǒng)中每一項(xiàng)古籍善本數(shù)據(jù)資產(chǎn)都可以單獨(dú)核算、列示與查詢，也可以形成明細(xì)匯總數(shù)據(jù)便于統(tǒng)計(jì)分析和信息披露。

（四）存在政府補(bǔ)助情形的古籍善本數(shù)字化影印開發(fā)賬務(wù)處理

作為文化遺產(chǎn)保護(hù)開發(fā)的重要方式，古籍?dāng)?shù)字化影印開發(fā)得到了政府層面的政策支持，很多項(xiàng)目都能夠獲取政府專項(xiàng)資金資助。依據(jù)政府補(bǔ)助會(huì)計(jì)準(zhǔn)則判斷，該項(xiàng)補(bǔ)助從性質(zhì)上來講屬于與資產(chǎn)相關(guān)的政府補(bǔ)助?！镀髽I(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第16號(hào)——政府補(bǔ)助》（2017 版）規(guī)定“與資產(chǎn)相關(guān)的政府補(bǔ)助，應(yīng)當(dāng)沖減相關(guān)資產(chǎn)的賬面價(jià)值或確認(rèn)為遞延收益。”《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則應(yīng)用指南第16號(hào)——政府補(bǔ)助》（2018版）規(guī)定“企業(yè)在取得與資產(chǎn)相關(guān)的政府補(bǔ)助時(shí)，應(yīng)當(dāng)選擇采用總額法或凈額法進(jìn)行會(huì)計(jì)處理?！庇纱丝梢?，對于出版企業(yè)在古籍善本數(shù)字化影印開發(fā)過程中獲取的政府補(bǔ)助按照凈額法進(jìn)行賬務(wù)處理更為可行。一是古籍善本影印數(shù)字產(chǎn)品收益期很長且預(yù)期使用壽命不確定，如果按照總額法核算則政府補(bǔ)助確認(rèn)為遞延收益后無法按照合理的方法分期結(jié)轉(zhuǎn)計(jì)入損益；二是依據(jù)中辦、國辦《關(guān)于推動(dòng)國有文化企業(yè)把社會(huì)效益放在首位、實(shí)現(xiàn)社會(huì)效益和經(jīng)濟(jì)效益相統(tǒng)一的指導(dǎo)意見》，出版企業(yè)要堅(jiān)持社會(huì)效益優(yōu)先的經(jīng)營方針，在古籍保護(hù)開發(fā)中要堅(jiān)持公益性和經(jīng)濟(jì)性相統(tǒng)一，政府無償撥付補(bǔ)貼資金的意圖是用于補(bǔ)償出版企業(yè)在古籍開發(fā)中已發(fā)生的相關(guān)成本費(fèi)用，按照準(zhǔn)則規(guī)定應(yīng)沖減相關(guān)資產(chǎn)的賬面價(jià)值。

在賬務(wù)處理中，收到政府補(bǔ)助時(shí)暫掛“遞延收益”科目核算，在古籍善本數(shù)字化影印開發(fā)完成時(shí)，一次性沖減開發(fā)支出。借“遞延收益”，貸“開發(fā)支出——數(shù)據(jù)資產(chǎn)——XX 古籍善本影印產(chǎn)品”。當(dāng)開發(fā)支出大于政府補(bǔ)助時(shí)，按照沖減后的余額計(jì)入“無形資產(chǎn)——數(shù)據(jù)資產(chǎn)——XX 古籍善本影印產(chǎn)品”明細(xì)科目。當(dāng)開發(fā)支出小于政府補(bǔ)助時(shí)，為體現(xiàn)古籍善本影印數(shù)字產(chǎn)品的稀缺性、重要性和未來收益性，筆者建議按照名義1元人民幣的金額將其確認(rèn)為一項(xiàng)無形資產(chǎn)入賬，差額部分一次性計(jì)入當(dāng)期損益。通過此種處理方法，可以達(dá)到增強(qiáng)出版企業(yè)財(cái)務(wù)報(bào)表的相關(guān)性和有用性的目的。

（五）古籍善本影印數(shù)字產(chǎn)品后續(xù)計(jì)量

鑒于古籍善本早已超過著作權(quán)法的保護(hù)期限，出版企業(yè)自主開發(fā)的古籍善本影印數(shù)字產(chǎn)品屬于使用期不受限的無形資產(chǎn)。因此，按照無形資產(chǎn)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定應(yīng)將古籍善本影印數(shù)字產(chǎn)品確認(rèn)為使用壽命不確定的無形資產(chǎn)。準(zhǔn)則規(guī)定對于使用壽命不確定的無形資產(chǎn)要在每個(gè)會(huì)計(jì)期間進(jìn)行減值測試且要對其使用壽命進(jìn)行復(fù)核。但由于古籍善本自身的獨(dú)特性和稀缺性，古籍善本影印數(shù)字產(chǎn)品的銷售對象主要局限于研究人員或收藏愛好者，未來銷售收入具有很大的不確定性和難以預(yù)測性，不同年份銷售收入波動(dòng)性很大，而且缺乏活躍交易市場報(bào)價(jià)或類似資產(chǎn)可觀察到的可比市價(jià)，故而古籍善本影印數(shù)字產(chǎn)品的公允價(jià)值和未來現(xiàn)金流量很難預(yù)估。因此，如果每個(gè)會(huì)計(jì)期間對確定為使用壽命不確定的古籍善本影印數(shù)字產(chǎn)品進(jìn)行減值測試，將會(huì)對出版企業(yè)的財(cái)務(wù)人員和年報(bào)審計(jì)人員的職業(yè)判斷能力帶來很大的考驗(yàn)。在實(shí)務(wù)操作中，對于公開上市的出版企業(yè)，為提高財(cái)務(wù)報(bào)告的可靠性，通常需要聘請第三方評(píng)估機(jī)構(gòu)對古籍善本影印數(shù)字產(chǎn)品進(jìn)行減值測試或價(jià)值評(píng)估，由于缺乏可靠的評(píng)估或減值測試技術(shù)，第三方評(píng)估機(jī)構(gòu)出具的結(jié)果報(bào)告質(zhì)量難以保證。除此之外，每年進(jìn)行專項(xiàng)評(píng)估會(huì)給企業(yè)帶來較大的額外費(fèi)用負(fù)擔(dān)，不符合成本效益原則。

基于上述分析，對于古籍善本影印數(shù)字產(chǎn)品這一類使用壽命不確定的無形資產(chǎn)可以按照兩階段模型對其進(jìn)行后續(xù)計(jì)量。第一階段，依據(jù)古籍善本影印數(shù)字產(chǎn)品賬面價(jià)值在不超過20年的會(huì)計(jì)期間內(nèi)采用直線法進(jìn)行攤銷，僅保留名義1元人民幣的殘值。在攤銷期內(nèi)會(huì)計(jì)人員和審計(jì)人員應(yīng)保持職業(yè)謹(jǐn)慎性觀察古籍善本影印數(shù)字產(chǎn)品是否出現(xiàn)明顯的減值跡象，當(dāng)有確鑿證據(jù)表明古籍善本影印數(shù)字產(chǎn)品發(fā)生減值時(shí)，應(yīng)計(jì)提減值準(zhǔn)備，并重新復(fù)核使用壽命，無需每年聘請第三方評(píng)估機(jī)構(gòu)出具專項(xiàng)報(bào)告。第二階段則在第一階段確定的攤銷期結(jié)束后停止攤銷，將剩余殘值1元人民幣作為該項(xiàng)無形資產(chǎn)的留存價(jià)值繼續(xù)在賬面反映，直至該項(xiàng)無形資產(chǎn)確無使用價(jià)值時(shí)予以核銷。按照兩階段模型對古籍善本影印數(shù)字產(chǎn)品進(jìn)行后續(xù)計(jì)量，從成本效益的維度可以減輕企業(yè)的負(fù)擔(dān)，從減值測試的維度可以降低操作的技術(shù)難度，從資產(chǎn)管理的維度可以讓這一類特殊價(jià)值的資產(chǎn)得以在賬面長期反映，從財(cái)務(wù)報(bào)告使用者的維度可以提高財(cái)務(wù)報(bào)告的相關(guān)性和有用性。劉晶輝（2012）、劉勝強(qiáng)和王予堯（2010）等學(xué)者研究認(rèn)為應(yīng)按照合理的方法對使用壽命不確定的無形資產(chǎn)進(jìn)行攤銷。

（六）古籍善本數(shù)字化影印開發(fā)信息披露

鑒于古籍善本數(shù)字化影印開發(fā)對于評(píng)估出版企業(yè)價(jià)值具有重要影響，公開、客觀、真實(shí)、充分披露開發(fā)信息，對于提高出版企業(yè)特別是上市類出版企業(yè)財(cái)務(wù)報(bào)告可靠性、相關(guān)性、有用性具有十分重要的意義，應(yīng)在會(huì)計(jì)報(bào)告附注、上市公司年報(bào)管理層討論、業(yè)務(wù)分析等章節(jié)進(jìn)行詳細(xì)披露。

開發(fā)階段，應(yīng)在會(huì)計(jì)報(bào)表附注和年報(bào)中詳細(xì)披露古籍善本數(shù)字化影印開發(fā)支出所采用的會(huì)計(jì)政策、確認(rèn)標(biāo)準(zhǔn)、分類及計(jì)價(jià)方法，開發(fā)計(jì)劃、開發(fā)進(jìn)度、預(yù)計(jì)投資規(guī)模、市場潛力、業(yè)務(wù)前景、政策因素及其對出版企業(yè)未來業(yè)績和發(fā)展前景可能帶來的影響等。

在開發(fā)完成結(jié)轉(zhuǎn)入賬及后續(xù)計(jì)量階段，在會(huì)計(jì)報(bào)表附注和年報(bào)中詳細(xì)披露企業(yè)擁有的古籍善本影印數(shù)字產(chǎn)品的類別、名稱、數(shù)量、入賬時(shí)間、計(jì)價(jià)和攤銷方法、入賬價(jià)值、累計(jì)攤銷、銷售方式及累計(jì)銷售收入、預(yù)期市場前景及開發(fā)與經(jīng)營計(jì)劃等。經(jīng)濟(jì)和社會(huì)價(jià)值、競爭優(yōu)勢、效益實(shí)現(xiàn)情況、開發(fā)與經(jīng)營計(jì)劃等方面的信息，有助于報(bào)告使用人更加全面準(zhǔn)確了解出版企業(yè)的資源狀況、競爭優(yōu)勢、發(fā)展?jié)摿Γ涌陀^評(píng)估出版企業(yè)的內(nèi)在價(jià)值。

五、結(jié)語

古籍善本作為古籍中的精品因其稀缺性和獨(dú)特性而具有很高的保護(hù)利用價(jià)值，已成為出版企業(yè)的戰(zhàn)略性資源和差異化競爭優(yōu)勢之所在。古籍善本數(shù)字化影印出版作為當(dāng)前古籍保護(hù)利用的最佳選擇得到了廣泛認(rèn)可，但在會(huì)計(jì)領(lǐng)域?qū)偶票緮?shù)字化影印開發(fā)的相關(guān)研究因其小眾而未引起足夠重視，進(jìn)展相對滯后。傳統(tǒng)的會(huì)計(jì)處理方法未能有效體現(xiàn)古籍善本影印數(shù)字產(chǎn)品的特征和出版企業(yè)的潛在價(jià)值，這已經(jīng)成為財(cái)務(wù)報(bào)告無法有效反映企業(yè)自創(chuàng)無形資產(chǎn)的價(jià)值而被理論界和實(shí)務(wù)界所長期詬病的又一典型例證。

本文從理論與現(xiàn)實(shí)條件兩個(gè)維度出發(fā)，通過對古籍善本資源要素特點(diǎn)和古籍善本影印數(shù)字產(chǎn)品特征分析認(rèn)為，古籍善本影印數(shù)字產(chǎn)品作為出版企業(yè)自研開發(fā)的一項(xiàng)非常重要的長期性資產(chǎn)能夠讓企業(yè)長期獲益，傳統(tǒng)的會(huì)計(jì)核算方法并不合理，有必要將其在會(huì)計(jì)上按照無形資產(chǎn)進(jìn)行單獨(dú)確認(rèn)、計(jì)量與報(bào)告。并且應(yīng)在“無形資產(chǎn)”一級(jí)科目下設(shè)“數(shù)據(jù)資產(chǎn)”二級(jí)科目進(jìn)行獨(dú)立核算，在會(huì)計(jì)報(bào)表附注中進(jìn)行詳細(xì)列報(bào)。在此基礎(chǔ)上，本文針對古籍善本數(shù)字化影印開發(fā)環(huán)節(jié)、結(jié)轉(zhuǎn)入賬環(huán)節(jié)、后續(xù)計(jì)量環(huán)節(jié)及存在政府補(bǔ)助情形的會(huì)計(jì)核算方法提出了具體處理建議，特別是針對古籍善本影印數(shù)字產(chǎn)品作為一項(xiàng)使用壽命不確定的無形資產(chǎn)提出按照兩階段模型對其進(jìn)行后續(xù)計(jì)量，為實(shí)務(wù)當(dāng)中有效解決古籍善本影印數(shù)字產(chǎn)品減值測試難題提供了路徑。另外，還對古籍善本數(shù)字化影印開發(fā)不同階段的信息披露重點(diǎn)內(nèi)容進(jìn)行了討論并提出了建議。通過以上分析，旨在為規(guī)范古籍?dāng)?shù)字化影印開發(fā)這一特殊業(yè)務(wù)的會(huì)計(jì)核算提供思路借鑒，也為進(jìn)一步提高出版企業(yè)會(huì)計(jì)信息質(zhì)量、提升財(cái)務(wù)報(bào)告的有用性提供了有益探索。