市場化程度下審計(jì)距離與審計(jì)質(zhì)量關(guān)系研究

□化 敏

一、引言

無論實(shí)務(wù)界還是學(xué)術(shù)界對于審計(jì)質(zhì)量都很重視，國內(nèi)外都有很多關(guān)于審計(jì)失敗的典型案例，這些審計(jì)失敗的案例無一不是在審計(jì)質(zhì)量上存在一定的問題。審計(jì)質(zhì)量是審計(jì)理論研究和審計(jì)實(shí)務(wù)操作的熱點(diǎn)問題，對于審計(jì)質(zhì)量的研究，從衡量指標(biāo)到影響因素一直都是其重要內(nèi)容。

審計(jì)質(zhì)量主要受到以下各個(gè)經(jīng)濟(jì)主體的關(guān)注：一是審計(jì)質(zhì)量受到上市公司管理層的關(guān)注。因?yàn)閷徲?jì)的內(nèi)容是管理層在任期間的財(cái)務(wù)報(bào)表，審計(jì)質(zhì)量的高低直接影響到財(cái)務(wù)數(shù)據(jù)的可信程度，這對于管理層的任期和薪資待遇都產(chǎn)生了一定的影響。二是審計(jì)質(zhì)量受到消費(fèi)者和股民的關(guān)注。消費(fèi)者和股民決定是否投資該公司的股票，是由該公司的財(cái)務(wù)數(shù)據(jù)和審計(jì)質(zhì)量共同決定的，高質(zhì)量的審計(jì)可以讓消費(fèi)者和股民對本公司的財(cái)務(wù)數(shù)據(jù)更加信任，從而能夠產(chǎn)生吸引消費(fèi)者投資的作用。三是審計(jì)質(zhì)量受到政府有關(guān)部門的關(guān)注，審計(jì)是維持市場經(jīng)濟(jì)發(fā)展的手段之一，審計(jì)質(zhì)量的高低，會(huì)影響市場經(jīng)濟(jì)的發(fā)展。

二、文獻(xiàn)回顧與研究假設(shè)

(一)文獻(xiàn)回顧。國外有文獻(xiàn)研究表明，距離對經(jīng)濟(jì)主體會(huì)產(chǎn)生一定的影響。美國證券交易委員會(huì)(SEC)因?yàn)橘Y源的限制而偏好選擇調(diào)查距離其辦公室較近的公司，公司因?yàn)檫@種預(yù)期，在距離SEC辦公室較近的企業(yè)都會(huì)減少重述財(cái)務(wù)報(bào)告(Kedia，Rajpopal，2011)。

國內(nèi)學(xué)者的研究中李奇風(fēng)、宋琰紋利用2002～2004年上市公司數(shù)據(jù)證明，異地所的審計(jì)質(zhì)量要高于本地所。但劉文軍(2014)認(rèn)為，審計(jì)師與客戶的距離越近，審計(jì)質(zhì)量越高。呂兆德、朱星文(2007)認(rèn)為上市公司是否選擇本地事務(wù)所，主要考慮的是當(dāng)?shù)貙徲?jì)服務(wù)的供給量和需求量，而并沒有將審計(jì)質(zhì)量放在首位。

本文在劉文軍研究的基礎(chǔ)上，驗(yàn)證審計(jì)距離對審計(jì)質(zhì)量的影響，并考慮被審計(jì)單位所在地市場化程度在審計(jì)距離與審計(jì)質(zhì)量關(guān)系中所起的調(diào)節(jié)作用，采用2014～2019數(shù)據(jù)檢驗(yàn)距離對審計(jì)質(zhì)量的影響。

(二)研究假設(shè)。根據(jù)信息傳遞理論，若審計(jì)師與客戶處于同一個(gè)行政區(qū)域內(nèi)，將有利于緩解企業(yè)與會(huì)計(jì)師事務(wù)所之間的信息不對稱問題。審計(jì)師距離客戶越近，越能夠獲得有關(guān)公司的信息，在了解被審計(jì)單位及其環(huán)境、了解被審計(jì)單位的內(nèi)部控制方面更加詳細(xì)，根據(jù)所了解的信息制定更加合理、詳盡的審計(jì)計(jì)劃，更有效地評估審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)，收集審計(jì)證據(jù)，進(jìn)而出具恰當(dāng)?shù)膶徲?jì)意見。據(jù)此，本文提出假設(shè)1

H1：在其他條件不變的情況下，審計(jì)師與客戶之間的距離越近，審計(jì)質(zhì)量越高。

制度環(huán)境對審計(jì)質(zhì)量會(huì)產(chǎn)生一定的影響，制度環(huán)境包含的一個(gè)重要指標(biāo)為市場化程度，即企業(yè)按照市場規(guī)律進(jìn)行的自我選擇的行為，市場化越高的地區(qū)，該地區(qū)上市公司進(jìn)行選擇全國的范圍內(nèi)甚至全球范圍內(nèi)會(huì)計(jì)師事務(wù)所進(jìn)行審計(jì)的自由度越高，該公司越可以將審計(jì)費(fèi)用與審計(jì)質(zhì)量進(jìn)行比較，選擇性價(jià)比較高的會(huì)計(jì)師事務(wù)所，因此我們認(rèn)為在市場化程度較高，人為干預(yù)程度低的地區(qū)，審計(jì)距離與審計(jì)質(zhì)量會(huì)具有相關(guān)性。相反在市場化程度低的地區(qū)，人為干預(yù)程度較高，將會(huì)削弱審計(jì)距離與審計(jì)質(zhì)量的關(guān)系。

因此，本文提出假設(shè)2

H2：在其他條件不變的情況下，市場化程度越低，會(huì)削弱審計(jì)距離與審計(jì)質(zhì)量的關(guān)系。

三、實(shí)證檢驗(yàn)

(一)樣本選擇與數(shù)據(jù)來源。本文的上市公司數(shù)據(jù)來源于CSMAR數(shù)據(jù)庫，并根據(jù)上市公司的注冊地信息，利用谷歌地圖手工搜索到具體的經(jīng)緯度。按照上市公司財(cái)務(wù)報(bào)表中披露的簽字注冊會(huì)計(jì)師名稱，利用中國注冊會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)官方網(wǎng)站查詢其所屬的總所或者分所，再查詢具體的地址，按照具體地址利用谷歌地圖查詢經(jīng)緯度。本文的市場化程度數(shù)據(jù)來源于王小魯、樊綱等的《中國分省企業(yè)經(jīng)營環(huán)境指數(shù)2017年報(bào)告》。

本文選取2014～2019年上市公司為樣本，并進(jìn)行以下數(shù)據(jù)剔除：一是由于金融行業(yè)的特殊性，剔除金融類上市公司。二是剔除財(cái)務(wù)數(shù)據(jù)缺失和財(cái)務(wù)數(shù)據(jù)異常的公司。三是剔除無法通過中注協(xié)官網(wǎng)查找到具體審計(jì)師的公司。四是剔除無法通過谷歌地圖查找到具體經(jīng)緯度的公司。剔除之后，得到數(shù)據(jù)14,689個(gè)。

(二)變量定義。

1.審計(jì)質(zhì)量。本文采用截面JONES模型作為審計(jì)質(zhì)量的衡量標(biāo)準(zhǔn)。

其中，ACCR為總應(yīng)計(jì)利潤；TAi-1為上年年末總資產(chǎn)；ΔREV為銷售凈額的變動(dòng)，計(jì)算方法為本年年末銷售額減去上年年末銷售額；PPE為固定資產(chǎn)總值；ε為殘差項(xiàng)，即估計(jì)的可操控性應(yīng)計(jì)利潤，用da來代替，da絕對值DA代表審計(jì)質(zhì)量。DA越大，審計(jì)質(zhì)量越低，DA越小，審計(jì)質(zhì)量越高。

2.審計(jì)距離。查詢具體的會(huì)計(jì)師事務(wù)所經(jīng)緯度(lona，lata)和上市公司的注冊地經(jīng)緯度(lonb，latb)，根據(jù)球面半徑計(jì)算距離。其中，正弦和余弦所對應(yīng)的經(jīng)緯度均為弧度，R為赤道半徑，取值6371.004公里，DIS為距離。

3.市場化程度。本文的制度環(huán)境中市場化程度數(shù)據(jù)來源于王小魯、樊綱等的《中國分省企業(yè)經(jīng)營環(huán)境指數(shù)2017年報(bào)告》。

(三)研究模型。本文借鑒之前學(xué)者對于審計(jì)質(zhì)量的研究模型，采用以下兩個(gè)研究模型進(jìn)行假設(shè)檢驗(yàn)。

該模型是針對假設(shè)1所提出的問題?？疾毂粚徲?jì)單位與會(huì)計(jì)師事務(wù)所之間的距離對于審計(jì)質(zhì)量的影響。

該模型采用交乘項(xiàng)來研究審計(jì)距離與審計(jì)質(zhì)量的關(guān)系，主要是針對假設(shè)2所提出的問題。各個(gè)變量的意義說明如下：

DA代表審計(jì)質(zhì)量；DIS代表審計(jì)距離；INDEX代表市場化指數(shù)；INDEX×DIS代表市場化指數(shù)與距離的交互項(xiàng)；CFO現(xiàn)金流量；TCi-1代表上一年度應(yīng)計(jì)利潤，(上一年度的營業(yè)利潤-上一年度的經(jīng)營現(xiàn)金流量)/上一年年末總資產(chǎn)；LEV代表財(cái)務(wù)杠桿，年末總負(fù)債/年末總資產(chǎn)；LOSS代表是否虧損，營業(yè)利潤小于0取1，否則取0；ROA代表資產(chǎn)收益率，凈利潤/年末總資產(chǎn)；GROWTH代表公司的成長性，營業(yè)收入的增長率；LNSIZE代表公司規(guī)模，公司年末總資產(chǎn)取對數(shù)；NO.代表總所取1，否則取0；INDUSTRY代表行業(yè)虛擬變量。

四、實(shí)證結(jié)果

(一)描述性統(tǒng)計(jì)。市場化程度高低的劃分，采用中位數(shù)來進(jìn)行劃分，中位數(shù)以上的為市場化程度高的地區(qū)，中位數(shù)以下的地區(qū)為市場化程度低的地區(qū)。在2014～2019年上市公司當(dāng)中，在距離方面，審計(jì)師與客戶的距離超過100公里的有7,693家，占上市公司總數(shù)的52.37%，小于100公里的有6,996家，占總數(shù)47.63%。DA在市場化程度高的數(shù)值低于市場化程度低的地區(qū)，說明市場化程度高的地區(qū)審計(jì)質(zhì)量的均值要高于市場化程度低的地區(qū)。在市場化程度較高的地區(qū)值高于市場化程度低的地區(qū)值，也就意味著市場化水平高的地區(qū)的審計(jì)質(zhì)量高于市場化水平低的地區(qū)，初步驗(yàn)證了假設(shè)1。

(二)多元線性回歸分析。在模型中，審計(jì)距離DIS與DA在0.1水平上正相關(guān)(因?yàn)镈IS的系數(shù)較小，故在保留三位小數(shù)時(shí)為0.000)，也就說明，審計(jì)距離客戶越遠(yuǎn)，盈余管理水平越高，審計(jì)質(zhì)量就越低，那也就意味著審計(jì)距離越近，操控性應(yīng)計(jì)利潤越低，審計(jì)質(zhì)量越高。這驗(yàn)證了假設(shè)1。

在其余控制變量方面，與審計(jì)質(zhì)量顯著負(fù)相關(guān)的為TCi-1、LEV、LOSS、ROA、GROWTH，表明財(cái)務(wù)杠桿水平越高，審計(jì)質(zhì)量將有可能下降。本年度虧損的企業(yè)，審計(jì)質(zhì)量也偏低。成長性越高的企業(yè)，審計(jì)質(zhì)量也較低?，F(xiàn)金流量、資產(chǎn)規(guī)模與審計(jì)質(zhì)量無關(guān)。NO.與審計(jì)質(zhì)量也無關(guān)，說明分所的審計(jì)質(zhì)量不一定低于總所，兩者并不具有可比性。

在模型中，DIS的系數(shù)為1.835，GINDEX×DIS的系數(shù)為1.137，且顯相關(guān)，因此可以說明，人為因素干預(yù)程度較低，市場化水平高，審計(jì)距離與審計(jì)質(zhì)量相關(guān)性越強(qiáng)，市場化水平低，就會(huì)削弱審計(jì)距離與審計(jì)質(zhì)量的關(guān)系，驗(yàn)證了假設(shè)2。

五、結(jié)語

本文通過上市公司數(shù)據(jù)分析得出結(jié)論，審計(jì)師地理位置距離被審計(jì)單位越近，審計(jì)質(zhì)量越高，但是這種關(guān)系會(huì)受到制度環(huán)境的影響。上市公司選擇距離較近的會(huì)計(jì)師事務(wù)所進(jìn)行審計(jì)方便溝通，且方便會(huì)計(jì)師事務(wù)所了解被審計(jì)單位及其環(huán)境及被審計(jì)單位的內(nèi)部控制，對于重要性水平的制定方面，較為準(zhǔn)確，審計(jì)質(zhì)量較高。相反，距離較遠(yuǎn)，可能會(huì)產(chǎn)生溝通不便，并沒有像近距離審計(jì)那樣能夠掌握詳盡的企業(yè)資料信息，制定并執(zhí)行適合該企業(yè)的審計(jì)計(jì)劃，從而使審計(jì)質(zhì)量下降。另外研究發(fā)現(xiàn)，制度環(huán)境對于審計(jì)質(zhì)量能產(chǎn)生重大影響，在制度環(huán)境較好的地區(qū)，盈余管理程度普遍較低。而且制度環(huán)境能夠影響審計(jì)師的地理位置與審計(jì)質(zhì)量的關(guān)系。因此，有關(guān)部門不僅要關(guān)注地理位置對于審計(jì)質(zhì)量的影響，還應(yīng)該加大對于各地區(qū)制度環(huán)境的監(jiān)管和控制，讓市場化程度更高一些，有關(guān)部門應(yīng)該根據(jù)以上情況加強(qiáng)審計(jì)監(jiān)管，規(guī)范市場秩序，保證審計(jì)行業(yè)繼續(xù)又好又快向前發(fā)展。