探析縣級行政事業(yè)單位公路資產(chǎn)會計核算現(xiàn)狀

華鎣市交通運輸局 楊瑤

自中華人民共和國成立以來，我國的公路事業(yè)取得了令人矚目的成就，從建國初期的公路通車里程8萬公里發(fā)展到現(xiàn)在的公路通車里程500多萬公里，我國公路資產(chǎn)的體量變得越來越大，對公路資產(chǎn)的管理水平也需要同步提升。國家在編制國有資產(chǎn)報告時要求填報數(shù)據(jù)“全口徑、全覆蓋”。隨著2019年新政府會計制度的施行，要求行政事業(yè)單位設(shè)立公共基礎(chǔ)設(shè)施和公共基礎(chǔ)設(shè)施累計折舊科目對公路資產(chǎn)進行核算。2021年財政部和交通運輸部聯(lián)合印發(fā)了《公路資產(chǎn)管理暫行辦法》（財資〔2021〕83號），該文件要求公路資產(chǎn)的會計核算要根據(jù)統(tǒng)一的會計制度進行，同時要求基層單位加強和提升對公路資產(chǎn)的管理。

一、縣級行政事業(yè)公路資產(chǎn)的界定

公路資產(chǎn)是指通過建造所形成的公路基礎(chǔ)設(shè)施資產(chǎn)，是國民經(jīng)濟總資產(chǎn)的重要組成部分。依照《公路法》納入交通、公路部門管理的四級以上的國道、省道、縣道和鄉(xiāng)道，包括公路橋梁、公路隧道、公路道口和道路服務區(qū)等。與其他國有資產(chǎn)相比，公路資產(chǎn)具有公益性強、地域分布性廣、資產(chǎn)造價高及資產(chǎn)規(guī)模特別巨大等特點。[1]基層行政事業(yè)單位的公路資產(chǎn)未包含高速公路，高速公路一般由省交通廳直管。根據(jù)相應職能職責的劃分，及行政事業(yè)單位政府資產(chǎn)報告的統(tǒng)計口徑，縣級行政事業(yè)單位的公路資產(chǎn)主要指國道、省道、縣道和鄉(xiāng)（村）道及公路橋梁和隧道。這些公路資產(chǎn)是行政事業(yè)單位為滿足社會公共需求而控制或持有的。

二、縣級行政事業(yè)單位公路資產(chǎn)會計核算存在的問題

（一）公路資產(chǎn)的記賬主體不明確

公路資產(chǎn)的記賬主體不明確，主要是由公路資產(chǎn)的權(quán)屬不清造成的，這就導致了很多公路資產(chǎn)未登記入賬。根據(jù)我國《公路管理條例》的相關(guān)規(guī)定，公路管理的原則是統(tǒng)一領(lǐng)導、分級管理，國道、省道由省、自治區(qū)、直轄市公路主管部門負責修建、養(yǎng)護和管理；國道中跨省、自治區(qū)、直轄市的高速公路由交通部批準的專門機構(gòu)負責修建、養(yǎng)護和管理；縣道由縣（市）公路主管部門負責修建、養(yǎng)護和管理；鄉(xiāng)道由鄉(xiāng)（鎮(zhèn)）人民政府負責修建、養(yǎng)護和管理；專用公路由專用單位負責修建、養(yǎng)護和管理。《公路資產(chǎn)管理暫行辦法》（財資〔2021〕83號）中也明確規(guī)定“管護單位根據(jù)財政部門、交通運輸主管部門的規(guī)定，制定本單位公路資產(chǎn)管理的具體辦法并組織實施；負責本單位管護公路資產(chǎn)的清查登記、入賬核算、養(yǎng)護運營、處置報批、收入收繳等工作；辦理本單位管護公路資產(chǎn)處置和公路附屬設(shè)施經(jīng)營等管理事項報批手續(xù)。”

如果從上述文件的規(guī)定來看，國道、省道、縣道的記賬主體不止一個。首先，公路主管部門可以成為公路資產(chǎn)的記賬主體，即縣一級交通局可以作為記賬主體。其次，公路管理養(yǎng)護段（交通局下屬事業(yè)單位）也可以成為公路資產(chǎn)的記賬主體，因為公路管理養(yǎng)護段主要負責國道、省道、縣道的管理養(yǎng)護工作。

如果按照資金流的走向以及“誰花錢、誰記賬”的原則，公路資產(chǎn)可能會存在由記賬主體不明確而未記賬的現(xiàn)象。比如，縣級交通局收到的上級的補助資金用于農(nóng)村公路建設(shè)，這部分資金最終會給鄉(xiāng)（鎮(zhèn)）人民政府用于農(nóng)村公路建設(shè)，在收到資金后在交通局的賬務處理中直接借記銀行存款，貸記其他應付款，形成一筆往來款。由于各鄉(xiāng)鎮(zhèn)專業(yè)人員不足，一般鄉(xiāng)村公路的建設(shè)管理由縣一級交通局負責，導致各鄉(xiāng)鎮(zhèn)認為公路的產(chǎn)權(quán)也屬于交通局，使各鄉(xiāng)鎮(zhèn)在收到款項后也沒有計入資產(chǎn)，而是直接作為業(yè)務活動費用列支。

（二）公路資產(chǎn)賬實不符

1.修建公路的實際成本大于賬面成本

一是征地拆遷資金未計入公路資產(chǎn)成本。目前，基層政府部門在新建公路的時候，由于征地拆遷的耗資巨大，牽涉的部門眾多，需要地方政府統(tǒng)籌安排。大多數(shù)時候地方縣政府會成立一個臨時的拆遷工作小組完成征地拆遷工作，征地拆遷的成本就體現(xiàn)在拆遷工作小組的賬上，拆遷工作完成后，賬務并沒有及時移交甚至是未移交給公路主管部門，這就會造成公路資產(chǎn)實際支出的成本大于公路主管部門的賬面成本。

二是森林植被恢復罰款未計入公路資產(chǎn)成本。在新建公路的時候經(jīng)常會存在因客觀因素擴建便道的情況，這種情況下為了推進項目建設(shè)，公路主管部門會打報告請示政府后繼續(xù)修建公路，也就是未批先建的現(xiàn)象，自然資源和林業(yè)局就會根據(jù)相關(guān)政策對項目業(yè)主單位進行處罰，罰款按照規(guī)定計入營業(yè)外支出。但這件事情從根本上來看，其實質(zhì)就是為推進項目而發(fā)生的，即在遇到特殊情況的時候未及時辦理林地使用許可。從實質(zhì)重于形式的角度看，這些用于森林植被恢復的罰款也是公路資產(chǎn)的成本。

三是發(fā)生的管理費用未計入公路資產(chǎn)成本。在縣級政府層面，公路主管部門交通局一般設(shè)有一個平臺公司作為項目業(yè)主單位，這個平臺公司并沒有實體化運作，但會聘請一些工程方面的人員當業(yè)主代表，他們的工資應該計入項目成本。但由于一個項目的周期較長，一個人同時是幾個項目的業(yè)主代表，在分攤成本時工作繁瑣，很多時候財務人員并沒有將業(yè)主代表的工資計入公路資產(chǎn)成本，而是直接費用化處理。

2.構(gòu)建公路的實際成本小于賬面成本

在縣級行政事業(yè)單位新建公路的時候，一段公路有可能會涉及到幾個部門。比如某物流園區(qū)申請園區(qū)項目資金的時候，立項文件通常會涵蓋園區(qū)里的某一段公路，也就是立項的投資成本中含有公路成本。物流園區(qū)在一般情況下不會負責道路的施工，而是選擇由公路主管部門（交通局）委托代建，由物流園區(qū)將資金撥付給交通局。在物流園區(qū)的賬上會有園區(qū)公路的成本，而委托代建方賬上也會有園區(qū)公路的成本，這就會導致同一條路在兩個地方形成了資產(chǎn)。形成這種問題的原因是公路沒有被按照嚴格的程序完成移交，各部門只重視實物即公路的移交，忽視了財務上也需要完成相應處理。

（三）公路資產(chǎn)“賬卡不符”

公路資產(chǎn)“賬卡不符”主要指公路資產(chǎn)主管部門的財務賬與行政事業(yè)單位國有資產(chǎn)管理系統(tǒng)所登記的公路資產(chǎn)卡片不一致。產(chǎn)生這種差異的原因一是公路主管部門賬務處理有問題，二是國有資產(chǎn)管理系統(tǒng)的數(shù)據(jù)填報口徑有問題。

1.公路主管部門賬務處理有問題

①早期公路資產(chǎn)的基建賬未并賬

在20世紀末和21世紀初期，公路主管部門新建公路，尤其是修建國省道和縣道的時候，成立了專門的修路指揮部并建立了專門的基建賬，工程完工之后修路指揮部被撤銷，將基建賬交回主管部門?？h級事業(yè)單位在2003年才開始建立電子賬，以前的手工賬大多數(shù)未并入公路主管部門的賬套中，這就造成早期（2003年以前）的公路并未入賬，使這部分公路資產(chǎn)的價值未得到體現(xiàn)。

②征地拆遷資金不能及時入賬

在修建公路的時候，征地拆遷工作一般由具體涉及公路拆遷的鄉(xiāng)鎮(zhèn)人民政府負責拆遷和補償款的撥付。在兌付拆遷補償款的時候，鄉(xiāng)鎮(zhèn)人民政府會直接向交通局借支拆遷款，拆遷工作完成后再統(tǒng)一向交通局報賬。工程項目的拆遷工作周期很長，有的拆遷工作甚至會持續(xù)幾年，鄉(xiāng)鎮(zhèn)人民政府借支的拆遷款通常不是全部的拆遷成本，在交通局的賬上記的是往來款，等到鄉(xiāng)鎮(zhèn)人民政府將拆遷資料匯總報賬后才核銷往來并增加進公路建設(shè)的成本。由于鄉(xiāng)鎮(zhèn)工作人員更換頻繁，拆遷款遲遲不能報賬，導致公路主管部門的公路資產(chǎn)成本里沒有包含征地拆遷資金。

③在建工程未及時轉(zhuǎn)入公共基礎(chǔ)設(shè)施科目

在公路主管部門存在大量的公路已經(jīng)完工多年仍列在在建工程科目、沒有及時轉(zhuǎn)入公共基礎(chǔ)設(shè)施科目的情況，主要原因是項目完工未辦理竣工財務決算。2016財政部門出臺了《基本建設(shè)項目竣工財務決算管理暫行辦法》，該文件要求工程竣工后應及時完成資金結(jié)算、資產(chǎn)交付并進行竣工決算，辦理產(chǎn)權(quán)登記?？h級公路主管部門由于人員和經(jīng)費的限制，大多數(shù)情況下并沒有進行竣工決算，也沒有完成資產(chǎn)交付，而是對工程的質(zhì)量抽檢完成竣工驗收之后，公路就開始投入使用。公路沒有進行竣工決算，建設(shè)工程產(chǎn)生的管理費用也不能合理分攤，公路的實際成本就無法確定，這就造成公路主管部門的在建工程科目長期不能轉(zhuǎn)入固定資產(chǎn)。

2.國有資產(chǎn)管理系統(tǒng)的數(shù)據(jù)填報口徑有問題

基層行政事業(yè)單位在過去很少單獨設(shè)置公共基礎(chǔ)設(shè)施類固定資產(chǎn)卡片，目前公路資產(chǎn)卡片都登記在行政事業(yè)單位國有資產(chǎn)管理系統(tǒng)。隨著信息技術(shù)的發(fā)展成熟，2007年由財政部牽頭開發(fā)了我國行政事業(yè)單位國有資產(chǎn)管理信息系統(tǒng)，2010年全國各省級中央單位國有資產(chǎn)管理信息系統(tǒng)開始運行?；鶎有姓聵I(yè)單位從2015年開始運行，2017年基層單位才真正開始在國有資產(chǎn)管理系統(tǒng)的公共基礎(chǔ)設(shè)施板塊錄入數(shù)據(jù)。

每年填報政府資產(chǎn)報告的時候，省財政廳要求公路主管部門國有資產(chǎn)管理系統(tǒng)的公路里程必須與省公路數(shù)據(jù)庫的里程一致。省公路數(shù)據(jù)庫的起步較晚，技術(shù)也不太成熟，數(shù)據(jù)庫采集的信息不夠準確，以至于到現(xiàn)在每年數(shù)據(jù)庫中的村道都都面臨大量調(diào)整。這就意味著數(shù)據(jù)庫每調(diào)整一次，國有資產(chǎn)管理系統(tǒng)的數(shù)據(jù)也必須更新一次。這里的更新包括路段里程、起止樁號、公路的價值、公路等級及公路的起點和止點。

（四）公路資產(chǎn)的后續(xù)處置不規(guī)范

公路資產(chǎn)后續(xù)處置不規(guī)范主要體現(xiàn)在公路修理維修一律費用化處理和公路資產(chǎn)賬上沒有進行報廢處置。公路資產(chǎn)的管理維護部門在一條公路需要修理維護的時候，通常沒有去認真分析判斷所發(fā)生的費用到底應資本化還是費用化，更沒有報廢處置過公路，不管是幾萬還是十幾萬的維修費都記入業(yè)務活動費用科目，但這不能反映公路資產(chǎn)的真實價值。公路廢棄資產(chǎn)的處理需按照有關(guān)制度，如報廢、改建有關(guān)的批復內(nèi)容等，計算折余價值，并對公共基礎(chǔ)設(shè)施、累計公共基礎(chǔ)設(shè)施折舊、累計盈余等有關(guān)科目進行變動。[2]一般情況下，公路需要大中修的時候，公路主管部門會重新立項申請資金，而原有的公路并沒有進行在賬務上進行下賬處理，這就會造成財務賬上的公路價值與公路實際價值不一致。

三、縣級行政事業(yè)單位公路資產(chǎn)會計核算的對策

（一）明確公路資產(chǎn)的記賬主體

在《公路管理條例》和《公路資產(chǎn)管理暫行辦法》的基礎(chǔ)上進一步細化到具體的單位作為公路資產(chǎn)的記賬主體。可以按照公路等級和管理維護單位來明確記賬主體。比如國道、省道、縣道的管理維護單位是縣公路管理養(yǎng)護段，那么國道、省道、縣道的記賬主體就是縣公路管理養(yǎng)護段，在國、省、縣道修建好后，應及時移交給縣公路管理養(yǎng)護段，且必須完成賬務上的移交工作，以確保公路資產(chǎn)登記入賬。鄉(xiāng)道和村道的記賬主體是公路所在的各鄉(xiāng)鎮(zhèn)人民政府，由縣交通局和平臺公司作為項目業(yè)主建設(shè)的公路完工之后應及時移交給按照公路等級確定的記賬主體。這樣就可以解決因為權(quán)屬不清、記賬主體不明確造成的公路資產(chǎn)未入賬的現(xiàn)象。

（二）根據(jù)實質(zhì)重于形式的原則，核算公路資產(chǎn)成本

公路資產(chǎn)賬實不符主要原因是該計入成本的未計入成本，如鄉(xiāng)鎮(zhèn)人民鎮(zhèn)府借支的征地拆遷資金沒有及時報賬，導致征拆資金不能及時計入修建的公路成本。這種情況下為了真實反映公路的價值，建議根據(jù)實質(zhì)重于形式的原則，將借支的征地拆遷資金計入公路成本，將鄉(xiāng)鎮(zhèn)人民鎮(zhèn)府的報賬資料作為備查資料保管。未批先建的森林植被恢復罰款，如果確實是客觀因素而非人為原因造成的，也應計入修建公路的成本。因修建公路而發(fā)生的管理費用也因按照各個項目的投資成本或其他方式分配計入成本。

（三）規(guī)范公路資產(chǎn)的移交流程

公路資產(chǎn)不像房產(chǎn)或汽車，有相關(guān)的部門進行產(chǎn)權(quán)登記，移交工作有相對規(guī)范的操作流程?？h級行政事業(yè)單位公路資產(chǎn)的移交還只停留在實物移交層面，只要新建公路完成公路主管部門的竣工驗收后就開始通車使用，后續(xù)的竣工決算和移交工作就沒有專門的人員來負責了?？h級公路主管部門和國有資產(chǎn)主管部門可以聯(lián)合制定發(fā)布關(guān)于公路資產(chǎn)的移交流程。在公路資產(chǎn)完成竣工驗收后，資產(chǎn)管理部門要監(jiān)督管理建設(shè)部門完成公路竣工決算和移交，并督促公路資產(chǎn)接受單位完成公路資產(chǎn)的賬務處理和國有資產(chǎn)管理系統(tǒng)公路資產(chǎn)卡片的登記。這樣就可以解決公路資產(chǎn)賬卡不符的問題。

（四）對早期未登記入賬的公路進行評估入賬

每年在填報行政事業(yè)單位國有資產(chǎn)報表的時候，早期未入賬的公路資產(chǎn)一般選擇了用重置成本來填報公路的價值，但重置成本只是一個價格區(qū)間，并不能真實反映公路資產(chǎn)的價值，如果想要真正解決這個問題，最好聘請專業(yè)的團隊對早期未入賬的公路資產(chǎn)價值進行評估，按照專業(yè)團隊評估的價值登記入賬。

（五）重視公路資產(chǎn)管理，加強人員培訓

公路資產(chǎn)長期不轉(zhuǎn)入公共基礎(chǔ)設(shè)施科目的主要原因是一線工作人員的業(yè)務知識有限，需要加強一線工作人員的業(yè)務知識培訓。行政事業(yè)單位的工作人員工作崗位變動較快，而公路建設(shè)的周期較長，如人員調(diào)動時未及時做好交接工作，會對公路資產(chǎn)的入賬價值會造成很大影響?？h級公路資產(chǎn)的記賬主體縣公路管理養(yǎng)護段、鄉(xiāng)鎮(zhèn)人民政府的財務人員數(shù)量不足，往往只有一名出納和一名會計，而公路資產(chǎn)的賬務處理工作任務相對較多，項目的竣工決算、賬務移交、行政事業(yè)單位國有資產(chǎn)管理系統(tǒng)數(shù)據(jù)的錄入、公路資產(chǎn)入賬后的后續(xù)賬務處理工作等都需要財務人員的參與。除了財務人員數(shù)量上的不足，財務人員專業(yè)知識儲備不夠也是需要解決的問題。大多數(shù)財務人員對公路建設(shè)的相關(guān)會計準則和制度不熟悉，對公路資產(chǎn)的價值統(tǒng)計會造成極大影響。因此，公路主管部門和國有資產(chǎn)管理部門應該加強對一線財務人員的培訓，尤其是竣工決算方面的知識培訓。

（六）加強公路資產(chǎn)的信息化管理

目前對公路里程的統(tǒng)計有公路數(shù)據(jù)庫，對資產(chǎn)價值的統(tǒng)計有行政事業(yè)單位資產(chǎn)管理系統(tǒng)和單位的財務賬，但這三者之間的數(shù)據(jù)還不能保證完全一致。如果能夠?qū)崿F(xiàn)數(shù)據(jù)庫、資產(chǎn)管理平臺和財務賬之間的實時數(shù)據(jù)變化提醒，就可以讓公路資產(chǎn)的數(shù)據(jù)得到實時更新，減輕財務人員的工作量，同時提高數(shù)據(jù)統(tǒng)計的準確性。

四、結(jié)語

與過去相比，縣級行政事業(yè)單位在公路資產(chǎn)的管理方面有了很大進步，但由于人力、財力的限制，在公路資產(chǎn)的會計核算方面還存在一些問題。隨著新會計制度的實施，信息化的發(fā)展以及國家對摸清家底的要求，公路資產(chǎn)的會計核算和管理也必將越來越規(guī)范，對公路資產(chǎn)進行全生命周期的動態(tài)管理也將成為可能。