如何有效發(fā)揮企業(yè)內(nèi)部審計(jì)監(jiān)督職能

□文/楊 榮

（蘭州空間技術(shù)物理研究所 甘肅·蘭州）

［提要］內(nèi)部審計(jì)是企業(yè)內(nèi)部最直接的監(jiān)督手段。當(dāng)前復(fù)雜化的內(nèi)外發(fā)展環(huán)境和劇烈化的競爭態(tài)勢(shì)從戰(zhàn)略層面對(duì)企業(yè)內(nèi)部審計(jì)職能的有效發(fā)揮提出新要求。戰(zhàn)略性審計(jì)作為新型審計(jì)監(jiān)督模式，以先導(dǎo)性、服務(wù)性、綜合性為特點(diǎn)，從戰(zhàn)略管理這一企業(yè)管理的更高層面介入內(nèi)部監(jiān)督。在企業(yè)中發(fā)揮以戰(zhàn)略管理為導(dǎo)向的內(nèi)部審計(jì)監(jiān)督職能，可通過樹立戰(zhàn)略性審計(jì)思維、審計(jì)對(duì)象延伸至企業(yè)戰(zhàn)略層面、強(qiáng)化審計(jì)成果對(duì)企業(yè)戰(zhàn)略的前饋?zhàn)饔?、建立審?jì)委員會(huì)機(jī)制四條路徑實(shí)現(xiàn)。

引言

審計(jì)監(jiān)督作為當(dāng)前內(nèi)部監(jiān)督職能中最直接、最成熟的監(jiān)督手段，以查錯(cuò)糾弊的方式優(yōu)化企業(yè)運(yùn)營，并促進(jìn)企業(yè)發(fā)展，從這種意義上說，內(nèi)部審計(jì)能夠起到改善企業(yè)運(yùn)營環(huán)境并助力企業(yè)價(jià)值增值的作用。隨著當(dāng)前我國社會(huì)進(jìn)入全面深化改革階段，企業(yè)面臨的內(nèi)外環(huán)境復(fù)雜程度加劇，如何確保企業(yè)發(fā)展?fàn)顩r與社會(huì)環(huán)境變革狀況相適應(yīng)，是當(dāng)前企業(yè)尋求發(fā)展方向的應(yīng)有之義。新的環(huán)境對(duì)企業(yè)內(nèi)部審計(jì)提出了新的要求，環(huán)境的變化勢(shì)必促使企業(yè)進(jìn)行不同程度的變革，而企業(yè)變革往往涉及組織頂層設(shè)計(jì)，這就要求內(nèi)部審計(jì)應(yīng)當(dāng)站在企業(yè)戰(zhàn)略的高度，通過行使監(jiān)督職能以提升企業(yè)戰(zhàn)略決策和戰(zhàn)略執(zhí)行效率，為保證組織價(jià)值增值做出貢獻(xiàn)。

一、戰(zhàn)略管理視角下傳統(tǒng)內(nèi)部審計(jì)監(jiān)督模式運(yùn)行存在的問題

（一）對(duì)內(nèi)部審計(jì)監(jiān)督提前介入的認(rèn)識(shí)不夠。一直以來，各類審計(jì)職能發(fā)揮的主要作用一般都在于事后監(jiān)督和評(píng)價(jià)，外部審計(jì)作為獨(dú)立于被審計(jì)企業(yè)的主體，運(yùn)用一系列審計(jì)方法為企業(yè)財(cái)務(wù)信息的真實(shí)可靠性提供一定程度保證，給企業(yè)財(cái)務(wù)信息使用者和利益相關(guān)者提供真實(shí)可靠的數(shù)據(jù)，這種審計(jì)以發(fā)表公允性意見為審計(jì)結(jié)論，只能進(jìn)行事后審計(jì)，無法提前介入被審計(jì)企業(yè)的管理過程；政府審計(jì)則是運(yùn)用審計(jì)方法對(duì)政府財(cái)政預(yù)算、資金使用等方面的合理性和有效性進(jìn)行事后監(jiān)督并提出客觀公正的鑒證，以促進(jìn)政府財(cái)政管理優(yōu)化和資金高效使用。內(nèi)部審計(jì)作為企業(yè)內(nèi)部的監(jiān)督手段，具備全程參與本企業(yè)各項(xiàng)管理過程的機(jī)制條件，應(yīng)當(dāng)能夠及時(shí)發(fā)現(xiàn)并提出企業(yè)在運(yùn)營管理中存在的問題并提出審計(jì)和整改意見，但當(dāng)前內(nèi)部審計(jì)機(jī)構(gòu)的職能發(fā)揮僅限于像外部審計(jì)那樣對(duì)各項(xiàng)問題進(jìn)行事后監(jiān)督和評(píng)價(jià)，從管理層到內(nèi)部審計(jì)人員都對(duì)審計(jì)提前介入的認(rèn)識(shí)不足，無法切實(shí)有效地將審計(jì)職能提前發(fā)揮到本企業(yè)運(yùn)營管理各方面，導(dǎo)致內(nèi)部審計(jì)監(jiān)督職能發(fā)揮有效性不足。

（二）內(nèi)部審計(jì)對(duì)象延伸性不足。傳統(tǒng)內(nèi)部審計(jì)較多關(guān)注企業(yè)財(cái)務(wù)方面的執(zhí)行問題，這是由傳統(tǒng)企業(yè)的性質(zhì)及其所處社會(huì)環(huán)境所決定的，在經(jīng)濟(jì)發(fā)展較緩，競爭不太激烈的環(huán)境下，企業(yè)的發(fā)展路徑保持著穩(wěn)定性和一貫性。隨著國內(nèi)外內(nèi)部審計(jì)制度發(fā)展和完善，內(nèi)部審計(jì)開始關(guān)注非財(cái)務(wù)事項(xiàng)，尤其是企業(yè)內(nèi)部控制和風(fēng)險(xiǎn)管理，內(nèi)部審計(jì)發(fā)展到現(xiàn)在，社會(huì)經(jīng)濟(jì)高速增長，競爭逐漸加劇，管理活動(dòng)復(fù)雜化，企業(yè)面臨著高水平的宏觀風(fēng)險(xiǎn)，加之當(dāng)前推進(jìn)國家治理體系和治理能力現(xiàn)代化的宏觀要求下審計(jì)工作需要積極探索創(chuàng)新并提升成效，這種情況下，大監(jiān)督模式和審計(jì)全覆蓋的要求應(yīng)運(yùn)而生，進(jìn)一步拓展審計(jì)監(jiān)督廣度和深度的要求成為審計(jì)未來發(fā)展的應(yīng)有之義，審計(jì)范圍也應(yīng)隨之進(jìn)一步擴(kuò)展，內(nèi)部審計(jì)也應(yīng)當(dāng)時(shí)刻從監(jiān)督的角度保持敏銳性，時(shí)刻調(diào)整發(fā)展模式與路徑以適應(yīng)環(huán)境變化。當(dāng)前，內(nèi)部審計(jì)對(duì)象仍多以關(guān)注財(cái)務(wù)事項(xiàng)的問題和風(fēng)險(xiǎn)為主，未有效利用內(nèi)部審計(jì)本身具有的內(nèi)部優(yōu)勢(shì)將其向更寬更高的管理層次延伸，導(dǎo)致內(nèi)部審計(jì)監(jiān)督范圍存在局限性，無法從更加全局和頂層的角度進(jìn)行監(jiān)督。

（三）內(nèi)部審計(jì)成果運(yùn)用不足。內(nèi)部審計(jì)部門作為企業(yè)內(nèi)部承擔(dān)監(jiān)督職能的機(jī)構(gòu)，其監(jiān)督范圍可以深入到本企業(yè)管理的全過程及其各個(gè)層面，但是當(dāng)前內(nèi)部審計(jì)職能無法延伸至事前監(jiān)督，前期審計(jì)成果也就無法運(yùn)用到事前，而以事后監(jiān)督為主要途徑，內(nèi)部審計(jì)人員執(zhí)行監(jiān)督時(shí)僅限于對(duì)已經(jīng)結(jié)束的業(yè)務(wù)或事項(xiàng)存在的問題提出意見，這種事后監(jiān)督評(píng)價(jià)模式下，審計(jì)發(fā)現(xiàn)問題只能在事后整改，整改難度會(huì)增加，甚至有些問題已無法整改，且大多企業(yè)審計(jì)整改機(jī)制不夠健全、整改方法指導(dǎo)和監(jiān)督不夠，種種原因?qū)е聠栴}屢審屢犯的現(xiàn)象在企業(yè)中普遍存在，內(nèi)部審計(jì)的監(jiān)督效用也不能高效發(fā)揮，會(huì)增加企業(yè)各項(xiàng)管理和運(yùn)營風(fēng)險(xiǎn)，無法向財(cái)務(wù)信息使用者和利益相關(guān)者提供最真實(shí)準(zhǔn)確的信息，在接受外部審計(jì)時(shí)可能暴露出的問題也會(huì)更多，不利于樹立良好的企業(yè)形象。

（四）內(nèi)部審計(jì)獨(dú)立性不足。獨(dú)立性是從事審計(jì)工作的人員所必須具備的基本素質(zhì)之一，內(nèi)部審計(jì)人員亦不例外。作為審計(jì)人員，應(yīng)當(dāng)在保持獨(dú)立性的前提下對(duì)審計(jì)事項(xiàng)作出最客觀公正的評(píng)價(jià)。現(xiàn)實(shí)條件下，內(nèi)部審計(jì)作為企業(yè)內(nèi)設(shè)機(jī)構(gòu)，其自身必然會(huì)參與到各項(xiàng)管理運(yùn)營活動(dòng)中，與企業(yè)其他職能產(chǎn)生業(yè)務(wù)往來并相互影響，這種情況下，若沒有由企業(yè)高層管理者主導(dǎo)的管理機(jī)制的保障，內(nèi)部審計(jì)機(jī)構(gòu)和人員的獨(dú)立性勢(shì)必會(huì)受到影響，監(jiān)督職能的發(fā)揮效果也會(huì)大打折扣。當(dāng)前，大多企業(yè)內(nèi)部審計(jì)工作的領(lǐng)導(dǎo)體制設(shè)置和運(yùn)行較為弱化，無法切實(shí)保障內(nèi)部審計(jì)工作和審計(jì)人員的獨(dú)立性和客觀性。

二、以戰(zhàn)略管理為導(dǎo)向的新型審計(jì)監(jiān)督模式的特征

關(guān)注戰(zhàn)略的審計(jì)作為一種新型審計(jì)模式，學(xué)界已做了較多研究，已有較多文獻(xiàn)對(duì)其概念做出界定，內(nèi)容不一而足，采用的研究方法也不盡相同，但其所呈現(xiàn)戰(zhàn)略性內(nèi)部審計(jì)的內(nèi)核有著眾多相似之處。筆者對(duì)其進(jìn)行歸納提取，發(fā)現(xiàn)以戰(zhàn)略管理為導(dǎo)向的新型內(nèi)部審計(jì)監(jiān)督模式應(yīng)具備以下特征：

（一）先導(dǎo)性。戰(zhàn)略性內(nèi)部審計(jì)應(yīng)當(dāng)對(duì)企業(yè)戰(zhàn)略制定起到先導(dǎo)作用。審計(jì)職能參與到企業(yè)戰(zhàn)略計(jì)劃階段，在進(jìn)行企業(yè)內(nèi)外環(huán)境分析和過去企業(yè)戰(zhàn)略實(shí)施效果評(píng)估的基礎(chǔ)上，對(duì)企業(yè)制定戰(zhàn)略做出各類風(fēng)險(xiǎn)事項(xiàng)的提醒與披露，為后期戰(zhàn)略制定和執(zhí)行提供建議和依據(jù)，以幫助決策層合理配置資源、降低風(fēng)險(xiǎn)、掌握主動(dòng)。

（二）服務(wù)性。內(nèi)部審計(jì)作為企業(yè)內(nèi)部監(jiān)督職能，其目的是為了保證組織目標(biāo)的實(shí)現(xiàn)和企業(yè)價(jià)值增值，其本身具有為企業(yè)發(fā)展服務(wù)的內(nèi)涵。以戰(zhàn)略為導(dǎo)向的內(nèi)部審計(jì)以更高的站位著眼，旨在為企業(yè)戰(zhàn)略制定、執(zhí)行和完成而服務(wù)，可以作為一種企業(yè)戰(zhàn)略運(yùn)行和完成情況的判斷途徑，為決策者提供信息依據(jù)。

（三）綜合性。戰(zhàn)略審計(jì)著眼對(duì)象是企業(yè)整體，具有全局觀，通過將審計(jì)職能發(fā)揮到企業(yè)各個(gè)戰(zhàn)略層面，對(duì)企業(yè)戰(zhàn)略環(huán)境、戰(zhàn)略實(shí)施和戰(zhàn)略控制等戰(zhàn)略態(tài)勢(shì)提供一種綜合評(píng)價(jià)。與傳統(tǒng)內(nèi)部審計(jì)職能僅關(guān)注財(cái)務(wù)、內(nèi)控等方面的風(fēng)險(xiǎn)不同，戰(zhàn)略性審計(jì)將關(guān)注點(diǎn)上升至企業(yè)戰(zhàn)略層面，不僅關(guān)注企業(yè)運(yùn)行過程中操作層面的問題，還關(guān)注戰(zhàn)略設(shè)計(jì)層面的風(fēng)險(xiǎn)。

三、以戰(zhàn)略管理為導(dǎo)向的內(nèi)部審計(jì)監(jiān)督職能的有效發(fā)揮路徑

（一）樹立戰(zhàn)略性審計(jì)思維。發(fā)揮以戰(zhàn)略管理為導(dǎo)向的內(nèi)部審計(jì)職能，需要重塑內(nèi)部審計(jì)價(jià)值模型?！兜?101號(hào)內(nèi)部審計(jì)具體準(zhǔn)則——審計(jì)計(jì)劃》中明確內(nèi)部審計(jì)機(jī)構(gòu)在編制年度審計(jì)計(jì)劃前，應(yīng)當(dāng)重點(diǎn)調(diào)查了解組織的戰(zhàn)略目標(biāo)、年度目標(biāo)及業(yè)務(wù)活動(dòng)重點(diǎn)，對(duì)相關(guān)業(yè)務(wù)活動(dòng)有重大影響的法律、法規(guī)、政策等以評(píng)價(jià)具體審計(jì)項(xiàng)目的風(fēng)險(xiǎn)。從事戰(zhàn)略性內(nèi)部審計(jì)的人員應(yīng)當(dāng)以更開闊的視野理解國家、區(qū)域、行業(yè)和企業(yè)等各個(gè)層面的發(fā)展戰(zhàn)略，以戰(zhàn)略為引領(lǐng)，調(diào)整定位，發(fā)揮超前性思維、系統(tǒng)性思維、創(chuàng)造性思維和動(dòng)態(tài)性思維，幫助企業(yè)實(shí)現(xiàn)戰(zhàn)略目標(biāo)和價(jià)值增值，創(chuàng)新內(nèi)部審計(jì)的工作方式方法，發(fā)揮審計(jì)基本監(jiān)督職能的同時(shí)發(fā)揮服務(wù)作用，強(qiáng)化咨詢服務(wù)功能，從關(guān)注事后錯(cuò)弊轉(zhuǎn)向關(guān)注事前不足，為企業(yè)戰(zhàn)略策劃和執(zhí)行提供更加客觀、全面的信息，幫助企業(yè)組織高效決策、優(yōu)化管理。

戰(zhàn)略審計(jì)著眼全局的高度，決定了內(nèi)部審計(jì)的戰(zhàn)略性思維應(yīng)當(dāng)以風(fēng)險(xiǎn)為導(dǎo)向，將審計(jì)延伸至事前，建立內(nèi)部審計(jì)質(zhì)量與風(fēng)險(xiǎn)管理體系，將審計(jì)資源在不同風(fēng)險(xiǎn)項(xiàng)目中合理分配，高效利用，運(yùn)用風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估的方法及時(shí)準(zhǔn)確把握企業(yè)可能出現(xiàn)的不確定性風(fēng)險(xiǎn)，根據(jù)內(nèi)外環(huán)境變化及時(shí)修改審計(jì)計(jì)劃和關(guān)注要點(diǎn)。

（二）審計(jì)對(duì)象延伸至企業(yè)戰(zhàn)略層面。將審計(jì)職能發(fā)揮至企業(yè)戰(zhàn)略制定、執(zhí)行和控制等方面，是戰(zhàn)略性審計(jì)發(fā)揮企業(yè)價(jià)值創(chuàng)造的有效途徑。戰(zhàn)略審計(jì)的對(duì)象應(yīng)當(dāng)涵蓋企業(yè)各個(gè)層面的戰(zhàn)略活動(dòng)，一般包含總體戰(zhàn)略、業(yè)務(wù)戰(zhàn)略和職能戰(zhàn)略三個(gè)層面的制定、實(shí)施、控制和評(píng)估等環(huán)節(jié)。總體戰(zhàn)略是企業(yè)最高管理層為實(shí)現(xiàn)企業(yè)使命、愿景和總體戰(zhàn)略目標(biāo)而制定的企業(yè)戰(zhàn)略總綱，是企業(yè)最高層次的戰(zhàn)略措施；業(yè)務(wù)戰(zhàn)略是由各戰(zhàn)略業(yè)務(wù)單元根據(jù)總體戰(zhàn)略的要求，確定本業(yè)務(wù)發(fā)展方向，具體競爭方式和資源使用重點(diǎn)；職能戰(zhàn)略是指導(dǎo)企業(yè)各方面職能工作子戰(zhàn)略的集合，是按照總體戰(zhàn)略或業(yè)務(wù)戰(zhàn)略制定某職能領(lǐng)域重大活動(dòng)方針，以支持總體戰(zhàn)略和業(yè)務(wù)戰(zhàn)略的實(shí)現(xiàn)。

以戰(zhàn)略為導(dǎo)向的審計(jì)應(yīng)當(dāng)深入到這些戰(zhàn)略活動(dòng)的每個(gè)環(huán)節(jié)并發(fā)揮作用，以具有超前性、系統(tǒng)性、創(chuàng)造性和動(dòng)態(tài)性的戰(zhàn)略性思維對(duì)每個(gè)階段戰(zhàn)略活動(dòng)的有效性進(jìn)行合理分析，并對(duì)其中風(fēng)險(xiǎn)進(jìn)行合理判斷和披露，對(duì)多個(gè)層面每個(gè)戰(zhàn)略管理活動(dòng)環(huán)節(jié)進(jìn)行合理性和有效性評(píng)價(jià)。

（三）強(qiáng)化審計(jì)成果對(duì)企業(yè)戰(zhàn)略的前饋?zhàn)饔?。?zhàn)略導(dǎo)向的內(nèi)部審計(jì)監(jiān)督事實(shí)上已不僅是一種客觀獨(dú)立的監(jiān)督與評(píng)價(jià)活動(dòng)，其已發(fā)展成為具有先導(dǎo)性、服務(wù)性和綜合性的，為改善企業(yè)運(yùn)營、實(shí)現(xiàn)企業(yè)價(jià)值進(jìn)行的一種管理活動(dòng)。決策層應(yīng)重視戰(zhàn)略審計(jì)在實(shí)現(xiàn)企業(yè)目標(biāo)、實(shí)現(xiàn)企業(yè)價(jià)值增值方面所能發(fā)揮的重要作用，建立健全審計(jì)成果前饋運(yùn)行機(jī)制，將前期戰(zhàn)略實(shí)施效果和戰(zhàn)略審計(jì)成果運(yùn)用到企業(yè)戰(zhàn)略制定的信息輸入階段，參考內(nèi)部審計(jì)機(jī)構(gòu)前期識(shí)別出的戰(zhàn)略風(fēng)險(xiǎn)，采取事前的全面防范措施，使可能出現(xiàn)的偏差和風(fēng)險(xiǎn)在戰(zhàn)略制定階段就已采取有效控制方法，進(jìn)而最大化降低企業(yè)所面臨的風(fēng)險(xiǎn)。

（四）建立審計(jì)委員會(huì)機(jī)制。審計(jì)委員會(huì)制度目前在我國上市公司中已有較為成熟的實(shí)踐，審計(jì)委員會(huì)是公司治理結(jié)構(gòu)中除管理層、外部審計(jì)外的一大監(jiān)督權(quán)力機(jī)構(gòu)，常設(shè)于董事會(huì)下，獨(dú)立于經(jīng)理層，可直接向董事會(huì)或股東會(huì)報(bào)告工作情況。戰(zhàn)略管理活動(dòng)的風(fēng)險(xiǎn)性和全局性決定了從事戰(zhàn)略性內(nèi)部審計(jì)的人員應(yīng)當(dāng)對(duì)整個(gè)企業(yè)運(yùn)行情況有著整體性了解，能夠站在宏觀的角度看待戰(zhàn)略制定和執(zhí)行問題，熟悉企業(yè)內(nèi)部文化環(huán)境和利益沖突，且應(yīng)當(dāng)具有一定的權(quán)威性。建立企業(yè)層面的審計(jì)委員會(huì)機(jī)制，有利于加強(qiáng)審計(jì)工作統(tǒng)籌，優(yōu)化審計(jì)資源合理配置，有效推進(jìn)內(nèi)部審計(jì)工作的權(quán)威性和實(shí)效性?，F(xiàn)代企業(yè)等組織機(jī)構(gòu)都應(yīng)當(dāng)建立內(nèi)部審計(jì)部門對(duì)審計(jì)委員會(huì)負(fù)責(zé)并報(bào)告的機(jī)制，以此實(shí)現(xiàn)企業(yè)戰(zhàn)略審計(jì)職能發(fā)揮的保障性和有效性。

結(jié)語

劇變的環(huán)境和發(fā)展?fàn)顩r要求內(nèi)部審計(jì)應(yīng)當(dāng)站在企業(yè)戰(zhàn)略的高度行使監(jiān)督職能，而內(nèi)部審計(jì)部門作為企業(yè)內(nèi)設(shè)機(jī)構(gòu)能夠直接參與到企業(yè)運(yùn)營管理全過程，對(duì)企業(yè)整體運(yùn)營狀況有著深入了解，這就讓以戰(zhàn)略管理為導(dǎo)向發(fā)揮審計(jì)監(jiān)督職能成為可能，且有利于對(duì)戰(zhàn)略制定層和執(zhí)行層銜接狀況做出真實(shí)準(zhǔn)確的判斷和評(píng)估。通過樹立戰(zhàn)略性審計(jì)思維、審計(jì)對(duì)象延伸至企業(yè)戰(zhàn)略層面、強(qiáng)化審計(jì)成果對(duì)企業(yè)戰(zhàn)略的前饋?zhàn)饔煤徒徲?jì)委員會(huì)機(jī)制等途徑可以從戰(zhàn)略管理角度有效發(fā)揮內(nèi)部審計(jì)監(jiān)督職能，從戰(zhàn)略層面提升組織運(yùn)行有效性和實(shí)現(xiàn)價(jià)值增值。

就當(dāng)前國內(nèi)大部分企業(yè)發(fā)展?fàn)顩r和內(nèi)部審計(jì)部門職能發(fā)揮現(xiàn)狀來講，還缺乏實(shí)施戰(zhàn)略性內(nèi)部審計(jì)的條件和機(jī)制保障。首先，傳統(tǒng)內(nèi)部審計(jì)部門很少參與到企業(yè)決策中，高層對(duì)其進(jìn)行戰(zhàn)略性審計(jì)存有疑慮。其次，大多企業(yè)戰(zhàn)略以宣傳功能為主，與企業(yè)實(shí)踐脫節(jié)。最后，缺乏具有綜合管理知識(shí)儲(chǔ)備和戰(zhàn)略性審計(jì)思維的內(nèi)部審計(jì)人員。由此可見，當(dāng)前企業(yè)環(huán)境中進(jìn)行戰(zhàn)略性內(nèi)部審計(jì)還需要學(xué)界、企業(yè)界的共同研究和實(shí)踐，不斷完善和促進(jìn)審計(jì)監(jiān)督職能的高效發(fā)揮。