關(guān)于增值稅納稅義務(wù)發(fā)生時間的實務(wù)探討

賴黎

摘要：大部分財務(wù)人員對一項業(yè)務(wù)發(fā)生前后所經(jīng)歷的流程沒有加以考慮判斷，憑票記賬的行為習(xí)慣模式在實務(wù)中依舊常見。這極易造成財務(wù)人員判斷出現(xiàn)偏差，尤其在信息技術(shù)不斷更迭情形下。確認增值稅納稅義務(wù)發(fā)生時間歷來就是重難點。梳理研究一項業(yè)務(wù)全流程后，重新判斷確認增值稅納稅義務(wù)發(fā)生時間，使之更加貼合業(yè)務(wù)事項本身的面目，達到滿足涉稅事項合規(guī)性要求、降低涉稅風(fēng)險的目的。

關(guān)鍵詞：增值稅;納稅義務(wù)發(fā)生時間;實務(wù)探討

一、案例分析

（一）場景

甲公司主營業(yè)務(wù)之一是提供全省高速公路聯(lián)網(wǎng)收費清分結(jié)算服務(wù)。自2013年8月1日起，該項業(yè)務(wù)適用增值稅稅目“現(xiàn)代服務(wù)業(yè)—信息技術(shù)服務(wù)”，稅率6%。甲公司為一般納稅人。按照與各高速路段所屬經(jīng)營單位（以下簡稱“路公司”）簽訂的協(xié)議約定，清算服務(wù)費在劃轉(zhuǎn)各高速路段通行費收入時予以扣減，即各路公司收到扣減清算服務(wù)費后的通行費凈收入。業(yè)務(wù)系統(tǒng)的清分周期為天，即每天進行一次清分，每天生成一份《清分報表》。清算服務(wù)費按照公歷月份進行一次匯總，由業(yè)務(wù)系統(tǒng)在次月2號生成《清算服務(wù)費明細清單》（以下簡稱《清單》），經(jīng)審核簽字后傳遞給財務(wù)部門。目前涉及九十余個高速路段，包含現(xiàn)金、ETC、移動支付等類別。開票人員依據(jù)《清單》向各路公司逐項開具增值稅電子普通發(fā)票，并推送。

假定M+1月2號收到的《清單》列明所屬時間為M月（20X1年M月1日—20X1年M月30日），清算服務(wù)費價稅合計金額10.6萬元。

（二）重新判斷前處理情況

財務(wù)部門通過列明所屬時間為M月的《清單》，判斷收入所屬會計期間為M月，確認收入的時點M月。但是，遵循業(yè)務(wù)流程慣例，M+1月2號才收到《清單》，知曉發(fā)生金額，那么M+1月2號是取得銷售款憑據(jù)的當天。因此，判斷確認增值稅納稅義務(wù)發(fā)生時間在M+1月。

總之，按照會計準則確認收入的時點M月早于按照增值稅制度確認增值稅納稅義務(wù)發(fā)生時點M+1月。

1.賬務(wù)處理

（1）在財務(wù)賬套所屬期間M月記入“主營業(yè)務(wù)收入-清算服務(wù)費收入”10萬元，“應(yīng)交稅費-待轉(zhuǎn)銷項稅額”0.6萬元。分錄如下：

借：應(yīng)收賬款? ? 10.6

貸：主營業(yè)務(wù)收入-清算服務(wù)費收入? 10

應(yīng)交稅費-待轉(zhuǎn)銷項稅額? ? ? ? 0.6

（2）在財務(wù)賬套所屬期間M+1月轉(zhuǎn)入“應(yīng)交稅費-應(yīng)交增值稅（銷項稅額）”0.6萬元。分錄如下：

借：應(yīng)交稅費-待轉(zhuǎn)銷項稅額? ? ? 0.6

貸：應(yīng)交稅費-應(yīng)交增值稅（銷項稅額） 0.6

2.稅務(wù)處理

（1）在M+1月開具所屬時間為M月的清算服務(wù)費10.6萬元發(fā)票。

（2）在M+2月填報《增值稅及附加稅費申報表附列資料（一）（稅款所屬期M+1月）》“開具其他發(fā)票”欄次中“銷售額”10萬元，“銷項稅額”0.6萬元。

（三）重新判斷后處理情況

財務(wù)部門通過收到的《清單》列明所屬時間為M月，則判斷收入所屬會計期間為M月，確認收入的時點M月，這沒有改變。

不過，在判斷確認增值稅納稅義務(wù)發(fā)生時間時，不能僅僅遵循業(yè)務(wù)流程慣例，還應(yīng)當分析《清單》生成的整個過程，并不局限在財務(wù)部門歸口業(yè)務(wù)范圍之內(nèi)?！肚鍐巍返纳蓪嵸|(zhì)是伴隨全省高速公路聯(lián)網(wǎng)收費清分結(jié)算這一業(yè)務(wù)。清分業(yè)務(wù)設(shè)定的周期為天，即每天一次清分。隨之，清算服務(wù)費也按規(guī)定比例由業(yè)務(wù)系統(tǒng)計算得出，生成在每天《清分報表》中。在每天一份的《清分報表》中，能直接讀出各高速路段“通行費收入”、“清算服務(wù)費”、“扣除清算服務(wù)費后的通行費凈收入”。因此，憑借每天一份《清分報表》，就能知曉清算服務(wù)費金額，它能夠作為甲公司取得銷售收入的憑據(jù)。由此，判斷確認增值稅納稅義務(wù)發(fā)生時間在M月。

為了每月匯總一次清算服務(wù)費，在M+1月2號業(yè)務(wù)系統(tǒng)生成的《清單》，只能作為開具發(fā)票的依據(jù)。甲公司不能僅以獲取《清單》的當天來判斷確認納稅義務(wù)發(fā)生時間，即不能將納稅義務(wù)發(fā)生時間確認在M+1月。

總之，按照會計準則確認收入的時點M月同步于按照增值稅制度確認增值稅納稅義務(wù)發(fā)生時點M月。

綜上所述，在稅務(wù)檢查指導(dǎo)前后，開具發(fā)票流程、時間沒有改變;而增值稅申報表填列需要相應(yīng)調(diào)整，達到與變化的賬務(wù)處理相對應(yīng);最終使“票、表、賬、稅”（具體指增值稅發(fā)票、增值稅申報表、財務(wù)賬、增值稅稅款）建立一一對應(yīng)關(guān)系。

1.賬務(wù)處理

在財務(wù)賬套所屬期間M月記入“主營業(yè)務(wù)收入-清算服務(wù)費收入”10萬元，“應(yīng)交稅費-應(yīng)交增值稅（銷項稅額）”0.6萬元。分錄如下：

借：應(yīng)收賬款? ? 10.6

貸：主營業(yè)務(wù)收入-清算服務(wù)費收入? ? ? 10

應(yīng)交稅費-應(yīng)交增值稅（銷項稅額）? 0.6

2.稅務(wù)處理

（1）在M+1月開具所屬時間為M月的清算服務(wù)費10.6萬元發(fā)票。

（2）在M+1月填報《增值稅及附加稅費申報表附列資料（一）（稅款所屬期M月）》“未開具發(fā)票”欄次中“銷售額”10萬元，“銷項稅額”0.6萬元。

（3）在M+2月填報《增值稅及附加稅費申報表附列資料（一）（稅款所屬期M+1月）》“開具其他發(fā)票”欄次中“銷售額”10萬元，“銷項稅額”0.6萬元;“未開具發(fā)票”欄次中“銷售額”10萬元（負數(shù)），“銷項稅額”0.6萬元（負數(shù)）。

二、分析依據(jù)

《增值稅暫行條例》（國令第691號）第十九條規(guī)定;《增值稅暫行條例實施細則》（財政部 國家稅務(wù)總局第50號令）第三十八條規(guī)定。

參考文獻：

[1]國務(wù)院 國令第691號 國務(wù)院關(guān)于廢止《中華人民共和國營業(yè)稅暫行條例》和修改《中華人民共和國增值稅暫行條例》的決定[EB/OL].2017.12.1. http：//www.gov.cn/zhengce/content/2017-12/01/content_5243734.htm

[2]財政部 國家稅務(wù)總局第50號令 《中華人民共和國增值稅暫行條例實施細則》[EB/OL].200812.18. http：//www.gov.cn/flfg/2008-12/18/content_1181744.htm