中國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則國(guó)際趨同目的之等效性研究

張瀟尹

自改革開放以來，我國(guó)逐步開始對(duì)會(huì)計(jì)制度進(jìn)行相關(guān)建設(shè)，并且隨著經(jīng)濟(jì)全球化的趨勢(shì)，我國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則逐步向國(guó)際靠攏，對(duì)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則國(guó)際趨同不斷深化研究并貫徹落實(shí)。如今相關(guān)制度已經(jīng)得到了落實(shí)和發(fā)展，我國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則與國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的趨同程度在逐漸提高，但是仍存在許多提升空間。會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的等效作為我國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則趨同的最終目標(biāo)還處于萌芽階段，且面臨著許多工作，需保持謹(jǐn)慎的態(tài)度。會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的等效不像會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的趨同，不僅要在形式上追求相似或者一致，還需要一些法律或者政策性的指令來貫徹落實(shí)。

一、當(dāng)今中國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則國(guó)際趨同及等效性

1.中國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則國(guó)際趨同發(fā)展歷程

改革開放以后，我國(guó)逐步開始將會(huì)計(jì)納入法律體系。并且在對(duì)外開放的局勢(shì)下，為了順應(yīng)經(jīng)濟(jì)全球化的趨勢(shì)，促進(jìn)經(jīng)濟(jì)發(fā)展，秉持“向國(guó)際慣例靠攏”的方針，我國(guó)開始向國(guó)際上比較成熟的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則靠近。從20世紀(jì)70年代全球貿(mào)易一體化以來，各國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則開始逐步與國(guó)際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則趨同，而2008年的全球金融危機(jī)更是將會(huì)計(jì)準(zhǔn)則國(guó)際趨同的需求進(jìn)一步放大。

2007年，中國(guó)共產(chǎn)黨第十七次全國(guó)代表大會(huì)提出“走出去”戰(zhàn)略，中國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則實(shí)現(xiàn)國(guó)際等效有利于對(duì)這一戰(zhàn)略的貫徹落實(shí)。會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的“等效”重點(diǎn)強(qiáng)調(diào)與各個(gè)目標(biāo)國(guó)會(huì)計(jì)制度、會(huì)計(jì)準(zhǔn)則在一定程度上相互認(rèn)可，在會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的實(shí)際應(yīng)用上有很大程度上的一致性。同年中國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)與香港會(huì)計(jì)師公會(huì)簽署《內(nèi)地準(zhǔn)則與香港準(zhǔn)則等效的聯(lián)合聲明》，與香港實(shí)現(xiàn)了等效互認(rèn)。通過一系列努力，2008年4月我國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則與歐盟實(shí)現(xiàn)等效，在過渡期內(nèi)允許中國(guó)證券發(fā)行者進(jìn)入歐洲市場(chǎng)時(shí)使用中國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，不需要根據(jù)歐盟境內(nèi)市場(chǎng)采用的IFRS調(diào)整財(cái)務(wù)報(bào)表。自2013年“一帶一路”重大倡議的提出以來，中國(guó)與沿線各國(guó)的經(jīng)濟(jì)貿(mào)易交流不斷深入，同步促進(jìn)了與沿線各國(guó)之間的會(huì)計(jì)制度的等效。

總結(jié)來看我國(guó)各有關(guān)方面陸續(xù)頒布并執(zhí)行了相關(guān)制度政策，如1992年首部《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》、2006年新《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》、2007年新企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系開始實(shí)施、2010年4月《中國(guó)企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則與國(guó)際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則持續(xù)趨同路線圖》以及2014年新增修訂了八項(xiàng)企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則及一項(xiàng)補(bǔ)充規(guī)定等。我國(guó)在會(huì)計(jì)制度的國(guó)際趨同方面不斷深化研究，從開始的會(huì)計(jì)協(xié)調(diào)到趨同不斷地改進(jìn)方針，結(jié)合我國(guó)國(guó)情優(yōu)化我國(guó)的會(huì)計(jì)制度。

2.會(huì)計(jì)準(zhǔn)則等效性

2007年5月，歐盟首先提出了“會(huì)計(jì)準(zhǔn)則國(guó)際等效”這一概念。歐盟證券監(jiān)管委員會(huì)（CESR）表示，國(guó)家會(huì)計(jì)準(zhǔn)則是否實(shí)現(xiàn)國(guó)際等效，取決于該國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則在披露、確認(rèn)和計(jì)量原則及財(cái)務(wù)報(bào)告列報(bào)方面與IFRS是否有重大差異，若無，則可說明該國(guó)已經(jīng)實(shí)現(xiàn)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的等效，并無須進(jìn)行額外修正性披露。2008年歐盟證券委員會(huì)（ESC）為判斷國(guó)家是否與IFRS等效建立了判斷標(biāo)準(zhǔn)：如果對(duì)依據(jù)該國(guó)家會(huì)計(jì)準(zhǔn)則編制的財(cái)務(wù)報(bào)表與依據(jù)IFRS編制的財(cái)務(wù)報(bào)表進(jìn)行分析判斷，能夠讓投資者對(duì)證券發(fā)行企業(yè)的資產(chǎn)負(fù)債、財(cái)務(wù)狀況和盈利狀況及前景做出相似的結(jié)論，并且投資者很可能會(huì)做出相同的投資決定，那么就可以認(rèn)為該國(guó)家會(huì)計(jì)準(zhǔn)則實(shí)現(xiàn)等效。

會(huì)計(jì)是一種商業(yè)通用的語言，與時(shí)代經(jīng)濟(jì)的發(fā)展互為所需、共同發(fā)展。各國(guó)實(shí)現(xiàn)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則國(guó)際等效，可以減少交易成本、規(guī)避投資風(fēng)險(xiǎn)、提高資本在全球范圍內(nèi)配置的效率。此舉有利于加快世界地區(qū)資本市場(chǎng)的流動(dòng)性和推進(jìn)世界資本市場(chǎng)一體化。對(duì)于我國(guó)來說，國(guó)家企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則實(shí)現(xiàn)國(guó)際等效可以增強(qiáng)國(guó)家在國(guó)際市場(chǎng)上的競(jìng)爭(zhēng)力，并且對(duì)于社會(huì)主義市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)體制的完善有較大意義，也順應(yīng)了經(jīng)濟(jì)全球化的國(guó)際趨勢(shì)。

3.中國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則國(guó)際趨同與會(huì)計(jì)準(zhǔn)則等效性的關(guān)系

會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的國(guó)際趨同是指在經(jīng)濟(jì)全球化的背景下，世界各國(guó)的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則之間不斷地比較和協(xié)調(diào)，并且在國(guó)際強(qiáng)勢(shì)經(jīng)濟(jì)體的影響下，以建立全球通用的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則為目標(biāo)發(fā)展的動(dòng)態(tài)過程。而這一過程的最終表現(xiàn)為各國(guó)或地區(qū)會(huì)計(jì)信息高度可比，而不僅僅是追求會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的形式一致。

我國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則國(guó)際趨同的最終目標(biāo)是實(shí)現(xiàn)會(huì)計(jì)等效。由我國(guó)會(huì)計(jì)制度的變遷歷史來看，我國(guó)先后經(jīng)歷了20世紀(jì)70年代到90年代的探索階段、20世紀(jì)末到21世紀(jì)初的完善階段以及從2006年至今的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則國(guó)際趨同和等效階段。會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的等效是會(huì)計(jì)準(zhǔn)則國(guó)際趨同發(fā)展到一定階段的產(chǎn)物，它延伸并擴(kuò)展了會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的國(guó)際趨同，即只有先完成會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的國(guó)際趨同才能進(jìn)入會(huì)計(jì)準(zhǔn)則國(guó)際等效的階段。

會(huì)計(jì)準(zhǔn)則國(guó)際等效的概念尚處于初生階段，我國(guó)實(shí)現(xiàn)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的國(guó)際等效還面臨著許多工作，也需保持謹(jǐn)慎的態(tài)度。并且會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的等效不像會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的趨同，主要在形式上追求相似或者一致，還需要一些法律或者政策性的指令來貫徹落實(shí)。

二、中國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則國(guó)際趨同與等效發(fā)展現(xiàn)狀

1.中國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則國(guó)際趨同與等效制度的發(fā)展

我國(guó)自2006年起就開始為國(guó)家企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的國(guó)際等效做了許多工作。2007年與香港簽署等效協(xié)議，企業(yè)會(huì)計(jì)制度首先實(shí)現(xiàn)了與香港財(cái)報(bào)準(zhǔn)則的等效。2008年11月歐盟決定在自2009年至2011年過渡期內(nèi)，允許中國(guó)證券發(fā)行者在進(jìn)入歐洲市場(chǎng)時(shí)使用中國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，這標(biāo)志著我國(guó)在國(guó)際會(huì)計(jì)趨同上面有了不可小覷的成果。2010年財(cái)政部印發(fā)《中國(guó)企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則與國(guó)際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則持續(xù)趨同路線圖》進(jìn)一步明確了我國(guó)企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則與IFRS持續(xù)趨同的基本方略。2014年財(cái)政部對(duì)《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則——基本準(zhǔn)則》進(jìn)行了修訂更新，同年陸續(xù)增加了《公允價(jià)值計(jì)量》等3項(xiàng)具體會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，修訂了《長(zhǎng)期股權(quán)投資》等5項(xiàng)具體會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，仍是與IFRS趨同。與此同時(shí)，我國(guó)積極參加與國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的制定，在準(zhǔn)則制定中反饋我國(guó)的實(shí)際情況，積極發(fā)聲。2013年習(xí)近平總書記提出“一帶一路”倡議，為我國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則國(guó)際趨同工作帶來了新的發(fā)展機(jī)遇，同時(shí)也提出了新的挑戰(zhàn)。而沿線地區(qū)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的趨同與等效的模式，與“一帶一路”的實(shí)際情況相適應(yīng)，具有較強(qiáng)的可行性和可操作性，在這樣的國(guó)家發(fā)展大背景下更是得到了進(jìn)一步的推崇。

2.中國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則國(guó)際趨同與等效的實(shí)施效果

2006年新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則頒布并實(shí)施后，研究者開始把研究的關(guān)注點(diǎn)轉(zhuǎn)向與CAS的實(shí)施效果研究，包括從盈余穩(wěn)健性、盈余質(zhì)量的視角來檢驗(yàn)新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的實(shí)施效果。早年研究主要以AB股上市公司為樣本，較少關(guān)注AH股上市公司的情況，從2007年開始，研究者的研究重心開始向AH股上市公司轉(zhuǎn)移。如劉斌和徐先知（2010）從盈余穩(wěn)健性的角度，以2005—2008年我國(guó)A股上市公司為研究樣本。發(fā)現(xiàn)新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則實(shí)施前后會(huì)計(jì)信息均存在盈余穩(wěn)健性的特征，但實(shí)施后盈余穩(wěn)健性有所降低。與其研究結(jié)論相反，崔學(xué)剛，張宏亮（2010）的研究發(fā)現(xiàn)，2006年新企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的實(shí)施使得AH股財(cái)務(wù)報(bào)告盈余穩(wěn)健性顯現(xiàn)趨同，AH股盈余穩(wěn)健性差異顯著縮小，即新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的實(shí)施大大提高了A股財(cái)務(wù)報(bào)告的盈余穩(wěn)健性。此外，還有尤月娥、劉曉華和王華等學(xué)者的研究?？偨Y(jié)來看這些時(shí)期的學(xué)者研究結(jié)果大多表明，我國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則與國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的趨同程度在逐漸提高。

3.中國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則國(guó)際趨同與等效面臨的問題

我國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的國(guó)際趨同與等效效果仍存有許多提升空間。第一，在會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的制定中，我國(guó)對(duì)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的理解有待深入，并且隨著經(jīng)濟(jì)的發(fā)展、業(yè)務(wù)的復(fù)雜化，會(huì)計(jì)準(zhǔn)則也越來越復(fù)雜。我國(guó)的會(huì)計(jì)制定模式還有待完善，在相關(guān)工作中還需更多專業(yè)學(xué)者的參與。第二，IFRS的制定是具有一定利益屬性。其在制定過程中向世界眾多國(guó)家征求意見，并且經(jīng)過多次討論后最終確定，難免會(huì)受制于強(qiáng)勢(shì)國(guó)家、經(jīng)濟(jì)體的發(fā)展利益。在一些面對(duì)壓力和自身利益下，中國(guó)該如何平衡是我們需要考慮的問題。第三，IFRS是以成熟的市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)為背景制定的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，主要以滿足國(guó)際資本市場(chǎng)需求，相對(duì)符合發(fā)達(dá)國(guó)家市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)的實(shí)際狀況。而中國(guó)作為特色社會(huì)主義國(guó)家，應(yīng)該充分考慮自身實(shí)際國(guó)情，制訂出符合自身情況的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則。中國(guó)的市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)發(fā)展基礎(chǔ)只有三十年左右，與成熟的市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)國(guó)家相比，我國(guó)政府機(jī)構(gòu)的管理方式、商業(yè)、法律環(huán)境、產(chǎn)品市場(chǎng)以及資本市場(chǎng)的發(fā)展尚未成熟，IFRS中某些會(huì)計(jì)原則可能無法反映中國(guó)企業(yè)的經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)。第四，管理層與實(shí)施者對(duì)于新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的實(shí)施程度有待改進(jìn)，相關(guān)法律制度、監(jiān)管制度和力度需要提高。由于審計(jì)等效也是評(píng)價(jià)我國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則等效的一個(gè)關(guān)鍵因素之一，所以這其中對(duì)于審計(jì)市場(chǎng)的監(jiān)管制度的評(píng)價(jià)也至關(guān)重要。

三、我國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則持續(xù)趨同的策略與建議

1.加強(qiáng)國(guó)際化進(jìn)程中的能力建設(shè)

會(huì)計(jì)制度改革和會(huì)計(jì)準(zhǔn)則趨同需要有足夠的理論基礎(chǔ)，在理解基礎(chǔ)上吸收國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則并進(jìn)行改進(jìn)。我國(guó)會(huì)計(jì)趨同的最終目的是實(shí)現(xiàn)等效，而要實(shí)現(xiàn)等效，這其中最重要的便是會(huì)計(jì)實(shí)質(zhì)的一致性。我們需要洞悉所借鑒的國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則實(shí)質(zhì)，需要花精力去研究分析一系列會(huì)計(jì)準(zhǔn)則背后的邏輯和原則，從而把握國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則會(huì)計(jì)操作和處理上的實(shí)質(zhì)。為此，我國(guó)的教學(xué)研究機(jī)構(gòu)需繼續(xù)拓寬、發(fā)展會(huì)計(jì)準(zhǔn)則教學(xué)研究的廣度和深度，以支持國(guó)家更深入制定和執(zhí)行好相應(yīng)準(zhǔn)則。

2.關(guān)注我國(guó)會(huì)計(jì)國(guó)際化中的利益訴求

各個(gè)國(guó)家由于國(guó)情的不同，在國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的制定中有著自己的利益訴求，扮演不同的角色，并且難以避免的在準(zhǔn)則的制定過程中，存在一些不公平的利益分配機(jī)制。在向國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則趨同的過程中，中國(guó)在準(zhǔn)則的制定中需要積極參與，提升其在準(zhǔn)則制定過程中的影響力，在國(guó)際議事規(guī)則下提出符合中國(guó)實(shí)際情況的具體措施。這樣才能使會(huì)計(jì)準(zhǔn)則更適用于中國(guó)的經(jīng)濟(jì)發(fā)展，從而維護(hù)我國(guó)的利益。

3.制定符合我國(guó)國(guó)情的會(huì)計(jì)制度

在我國(guó)與國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則逐步趨同的動(dòng)態(tài)過程中，應(yīng)當(dāng)充分考慮我國(guó)國(guó)情，權(quán)衡利弊得失引入符合中國(guó)習(xí)慣的概念。同時(shí)，在制定財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則框架時(shí)，要兼具創(chuàng)新性和會(huì)計(jì)實(shí)質(zhì)的等效性，不斷對(duì)我國(guó)現(xiàn)行的財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則進(jìn)行修改和完善以更平穩(wěn)并且有效實(shí)現(xiàn)國(guó)際趨同。如果只是對(duì)IFRS原封不動(dòng)照搬，其中的一些準(zhǔn)則可能會(huì)變得華麗卻無用武之地，所以在特定領(lǐng)域保留一些制定權(quán)顯得至關(guān)重要?；谖覈?guó)社會(huì)主義市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)的背景，我國(guó)在公允價(jià)值計(jì)量上仍與IFRS有一些差異。如投資性房地產(chǎn)的后續(xù)計(jì)量和對(duì)生物資產(chǎn)的計(jì)量我國(guó)準(zhǔn)則優(yōu)先采取的是攤余成本計(jì)量法，而IFRS的則是采取公允價(jià)值計(jì)量法。

4.健全相關(guān)監(jiān)管法律法規(guī)

會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的國(guó)際趨同與等效進(jìn)程也需要其他法律法規(guī)的協(xié)調(diào)配合。在資本市場(chǎng)的建設(shè)中，我國(guó)需要進(jìn)一步健全投資者保護(hù)的相關(guān)法律法規(guī)，對(duì)于違法行為也需要加強(qiáng)懲罰力度。財(cái)政部和證監(jiān)會(huì)可以加強(qiáng)企業(yè)遵循新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則實(shí)施情況的監(jiān)督與檢查。企業(yè)需加強(qiáng)公司治理，以保障管理層正確行使決策權(quán)，更好遵循各項(xiàng)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，提高有關(guān)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的執(zhí)行力。各大企業(yè)應(yīng)加強(qiáng)對(duì)于最新準(zhǔn)則的重視，增強(qiáng)對(duì)于新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的相關(guān)培訓(xùn)，以確保新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的實(shí)施跟上進(jìn)程。會(huì)計(jì)師事務(wù)所也應(yīng)遵循最新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的要求，按照最新規(guī)定嚴(yán)格執(zhí)行對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)告的審計(jì)工作，以更好地實(shí)現(xiàn)國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則趨同與等效中對(duì)于審計(jì)等效的理念。