審計商譽的難點分析與建議

李奇彧

一、商譽形成及其審計必要性

由于商譽的特殊性質(zhì)及計量準則，商譽很容易成為公司盈余管理的工具，造成嚴重后果。而在我國商譽急速增長且數(shù)額巨大的背景下，注冊會計師作為公司財報的把關(guān)者，提高對其關(guān)注度是十分必要的。

1.商譽形成及計量準則

商譽指能在未來期間為企業(yè)經(jīng)營帶來超額利潤的潛在經(jīng)濟價值，或一家企業(yè)預(yù)期的獲利能力超過可辨認資產(chǎn)正常獲利能力的資本化價值，由此可見許多公司都會有或多或少的商譽。但目前要使其量化確認在資產(chǎn)負債表上，只有通過非同一控制下的企業(yè)合并才能實現(xiàn)。

商譽的初始計量根據(jù)我國2006 年頒布的《企業(yè)會計準則第20 號——企業(yè)合并》第十三條規(guī)定，“購買方對合并成本大于合并中取得的被購買方可辨認凈資產(chǎn)公允價值份額的差額，應(yīng)當(dāng)確認為商譽”“初始確認后的商譽，應(yīng)當(dāng)以其成本扣除累計減值準備后的金額計量”。

后續(xù)計量處理方式則通過從自攤銷到減值測試的發(fā)展，現(xiàn)《企業(yè)會計準則第8 號——資產(chǎn)減值》對其減值處理做出規(guī)定。其中，第六條規(guī)定“資產(chǎn)存在減值跡象的，應(yīng)當(dāng)估計其可回收金額”。第四條規(guī)定“因企業(yè)合并所形成的商譽和使用壽命不確定的無形資產(chǎn)無論是否存在簡直跡象，每年都應(yīng)進行減值測試”。減值金額則根據(jù)賬面價值和可收回金額孰低的原則確認，計入當(dāng)期損益。

2.巨額商譽現(xiàn)狀及其后果

商譽及其帶來的相關(guān)問題在全球范圍內(nèi)的資本市場十分普遍，而近年來由于我國經(jīng)濟發(fā)展迅速以及國家政策的支持，企業(yè)并購數(shù)量龐大且增長快速，十幾年來商譽總額暴增。據(jù)wind 數(shù)據(jù)庫顯示，2008 年，我國有648 家A 股上市公司報告商譽總額為1000 億元以上。截至2018 年，報告商譽的A 股公司超過2000 家，總額已超1.3 萬億元。10 年內(nèi)，A 股上市公司的商譽總額增長了12 倍以上。但于2019 年，計提商譽減值損失的A 股上市公司超700 家，減值總額達1294 億元。商譽的特殊性質(zhì)導(dǎo)致其很容易成為公司的盈余管理工具，而一旦大量公司計提巨大的減值金額，一方面正常的市場秩序易受影響，引起系統(tǒng)性風(fēng)險；另一方面很可能導(dǎo)致公司業(yè)績暴雷，對投資者造成巨大的損失。另外并購后企業(yè)未達設(shè)立的業(yè)績目標而計提大額商譽減值對公司的本身的形象也有極大影響，或許會進一步對主營業(yè)務(wù)造成負面影響，以及引起公司股價的波動和業(yè)務(wù)的變動。

二、商譽審計難點

商譽的形成和計量過程在實務(wù)中十分復(fù)雜，且企業(yè)對其持有極大的自由裁量權(quán)，而其又必定伴隨著并購的發(fā)生，這些導(dǎo)致注冊會計師在審計工作的實行中較為困難。

1.商譽計量的可操作性

根據(jù)準則規(guī)定，商譽的初始計量是根據(jù)合并成本和可辨認凈資產(chǎn)公允價值份額決定的，所以一方面對價的不合理會影響商譽的初始計量，比如購方進行非理性并購或議價能力較差導(dǎo)致對價過高，或者對跨行業(yè)并購或新興行業(yè)企業(yè)的不正確認知導(dǎo)致對價的不合理決定，這些都會引起商譽的增加；另一方面被購方可辨認凈資產(chǎn)的公允價值計量也會對商譽的初始計量產(chǎn)生影響，而這在實務(wù)中也是一個難點。雖然其確認通常依賴于資產(chǎn)評估機構(gòu)，但如果評估機構(gòu)的估值有偏差，或并購企業(yè)有舞弊行為，最終導(dǎo)致商譽的計量出現(xiàn)問題，從而加大審計難度。

2.風(fēng)險識別難度大

在現(xiàn)在以風(fēng)險為導(dǎo)向的審計程序中，風(fēng)險的識別貫穿整個審計過程，是審計程序中非常重要的一部分，而商譽聯(lián)系著并購，這大大增加了審計風(fēng)險的識別難度。首先在并購審計中，注冊會計師需要考慮外部環(huán)境風(fēng)險、企業(yè)經(jīng)營風(fēng)險和內(nèi)部控制風(fēng)險等，因此注冊會計師需要額外對被并購企業(yè)的情況和相關(guān)政策法規(guī)等進行了解和評估，以確定其外部環(huán)境中是否有政策風(fēng)險，并購后是否有匯兌風(fēng)險和競爭風(fēng)險，并購決策動機等。這些風(fēng)險的識別在被并購企業(yè)業(yè)務(wù)或國家不同于并購企業(yè)時尤其有難度，不僅需要考慮的問題更加大量且復(fù)雜，還可能涉及注冊會計師不熟悉的領(lǐng)域，因此風(fēng)險識別也更加困難。

三、對于商譽審計問題的建議

在商譽審計十分困難的情況下，可以從其他方面入手，比如通過提高對被審計單位各方面的情況對其進行更深入的了解和評估，從而幫助注冊會計師做出職業(yè)判斷，提高審計質(zhì)量。

1.提高對被審計單位管理層的關(guān)注

大量的企業(yè)在激烈的市場競爭中，為提高核心競爭力和提升市場份額，常常選擇并購新興行業(yè)的非上市公司。而由于新興行業(yè)發(fā)展難以預(yù)測，且極可能存在信息不對稱的情況，管理層有可能對被并購企業(yè)持有過分樂觀的態(tài)度，對其未來發(fā)展抱有過分高的期望。在這種情況下，被審計單位在收購更傾向于給出高額的對價，進而形成高額商譽，而未來業(yè)績指標未達到時又導(dǎo)致大額商譽減值的計提。因此注冊會計師在審計過程中可以通過增強與被審計單位管理層的交流，關(guān)注他們以往的決策，從中判斷他們對被收購企業(yè)是否有正確的認知以及對此持有的態(tài)度以及傾向。如發(fā)現(xiàn)管理層有過分樂觀等情況，注冊會計師需提高警惕，做出更嚴謹?shù)穆殬I(yè)判斷。

2.提高對被審計單位內(nèi)控的關(guān)注

一部分并購的發(fā)生來源于非理性決策，這與企業(yè)內(nèi)部控制有很大的關(guān)系。高質(zhì)量的內(nèi)部控制能在并購時防止管理者過于自信，設(shè)立過高的業(yè)績承諾，從而阻止出現(xiàn)過高的商譽。在并購?fù)瓿珊?，未能完成預(yù)期目標是多數(shù)商譽發(fā)生大額減值的原因，而高質(zhì)量的內(nèi)部控制則能促使企業(yè)更好地完成企業(yè)目標，防止或減少高額商譽減值的出現(xiàn)。所以當(dāng)企業(yè)發(fā)生非理性并購或確認大額商譽時，注冊會計師則應(yīng)提高對企業(yè)內(nèi)部控制的關(guān)注，按照《中國注冊會計師審計準則1211 號——通過了解被審計單位及其環(huán)境識別和評估重大錯報風(fēng)險》規(guī)定，了解及評估與其有關(guān)的內(nèi)部控制。

另一方面，由于商譽泡沫在我國引發(fā)問題的時間還不長，還有企業(yè)未對商譽問題有針對性的措施，面對這樣的企業(yè)以及發(fā)現(xiàn)有低質(zhì)量內(nèi)部控制的企業(yè)，注冊會計師應(yīng)提高警惕性，進行更嚴格的監(jiān)督和審計程序。

3.關(guān)注被審計單位財務(wù)人員專業(yè)能力

商譽具有較大自由裁量權(quán)的性質(zhì)決定了其對財務(wù)人員有較高的專業(yè)要求，因此注冊會計師應(yīng)對企業(yè)財務(wù)人員的專業(yè)能力的加以關(guān)注和了解。注冊會計師可以通過了解財務(wù)人員的專業(yè)、資歷、是否具有資格證書等；詢問他們對相關(guān)準則的掌握情況以及對被并購企業(yè)的了解；查看他們平常工作的完成情況和后續(xù)教育情況等。根據(jù)了解的結(jié)果，注冊會計師可以在資源分配和具體工作中做出相應(yīng)的安排和判斷，這也有助于重大錯報風(fēng)險的識別。

四、結(jié)語

本文僅從幾個角度對商譽審計的難點和分析并提出建議，有一定的局限性。但在實務(wù)中的問題更加復(fù)雜多變，注冊會計師應(yīng)結(jié)合實際情況，對具體問題具體分析。