對(duì)低成本建立制造型中小企業(yè)管理會(huì)計(jì)制度的探討

（1.渤海大學(xué)經(jīng)濟(jì)學(xué)院 遼寧 錦州 121013；2.遼寧大學(xué)經(jīng)濟(jì)學(xué)院 遼寧 沈陽(yáng) 110032）

一、管理會(huì)計(jì)及概述

（一）企業(yè)管理會(huì)計(jì)制度的基本內(nèi)涵

管理會(huì)計(jì)由當(dāng)初傳統(tǒng)的企業(yè)內(nèi)部管理，發(fā)展到現(xiàn)在逐步變成企業(yè)的戰(zhàn)略管理，這要求企業(yè)管理者必須既具備內(nèi)部管理的能力同時(shí)又具備應(yīng)對(duì)外部的戰(zhàn)略管理的能力。所以，必須要求企業(yè)管理者具備良好的組織能力和發(fā)展眼光以及制定長(zhǎng)期發(fā)展戰(zhàn)略。平衡各階段生產(chǎn)目標(biāo)、銷售業(yè)績(jī)，已達(dá)到長(zhǎng)期發(fā)展的目的。

（二）管理會(huì)計(jì)及管理會(huì)計(jì)制度的定義

1.管理會(huì)計(jì)的定義

管理會(huì)計(jì)是從成本管理會(huì)計(jì)分出來(lái)，是會(huì)計(jì)的一個(gè)分支，財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)主要對(duì)外披露財(cái)務(wù)信息，而管理會(huì)計(jì)主要根據(jù)企業(yè)戰(zhàn)略來(lái)進(jìn)行財(cái)務(wù)管理，制定預(yù)算等計(jì)劃，便于企業(yè)進(jìn)行決策和管理，以及企業(yè)目標(biāo)的達(dá)成。

2.管理會(huì)計(jì)制度的定義

企業(yè)管理會(huì)計(jì)制度是以服務(wù)企業(yè)內(nèi)部管理為著眼點(diǎn)，對(duì)具體企業(yè)管理會(huì)計(jì)的具體組織、工作內(nèi)容、流程以及目標(biāo)的系統(tǒng)設(shè)計(jì)。

（三）企業(yè)管理會(huì)計(jì)制度的主要內(nèi)容

目前在大部分企業(yè)中，制造型企業(yè)仍為主體，而對(duì)于這一類企業(yè)而言，企業(yè)管理會(huì)計(jì)計(jì)量與報(bào)告因素仍以“原材料、人工、生產(chǎn)費(fèi)用”為主。需要以出庫(kù)單，收發(fā)票據(jù)等憑證來(lái)判斷企業(yè)的運(yùn)營(yíng)狀況。企業(yè)管理會(huì)計(jì)工作機(jī)制在大型企業(yè)會(huì)起到戰(zhàn)略管理的作用，而在制造型中小企業(yè)仍是以控制成本為主。

二、當(dāng)前制造型中小企業(yè)面對(duì)的會(huì)計(jì)的困境

在我國(guó)，中小微企業(yè)仍舊是主體（來(lái)自國(guó)家統(tǒng)計(jì)局官網(wǎng)），這一類型的企業(yè)數(shù)量占到了我們總體企業(yè)數(shù)量的90%左右，而其中多以生產(chǎn)制造企業(yè)為主。

（一）會(huì)計(jì)作用成效微弱

這一種類型的企業(yè)明顯側(cè)重于制造，會(huì)計(jì)作用并不完善。這些企業(yè)的會(huì)計(jì)師人員數(shù)甚至不會(huì)超過(guò)三位，并且主要作用依舊是記賬和編制財(cái)務(wù)報(bào)表。企業(yè)負(fù)責(zé)人甚至平常不會(huì)去看這些報(bào)表，對(duì)那些會(huì)計(jì)人員的要求就是想盡辦法節(jié)稅，減少稅務(wù)上的成本。于是，會(huì)計(jì)人員起不到對(duì)企業(yè)資金分析的作用，管理會(huì)計(jì)的作用便收效甚微甚至無(wú)作用。長(zhǎng)此以往，惡性循環(huán)，會(huì)計(jì)便在企業(yè)內(nèi)越來(lái)越不受重視，而一個(gè)不重視會(huì)計(jì)作用的企業(yè)也很難成長(zhǎng)。

（二）家族化企業(yè)

很多中小企業(yè)呈現(xiàn)家族化趨勢(shì)，而家族中有成員擔(dān)任企業(yè)的采購(gòu)部經(jīng)理等類似的職位，便容易去找資金上的漏洞，利用信息的不對(duì)稱性多報(bào)所需資金，從而個(gè)人從中獲利。企業(yè)的負(fù)責(zé)人就算知道也沒(méi)辦法去進(jìn)行管理，因?yàn)橹袊?guó)社會(huì)特點(diǎn)往往看重親屬關(guān)系。長(zhǎng)此以往，對(duì)企業(yè)有害無(wú)利，造成很多中小企業(yè)管理缺失，成本上升，企業(yè)也便發(fā)展不起來(lái)，失去市場(chǎng)競(jìng)爭(zhēng)力。

三、困境的產(chǎn)生原因

（一）對(duì)財(cái)務(wù)的重要性認(rèn)知不足

企業(yè)管理者對(duì)財(cái)務(wù)重要性的認(rèn)知能力不足，認(rèn)為會(huì)計(jì)僅限于做賬的范疇。中小型企業(yè)由于業(yè)務(wù)量較小，所需會(huì)計(jì)人員數(shù)量不多，企業(yè)管理者更偏向于生產(chǎn)車間和研發(fā)部門，從而忽略了會(huì)計(jì)。只有在政府稅務(wù)部門告知需要報(bào)稅時(shí)才會(huì)有會(huì)計(jì)人員出面，會(huì)計(jì)人員起不到對(duì)企業(yè)應(yīng)有的管理作用和資金分析作用。

（二）中國(guó)的“圈子文化”

家族化企業(yè)所產(chǎn)生的原因本質(zhì)上是一個(gè)中國(guó)社會(huì)的社會(huì)科學(xué)問(wèn)題，因?yàn)橹袊?guó)社會(huì)比較注重“圈子”文化，這是歷史方面和人文方面的原因。由于這一原因，導(dǎo)致了對(duì)企業(yè)管理的影響，失去了對(duì)各部門的監(jiān)管，造成了預(yù)算松弛和管理松弛。會(huì)計(jì)也很難具備獨(dú)立性、客觀性和公正性。因?yàn)槲覈?guó)經(jīng)濟(jì)法規(guī)定企業(yè)管理者相關(guān)的直系親屬不能擔(dān)任會(huì)計(jì)職務(wù)，由于上述原因，很多較遠(yuǎn)關(guān)系的旁系親屬抑或是企業(yè)管理者的朋友所擔(dān)任，導(dǎo)致財(cái)務(wù)方面管理的缺失，間接地導(dǎo)致了企業(yè)管理的缺失。

四、制造型中小企業(yè)面對(duì)會(huì)計(jì)困境的解決方案

（一）企業(yè)負(fù)責(zé)人的重視程度以及如何將PDCA實(shí)際應(yīng)用到企業(yè)

企業(yè)負(fù)責(zé)人要重視會(huì)計(jì)在企業(yè)內(nèi)的作用，加強(qiáng)對(duì)會(huì)計(jì)的培訓(xùn)同時(shí)授予會(huì)計(jì)監(jiān)督的職權(quán)，使會(huì)計(jì)真正起到監(jiān)管資金的作用。同時(shí)，選取具備高級(jí)專業(yè)素養(yǎng)的會(huì)計(jì)進(jìn)入企業(yè)，可以更加有效地對(duì)企業(yè)進(jìn)行資金管理和戰(zhàn)略管理，首先需要做好傳統(tǒng)的PDCA循環(huán)，即Plan、Do、check、act四步，以完整的流程表現(xiàn)出來(lái)。以下是如何將PDCA循環(huán)實(shí)際應(yīng)用到中小企業(yè)。

Plan：做計(jì)劃。對(duì)于中小企業(yè)而言，尤其是制造型企業(yè)，要在生產(chǎn)的前一個(gè)周期做好生產(chǎn)預(yù)算，由技術(shù)部門負(fù)責(zé)做出單位產(chǎn)品的預(yù)算，由銷售部門根據(jù)歷史數(shù)據(jù)做出下一個(gè)周期的銷售量預(yù)算，根據(jù)銷售部門和技術(shù)部門做出生產(chǎn)預(yù)算，再交給財(cái)務(wù)部門進(jìn)行匯總，最后交給企業(yè)的高層管理人員進(jìn)行審批。

Do：執(zhí)行。根據(jù)第一步的計(jì)劃將預(yù)算實(shí)施。這時(shí)第一步便開始由生產(chǎn)部門進(jìn)行執(zhí)行，開始按照預(yù)算量進(jìn)行生產(chǎn)，在生產(chǎn)過(guò)程中，盡可能節(jié)約人力成本，提高單位工人工作效率和質(zhì)量，在勞動(dòng)法允許范圍內(nèi)盡可能增加單位人工工作量，使用最少的工作人員達(dá)到最高的工作效率。在生產(chǎn)過(guò)程結(jié)束后，由銷售部門進(jìn)行對(duì)外銷售，盡可能地節(jié)約銷售成本和管理成本，如果有長(zhǎng)期客戶，則較容易低于預(yù)算成本達(dá)到預(yù)定銷售額。如果短期，則最好適當(dāng)增加銷售費(fèi)用來(lái)進(jìn)行銷售。最后交由財(cái)務(wù)部門進(jìn)行統(tǒng)一匯總，開具發(fā)票。

Check：檢查。這時(shí)要由財(cái)務(wù)部門根據(jù)前兩個(gè)步驟進(jìn)行分析，找出預(yù)算差額。是有利差額還是不利差額，有利差額需要進(jìn)行分析是哪一步驟節(jié)約成本，可以為其他步驟提供參考。不利差額需要進(jìn)行分析是哪一步驟增加成本，能否將這一步驟由非增值作業(yè)變?yōu)樵鲋底鳂I(yè)，抑或是可以將沉沒(méi)成本規(guī)避。當(dāng)分析完成后，交由企業(yè)高層管理者，由他們進(jìn)行預(yù)算調(diào)整的審批。

Act： 處理。這時(shí)由企業(yè)高層根據(jù)前三步進(jìn)行分析，處理前三步所產(chǎn)生的問(wèn)題，最后做出下一個(gè)生產(chǎn)周期的計(jì)劃，再回到第一步，最后形成一個(gè)有利的生產(chǎn)循環(huán)。

綜上所述，PDCA循環(huán)過(guò)程是圍繞著滾動(dòng)預(yù)算來(lái)進(jìn)行，對(duì)于中小企業(yè)而言，最有利的預(yù)算方式便是訂單法，可以去庫(kù)存、降資產(chǎn)，有效地減少稅費(fèi)、增加流動(dòng)資金周轉(zhuǎn)率，使企業(yè)快速地發(fā)展起來(lái)。

（二）企業(yè)負(fù)責(zé)人如何將KPI實(shí)際應(yīng)用到企業(yè)

一個(gè)企業(yè)要長(zhǎng)久發(fā)展，必然要去“家族化”。最有效的方式便是建立起一個(gè)完善的管理制度，同時(shí)財(cái)會(huì)崗位必須遵守經(jīng)濟(jì)法任用原則。財(cái)務(wù)部門必須獨(dú)立于其他各部門，可以直接被企業(yè)負(fù)責(zé)人領(lǐng)導(dǎo)。同時(shí)，建立起有效的績(jī)效考核制度，可以使用KPI績(jī)效考核法，較方便進(jìn)行評(píng)估。

Specific：企業(yè)高層管理者需要設(shè)立具體目標(biāo)，再下發(fā)到各部門，由各部門根據(jù)自身情況再分設(shè)各二級(jí)，三級(jí)部門的目標(biāo)。

Measure：可度量，目標(biāo)必須是可以量化的。例如生產(chǎn)部門必須達(dá)到多少生產(chǎn)量，銷售部門必須達(dá)到多少銷售額。和第一步相同，必須分散到各部門進(jìn)行具體的度量。

Attainable：可實(shí)現(xiàn)目標(biāo)，避免目標(biāo)設(shè)定過(guò)高或過(guò)低。避免造成各部門虛報(bào)，瞞報(bào)，造成管理漏洞甚至造成財(cái)務(wù)造假，造成重大損失。

Relevant，相關(guān)性，是指年度經(jīng)營(yíng)目標(biāo)的設(shè)定必須與預(yù)算責(zé)任單位的職責(zé)緊密相關(guān)，它是預(yù)算管理部門、預(yù)算執(zhí)行部門和公司管理層經(jīng)過(guò)反復(fù)分析、研究、協(xié)商的結(jié)果，必須經(jīng)過(guò)他們的共同認(rèn)可和承諾。各部門必須清晰地認(rèn)識(shí)到自己的目標(biāo)，同時(shí)認(rèn)同企業(yè)的賞罰措施，可以有效地提高工作效率。

Time-based：注重完成績(jī)效指標(biāo)的特定期限。在一個(gè)運(yùn)營(yíng)周期中，必須在規(guī)定的時(shí)間內(nèi)保質(zhì)保量地完成規(guī)定的績(jī)效考核目標(biāo)，這也是KPI關(guān)鍵的一步，用完成的時(shí)間和產(chǎn)品質(zhì)量、生產(chǎn)量或銷售額進(jìn)行績(jī)效考核，將管理制度運(yùn)行起來(lái)。

五、如何科學(xué)地運(yùn)用到制造型中小企業(yè)對(duì)策

管理會(huì)計(jì)在大型企業(yè)甚至上市公司是比較完善的，因?yàn)橘Y金充裕，企業(yè)便會(huì)投入大量資金來(lái)建設(shè)比較完整的管理會(huì)計(jì)系統(tǒng)。對(duì)于中小企業(yè)而言。很顯然，花費(fèi)大量資金建設(shè)一個(gè)管理會(huì)計(jì)系統(tǒng)顯然不現(xiàn)實(shí)，他們需要的是低成本又能有效的監(jiān)管。而這時(shí)就需要上文提到的制度與管理會(huì)計(jì)方法進(jìn)行結(jié)合，尤其是家族企業(yè)將人與人之間的矛盾需要轉(zhuǎn)化為人與制度的矛盾，建立起一個(gè)完善的管理制度只需要加一些規(guī)定，將過(guò)程透明化，也更便于企業(yè)的管理。

（一）重視管理會(huì)計(jì)作用

重視會(huì)計(jì)人員在企業(yè)中的作用，哪怕這家企業(yè)只有三個(gè)會(huì)計(jì)，有兩個(gè)負(fù)責(zé)財(cái)務(wù)報(bào)表，一個(gè)負(fù)責(zé)管理會(huì)計(jì)的職責(zé)。這對(duì)會(huì)計(jì)的會(huì)計(jì)素養(yǎng)有一定的要求，例如，這個(gè)會(huì)計(jì)必須下到車間一段時(shí)間，對(duì)生產(chǎn)流程必須清楚，原材料的費(fèi)用和人員管理成本必須做到和車間主任與采購(gòu)部經(jīng)理一樣清晰。當(dāng)采購(gòu)部經(jīng)理或車間主任要求報(bào)批費(fèi)用時(shí)，必須進(jìn)行核對(duì)，同時(shí)堅(jiān)守會(huì)計(jì)職業(yè)道德，沒(méi)有企業(yè)負(fù)責(zé)人的批示在多余資金問(wèn)題上不予報(bào)批。這也需要企業(yè)負(fù)責(zé)人對(duì)會(huì)計(jì)作用的重視與大力支持，提高會(huì)計(jì)人員在企業(yè)的地位，使會(huì)計(jì)參與到企業(yè)的日常管理中。

（二）保持財(cái)務(wù)方面的公正性

在對(duì)企業(yè)會(huì)計(jì)的選擇上，盡量選擇與企業(yè)管理者無(wú)任何關(guān)聯(lián)的人員作為會(huì)計(jì)，因?yàn)樽裱谌焦脑瓌t，更加便于管理會(huì)計(jì)制度的建成與運(yùn)行，也要選取高學(xué)歷高素質(zhì)的人員作為會(huì)計(jì)。因?yàn)榇髮＜耙陨蠈W(xué)歷的會(huì)計(jì)專業(yè)的學(xué)生在學(xué)校中便完整地學(xué)過(guò)管理會(huì)計(jì)的理念，更加方便企業(yè)管理者對(duì)管理會(huì)計(jì)制度的建立與運(yùn)行，可以在后續(xù)中節(jié)約企業(yè)管理的成本，使企業(yè)更加有利地度過(guò)成長(zhǎng)期進(jìn)入到成熟期。

（三）要注重短期項(xiàng)目管理

對(duì)于中小企業(yè)而言，可能短期項(xiàng)目較多，最適合的方式是訂單法，即有多少訂單生產(chǎn)多少產(chǎn)品，這也會(huì)有效地監(jiān)管生產(chǎn)部和銷售部，因?yàn)楸苊猱a(chǎn)品過(guò)量生產(chǎn)容易造成管理會(huì)計(jì)師監(jiān)管困難。同時(shí)，保證適量庫(kù)存，因?yàn)檫m量庫(kù)存可以讓企業(yè)在突然遇到訂單數(shù)增多時(shí)起到一個(gè)保險(xiǎn)作用，確保企業(yè)可以按時(shí)交貨來(lái)保證企業(yè)的商譽(yù)。但是如果過(guò)量，則對(duì)企業(yè)而言也是資金負(fù)擔(dān)，庫(kù)存商品過(guò)多會(huì)增加保管費(fèi)用以及其他各項(xiàng)費(fèi)用，如果是食藥品企業(yè)，還會(huì)面臨商品過(guò)期的風(fēng)險(xiǎn)。所以，如何保持適當(dāng)?shù)膸?kù)存量對(duì)于企業(yè)來(lái)說(shuō)是一項(xiàng)關(guān)鍵的問(wèn)題，這就需要管理會(huì)計(jì)師準(zhǔn)確的建議及企業(yè)高層領(lǐng)導(dǎo)的決策。

（四）適當(dāng)增加管理費(fèi)用

對(duì)于中小企業(yè)而言，過(guò)多的管理費(fèi)用是一項(xiàng)負(fù)擔(dān)，但是需要適當(dāng)增加管理費(fèi)用。而增加管理費(fèi)用可以有效地對(duì)企業(yè)的生產(chǎn)，銷售進(jìn)行管理，也方便會(huì)計(jì)人員進(jìn)行下一年度的預(yù)算，進(jìn)行有效地配合，使企業(yè)高效率運(yùn)行。從圖表中可以看出，工業(yè)企業(yè)總體管理費(fèi)用數(shù)額較高，但是在比例所體現(xiàn)的數(shù)據(jù)上，私營(yíng)企業(yè)對(duì)管理費(fèi)用的占比很小。而私營(yíng)企業(yè)中的中小型制造企業(yè)占比會(huì)更小，所以需要適當(dāng)?shù)卦黾庸芾碣M(fèi)用。但是如果增加過(guò)多，則會(huì)對(duì)企業(yè)造成管理臃腫的難題，所以如何增加管理費(fèi)用，這需要各企業(yè)財(cái)務(wù)部門及高級(jí)管理層，進(jìn)行針對(duì)自己企業(yè)的有效分析與論證。

六、管理會(huì)計(jì)制度在制造型中小企業(yè)未來(lái)發(fā)展趨勢(shì)

管理會(huì)計(jì)未來(lái)在中小企業(yè)的發(fā)展趨勢(shì)，會(huì)有以下三個(gè)方面：財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)會(huì)逐漸被管理會(huì)計(jì)所替代，管理會(huì)計(jì)職能會(huì)和財(cái)務(wù)管理的職能逐步融合，管理會(huì)計(jì)會(huì)同時(shí)具備審計(jì)的職能。

（一）財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)會(huì)逐漸被管理會(huì)計(jì)所替代

隨著網(wǎng)絡(luò)會(huì)計(jì)系統(tǒng)，會(huì)計(jì)電算化的逐步普及，由過(guò)去的手工入賬會(huì)逐漸變成人工智能入賬，根據(jù)所需業(yè)務(wù)由計(jì)算機(jī)自行開具發(fā)票。而這時(shí)會(huì)計(jì)的職能并不是過(guò)去的入賬，而是要根據(jù)企業(yè)的發(fā)展戰(zhàn)略和實(shí)際財(cái)務(wù)狀況向高層管理者提出建議，管理會(huì)計(jì)的職能逐步凸顯出來(lái)。

（二）管理會(huì)計(jì)職能會(huì)和財(cái)務(wù)管理的職能逐步融合

管理會(huì)計(jì)系統(tǒng)和財(cái)務(wù)管理系統(tǒng)將不會(huì)是獨(dú)立的兩個(gè)系統(tǒng)。未來(lái)需要會(huì)計(jì)具備戰(zhàn)略意識(shí)，尤其是在市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)的環(huán)境下，更需要具備超前的思維。要求會(huì)計(jì)不僅僅掌握自己的職能部分，必須對(duì)經(jīng)濟(jì)變動(dòng)和金融市場(chǎng)的變動(dòng)對(duì)自身企業(yè)的影響有準(zhǔn)確的預(yù)判。尤其是處于成長(zhǎng)期的中小企業(yè)，對(duì)市場(chǎng)的準(zhǔn)確預(yù)判會(huì)對(duì)占有市場(chǎng)份額更為有利，也可以規(guī)避不必要的風(fēng)險(xiǎn)。

（三）管理會(huì)計(jì)會(huì)同時(shí)具備審計(jì)的職能

在中小企業(yè)，設(shè)立一個(gè)內(nèi)審部門成本過(guò)高。這時(shí)需要管理會(huì)計(jì)對(duì)其余部門的報(bào)表，憑證等具有一定的判斷能力，及時(shí)發(fā)現(xiàn)各部門存在的問(wèn)題，將問(wèn)題及時(shí)上報(bào)給企業(yè)管理者。如果企業(yè)管理者授意一些部門增大財(cái)務(wù)風(fēng)險(xiǎn)的行為，則需遵守職業(yè)道德向融資單位甚至是司法機(jī)關(guān)進(jìn)行詳細(xì)披露，這需要管理會(huì)計(jì)即遵守會(huì)計(jì)職業(yè)道德，也要遵守審計(jì)道德，獨(dú)立性不受影響。

結(jié)束語(yǔ)：

中國(guó)中小企業(yè)占了絕大多數(shù)，卻沒(méi)有管理會(huì)計(jì)制度的約束，對(duì)企業(yè)有害無(wú)利，要想辦法低成本在這些企業(yè)建立有效的管理會(huì)計(jì)制度，任重而道遠(yuǎn)。這也需要國(guó)家出臺(tái)適合中國(guó)國(guó)情的管理會(huì)計(jì)制度，必須如同中國(guó)的注冊(cè)會(huì)計(jì)師一樣，只適用于中國(guó)國(guó)情，管理會(huì)計(jì)師也是如此，不是從國(guó)外照抄照搬，而是要符合中國(guó)國(guó)情。同時(shí)加大對(duì)管理會(huì)計(jì)實(shí)際應(yīng)用人才的培養(yǎng)，這需要國(guó)家政策的扶持。同時(shí)要與時(shí)代緊密融合，不斷學(xué)習(xí)，適應(yīng)當(dāng)前電商的模式，除會(huì)計(jì)專業(yè)知識(shí)外,必須掌握物流管理、網(wǎng)絡(luò)信息的應(yīng)用，需要高層次的人才型會(huì)計(jì)。