徐婷婷
(北京城市學(xué)院 北京 100083)
2017年修訂的《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第16號(hào)——政府補(bǔ)助》(以下簡稱新CAS 16)明確,與資產(chǎn)相關(guān)的政府補(bǔ)助可以采用總額法或凈額法進(jìn)行會(huì)計(jì)處理。企業(yè)所得稅法指出企業(yè)收到的財(cái)政性資金應(yīng)計(jì)入收入總額,符合條件的允許作為不征稅收入,不征稅收入支出形成的費(fèi)用、資產(chǎn)折舊、資產(chǎn)攤銷不得在稅前扣除。實(shí)務(wù)中,一方面,對(duì)于與資產(chǎn)相關(guān)的政府補(bǔ)助會(huì)計(jì)處理還存在不明晰之處;另一方面,不同性質(zhì)的政府補(bǔ)助在進(jìn)行連續(xù)所得稅匯算清繳時(shí),可能存在處理不恰當(dāng)?shù)那闆r。本文結(jié)合新CAS 16的規(guī)定,采用案例分析法,對(duì)與資產(chǎn)相關(guān)的政府補(bǔ)助的會(huì)計(jì)核算、所得稅處理進(jìn)行實(shí)務(wù)分析。
根據(jù)《關(guān)于研發(fā)費(fèi)用稅前加計(jì)扣除歸集范圍有關(guān)問題的公告》(國家稅務(wù)總局公告2017年第40號(hào))規(guī)定,企業(yè)收到的研發(fā)費(fèi)用相關(guān)政府補(bǔ)助,會(huì)計(jì)處理如果采用凈額法且稅務(wù)處理按照不征稅收入確認(rèn),則研發(fā)費(fèi)用按照沖減后的金額計(jì)算加計(jì)扣除數(shù)。新CAS 16規(guī)定,企業(yè)取得政策性優(yōu)惠貸款貼息分為兩種情形:一是財(cái)政將貼息資金撥付給貸款銀行;二是財(cái)政將貼息資金直接撥付給企業(yè),無論哪種情形,只能采用凈額法核算。出于謹(jǐn)慎性原則,本文未考慮收到的資本化研發(fā)支出形成的資產(chǎn)相關(guān)政府補(bǔ)助,以及收到的資本化借款費(fèi)用相關(guān)政府補(bǔ)助,而是采用了具有一般性、代表性的與資產(chǎn)相關(guān)的政府補(bǔ)助案例。
案例:2018年12月A公司購入環(huán)保設(shè)備,采購價(jià)為500萬元(不含增值稅),預(yù)計(jì)使用壽命為5年,凈殘值為零,采用年限平均法計(jì)提折舊。當(dāng)月,A公司收到相關(guān)政府補(bǔ)貼款200萬元。假定該項(xiàng)政府補(bǔ)貼款為應(yīng)稅收入,所得稅稅率為25%。A公司收到的政府補(bǔ)貼款與企業(yè)日?;顒?dòng)相關(guān),采用總額法確認(rèn)。
1.購入、攤銷等會(huì)計(jì)處理。
(1)2018年12月A公司采購環(huán)保設(shè)備。
借:固定資產(chǎn) 5 000 000
應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅(進(jìn)項(xiàng)稅額)800 000
貸:銀行存款 5 800 000
(2)2018年12月A公司收到政府補(bǔ)貼款。
借:銀行存款 2 000 000
貸:遞延收益 2 000 000
(3)2019年至2023年A公司每年計(jì)提折舊、攤銷遞延收益。
借:制造費(fèi)用等 1 000 000
貸:累計(jì)折舊 1 000 000
借:遞延收益 400 000
貸:其他收益 400 000
2.所得稅會(huì)計(jì)處理。
(1)當(dāng)期所得稅。由下頁表1可知,A公司需要在取得應(yīng)稅政府補(bǔ)助當(dāng)年,將政府補(bǔ)助全額計(jì)入當(dāng)期應(yīng)納稅所得額,進(jìn)行納稅調(diào)增。在以后期間通過攤銷計(jì)入其他收益時(shí),進(jìn)行納稅調(diào)減。
表1 總額法下與資產(chǎn)相關(guān)的應(yīng)稅政府補(bǔ)助稅會(huì)差異表 單位:萬元
2018年所得稅匯算清繳時(shí),A公司需填報(bào)表A105020《未按權(quán)責(zé)發(fā)生制確認(rèn)收入納稅調(diào)整明細(xì)表》。在該表第9行“三、政府補(bǔ)助遞延收入”、第11行“(二)與資產(chǎn)相關(guān)的政府補(bǔ)助”填寫稅收金額200萬元、賬載金額0萬元、納稅調(diào)增金額200萬元。
2019年至2023年所得稅匯算清繳時(shí),A公司需每年填報(bào)表A105020《未按權(quán)責(zé)發(fā)生制確認(rèn)收入納稅調(diào)整明細(xì)表》。在該表第9行“三、政府補(bǔ)助遞延收入”、第11行“(二)與資產(chǎn)相關(guān)的政府補(bǔ)助”填寫稅收金額0萬元、賬載金額40萬元、納稅調(diào)減金額40萬元。
(2)遞延所得稅。由下頁表1可知,環(huán)保設(shè)備中包含的政府補(bǔ)貼款為應(yīng)稅收入,對(duì)應(yīng)的折舊可全額稅前扣除,因此該設(shè)備相關(guān)的固定資產(chǎn)年末賬面價(jià)值與年末計(jì)稅基礎(chǔ)一致,不產(chǎn)生暫時(shí)性差異。同時(shí),遞延收益計(jì)稅基礎(chǔ)為0萬元,賬面價(jià)值為扣除每期攤銷后的遞延收益賬面余額,存在可抵扣暫時(shí)性差異,期末時(shí)滿足條件需確認(rèn)相應(yīng)的遞延所得稅資產(chǎn)。
2018年末,A公司需確認(rèn)遞延所得稅資產(chǎn)=200×25%=50(萬元)。
2019年至2023年末,A公司需每年確認(rèn)遞延所得稅資產(chǎn)=-40×25%=-10(萬元)。
接上文案例,假設(shè)A公司收到政府補(bǔ)貼款為不征稅收入,其他條件相同。
1.購入、攤銷等會(huì)計(jì)處理。
(1)2018年12月A公司采購環(huán)保設(shè)備。
借:固定資產(chǎn) 5 000 000
應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅(進(jìn)項(xiàng)稅額)800 000
貸:銀行存款 5 800 000
(2)2018年12月A公司收到政府補(bǔ)貼款。
借:銀行存款 2 000 000
貸:遞延收益 2 000 000
(3)2019年至2023年A公司每年計(jì)提折舊、攤銷遞延收益。
借:制造費(fèi)用等 1 000 000
貸:累計(jì)折舊 1 000 000
借:遞延收益 400 000
貸:其他收益 400 000
2.所得稅會(huì)計(jì)處理。
(1)當(dāng)期所得稅。由表2可知,A公司在以后年度對(duì)取得不征稅收入的政府補(bǔ)貼款攤銷計(jì)入其他收益時(shí),需進(jìn)行納稅調(diào)減。環(huán)保設(shè)備中包含的不征稅政府補(bǔ)貼款部分,對(duì)應(yīng)的折舊不可稅前扣除,需進(jìn)行納稅調(diào)增。
表2 總額法下與資產(chǎn)相關(guān)的不征稅政府補(bǔ)助稅會(huì)差異表 單位:萬元
2019年至2023年所得稅匯算清繳時(shí),A公司需每年填報(bào)表A105040《專項(xiàng)用途財(cái)政性資金納稅調(diào)整明細(xì)表》,在表中第2列、3列、4列,即本年的“財(cái)政性資金”及其“金額”填寫200萬元、“其中:計(jì)入本年損益的金額”填寫40萬元,從而納稅調(diào)減40萬元;同時(shí)A公司需填報(bào)表A105080《資產(chǎn)折舊、攤銷及納稅調(diào)整明細(xì)表》,納稅調(diào)增40萬元。
(2)遞延所得稅。由表2可知,關(guān)于該環(huán)保設(shè)備,遞延收益年末賬面價(jià)值大于年末計(jì)稅基礎(chǔ),產(chǎn)生可抵扣暫時(shí)性差異;同時(shí),固定資產(chǎn)的年末賬面價(jià)值大于年末計(jì)稅基礎(chǔ),產(chǎn)生應(yīng)納稅暫時(shí)性差異。
表2中①②列、⑥⑦列與表1相同,說明收到政府補(bǔ)貼款此項(xiàng)交易未影響會(huì)計(jì)利潤;由表2中?列可知,收到政府補(bǔ)貼款此項(xiàng)交易未影響應(yīng)納稅所得額,同時(shí)此項(xiàng)交易與企業(yè)合并無關(guān),根據(jù)《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第18號(hào)——所得稅》(CAS 18)第十一、十三條相關(guān)規(guī)定,本案例中對(duì)“遞延收益”和“固定資產(chǎn)”產(chǎn)生的相關(guān)遞延所得稅不予確認(rèn)。
沿用上文案例,A公司對(duì)收到的政府補(bǔ)貼款采用凈額法確認(rèn),其他條件不變。
1.購入、攤銷等會(huì)計(jì)處理。
(1)2018年12月A公司采購環(huán)保設(shè)備。
借:固定資產(chǎn) 5 000 000
應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅(進(jìn)項(xiàng)稅額)800 000
貸:銀行存款 5 800 000
(2)2018年12月A公司收到政府補(bǔ)貼款。
借:銀行存款 2 000 000
貸:固定資產(chǎn) 2 000 000
(3)2019年至2023年A公司每年計(jì)提折舊。
借:制造費(fèi)用等 600 000
貸:累計(jì)折舊 600 000
2.所得稅會(huì)計(jì)處理。
(1)當(dāng)期所得稅。由表3可知,A公司需要在取得應(yīng)稅政府補(bǔ)助的當(dāng)年,將政府補(bǔ)助全額計(jì)入當(dāng)期應(yīng)納稅所得額,進(jìn)行納稅調(diào)增。凈額法下,A公司取得應(yīng)稅政府補(bǔ)貼款時(shí),直接沖減環(huán)保設(shè)備的賬面價(jià)值,而非確認(rèn)遞延收益,會(huì)計(jì)上不再對(duì)該項(xiàng)補(bǔ)助進(jìn)行攤銷逐期計(jì)入當(dāng)期損益,所以A公司以后年度需填報(bào)表A105080《資產(chǎn)折舊、攤銷情況及納稅調(diào)整明細(xì)表》,進(jìn)行納稅調(diào)整。
表3 凈額法下與資產(chǎn)相關(guān)的應(yīng)稅政府補(bǔ)助稅會(huì)差異表 單位:萬元
2018年所得稅匯算清繳時(shí),A公司需填報(bào)表A105020《未按權(quán)責(zé)發(fā)生制確認(rèn)收入納稅調(diào)整明細(xì)表》。在該表第9行“三、政府補(bǔ)助遞延收入”、第11行“(二)與資產(chǎn)相關(guān)的政府補(bǔ)助”填寫稅收金額200萬元、賬載金額0萬元、納稅調(diào)增金額200萬元。
2019年至2023年所得稅匯算清繳時(shí),A公司每年需填報(bào)表A105080《資產(chǎn)折舊、攤銷情況及納稅調(diào)整明細(xì)表》,該表納稅調(diào)減40萬元。折舊期滿,累計(jì)納稅調(diào)減200萬元。
(2)遞延所得稅。由表3可知,與環(huán)保設(shè)備相關(guān)的固定資產(chǎn)年末賬面價(jià)值始終小于年末計(jì)稅基礎(chǔ),因而產(chǎn)生可抵扣暫時(shí)性差異,需在期末滿足條件時(shí)確認(rèn)相應(yīng)的遞延所得稅資產(chǎn)。
2018年末,A公司需確認(rèn)遞延所得稅資產(chǎn)=200×25%=50(萬元)。
2019年至2023年末,A公司需每年確認(rèn)遞延所得稅資產(chǎn)=-40×25%=-10(萬元)。
沿用上文案例,假設(shè)A公司收到政府補(bǔ)貼款為不征稅收入,且A公司對(duì)該項(xiàng)政府補(bǔ)貼款采用凈額法核算,其他條件相同。
1.購入、攤銷等會(huì)計(jì)處理。
(1)2018年12月A公司采購環(huán)保設(shè)備。
借:固定資產(chǎn) 5 000 000
應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅(進(jìn)項(xiàng)稅額) 800 000
貸:銀行存款 5 800 000
(2)2018年12月A公司收到政府補(bǔ)貼款。
借:銀行存款 2 000 000
貸:固定資產(chǎn) 2 000 000
(3)2019年至2023年A公司每年計(jì)提折舊。
借:制造費(fèi)用等 600 000
貸:累計(jì)折舊 600 000
2.所得稅會(huì)計(jì)處理。
(1)當(dāng)期所得稅。由表4可知,由于A公司收到的200萬元政府補(bǔ)貼款滿足條件確認(rèn)為不征稅收入,相應(yīng)的資產(chǎn)折舊不得在稅前扣除,因此稅法確認(rèn)每年允許扣除的折舊金額為60萬元。凈額法下,收到的政府補(bǔ)貼款直接沖減環(huán)保設(shè)備賬面價(jià)值,因此會(huì)計(jì)確認(rèn)固定資產(chǎn)每年計(jì)提的折舊金額為60萬元,二者相等,不存在納稅調(diào)整。
表4 凈額法下與資產(chǎn)相關(guān)的不征稅政府補(bǔ)助稅會(huì)差異表 單位:萬元
2018年所得稅匯算清繳時(shí),A公司需填報(bào)表A105040《專項(xiàng)用途財(cái)政性資金納稅調(diào)整明細(xì)表》,在表中第2列、3列、10列,即本年的“財(cái)政性資金”及其“金額”和“本年支出情況”的“支出金額”,分別填寫200萬元;在表中第4列、11列,即本年的“財(cái)政性資金”的“其中:計(jì)入本年損益的金額”和“本年支出情況”的“其中:費(fèi)用化支出金額”,分別填寫0萬元。
(2)遞延所得稅。由表4可知,與環(huán)保設(shè)備相關(guān)的固定資產(chǎn)賬面價(jià)值等于計(jì)稅基礎(chǔ),不產(chǎn)生暫時(shí)性差異。
本文在新修訂的政府補(bǔ)助準(zhǔn)則下,對(duì)與資產(chǎn)相關(guān)的政府補(bǔ)助,采用案例分析法,從稅務(wù)上的應(yīng)稅、不征稅兩個(gè)角度,重點(diǎn)分析會(huì)計(jì)核算、所得稅處理。案例中,與資產(chǎn)相關(guān)的政府補(bǔ)助,若作為應(yīng)稅收入,固定資產(chǎn)折舊可全額稅前扣除;若作為不征稅收入,固定資產(chǎn)相當(dāng)于政府補(bǔ)貼款部分折舊不可稅前扣除。綜合來看,最終對(duì)應(yīng)納稅所得額影響額合計(jì)為0。企業(yè)獲得利益實(shí)際上為不征稅收入的遞延納稅時(shí)間價(jià)值。另外,與資產(chǎn)相關(guān)的政府補(bǔ)助,若作為應(yīng)稅收入,稅法規(guī)定企業(yè)于收到當(dāng)期一次性納稅,從而存在征稅上的時(shí)間性差異,企業(yè)需要在賬務(wù)上確認(rèn)遞延所得稅;若作為不征稅收入,則稅務(wù)上不確認(rèn)應(yīng)稅所得,無需納稅,從而不存在征稅上的時(shí)間性差異,企業(yè)無需在賬務(wù)上確認(rèn)遞延所得稅。通過案例對(duì)比分析,“總額法”“凈額法”兩種會(huì)計(jì)處理方式下,對(duì)應(yīng)納稅所得額、遞延所得稅的賬務(wù)處理最終影響結(jié)果一致。