基于公司股改背景的股東個(gè)人所得稅問題研究

王 寧

（四方科技集團(tuán)股份有限公司，江蘇 南通 226371）

一、股改定義

出于公司設(shè)立和規(guī)范運(yùn)行成本的考慮及受公司發(fā)展規(guī)律的制約，市場上新設(shè)的經(jīng)營主體大多數(shù)是有限責(zé)任公司形式。隨著公司規(guī)模的擴(kuò)大和為滿足掛牌或上市融資需求，絕大多數(shù)公司選擇采取凈資產(chǎn)折股的形式整體變更為股份有限公司，以便適用經(jīng)營期限持續(xù)計(jì)算的規(guī)定。這個(gè)過程簡稱為“股改”。股改時(shí)，往往涉及以“資本公積、盈余公積、未分配利潤”等盈余積累轉(zhuǎn)增股本、資本公積。

二、股改方案及會(huì)計(jì)處理

按照IPO上市管理辦法第八條關(guān)于“發(fā)行人應(yīng)當(dāng)是依法設(shè)立且合法存續(xù)的股份有限公司”的規(guī)定，對于要推進(jìn)上市工作的企業(yè)通常要經(jīng)歷一次改制設(shè)立股份公司，即原有的有限責(zé)任公司整體變更為股份公司的一道程序。一般而言，企業(yè)在改制設(shè)立股份公司的過程中，考慮股本結(jié)構(gòu)等問題，會(huì)將原有限責(zé)任公司賬面上的未分配利潤、盈余公積等一部分轉(zhuǎn)增股本，一部分轉(zhuǎn)增資本公積。

假設(shè)某有限責(zé)任公司于2020年6月30日整體變更為股份有限公司，截止日經(jīng)審計(jì)的賬面凈資產(chǎn)金額為1.5億元，其中股本5000萬元、資本公積3000萬元、盈余公積3000萬元、未分配利潤4000萬元。

三、盈余積累轉(zhuǎn)增股本個(gè)稅分析

將原有限責(zé)任公司賬面上的未分配利潤、盈余公積等轉(zhuǎn)增股本，根據(jù)國稅發(fā)[2010]54號(hào)的規(guī)定中提到，以其他資本公積轉(zhuǎn)增股本的，要按照“利息、股息、紅利所得”繳納個(gè)人所得稅。相當(dāng)于公司對股東進(jìn)行了分配，股東再以分得的股息、紅利增資。

根據(jù)國家稅務(wù)總局2015年80號(hào)規(guī)定了非上市、未在全國中小企業(yè)股份轉(zhuǎn)讓系統(tǒng)掛牌的中小高新技術(shù)企業(yè)以未分配利潤、盈余公積、資本公積向個(gè)人股東轉(zhuǎn)增股本，按照財(cái)稅〔2015〕116號(hào)規(guī)定可分期繳納個(gè)人所得稅；其他企業(yè)轉(zhuǎn)增股本，應(yīng)代扣代繳個(gè)人所得稅。

如2016年6月28日浙江每日互動(dòng)網(wǎng)絡(luò)科技有限公司股改前注冊資本為2，763.96萬元，整體變更為股份公司后股本為7，500萬元，對發(fā)行人股改期間涉及的未分配利潤轉(zhuǎn)增股本，發(fā)行人各股東已繳納了個(gè)人所得稅，對于資本公積轉(zhuǎn)增，發(fā)行人涉稅股東已出具了承諾，如果因該等稅款引起稅務(wù)主管部門的追繳、處罰或任何其他風(fēng)險(xiǎn)，股東將無條件地承擔(dān)全額應(yīng)繳納稅款、滯納金及因此產(chǎn)生的所有相關(guān)費(fèi)用；若因上述稅款繳納事宜導(dǎo)致公司遭受罰款或任何損失的，股東將自行承擔(dān)并彌補(bǔ)公司為此所受的罰款或損失，并保證不再對公司未來生產(chǎn)經(jīng)營活動(dòng)造成任何不利的影響。

如2017年2月12日，博通集成電路（上海）有限公司全體股東決定將截至2016年12月31日的凈資產(chǎn)值確認(rèn)為21，787.85 萬元，按照 2.094278：1的比例折合為10，403.52萬股，博通集成電路（上海）有限公司整體變更為股份公司，這其中凈資產(chǎn)中包括未分配利潤13，609.6萬元、盈余公積1，434.29萬元，根據(jù)相關(guān)規(guī)定，自然人股東應(yīng)當(dāng)繳納個(gè)人所得稅。該所律師及保薦機(jī)構(gòu)項(xiàng)目組核查了發(fā)行人利潤分配資金劃轉(zhuǎn)記錄、自然股東的個(gè)人所得稅完稅憑證，經(jīng)核查報(bào)告期內(nèi)，發(fā)行人前述利潤分配已實(shí)施完畢，自然人已經(jīng)按照規(guī)定履行納稅義務(wù)，同時(shí)也取得了完稅證明憑證。

通過以上規(guī)定和案例可知，資本公積、盈余公積、未分配利潤轉(zhuǎn)增股本繳納個(gè)人所得稅是明文要求的。

四、盈余積累轉(zhuǎn)增資本公積個(gè)稅分析

根據(jù)國稅發(fā)[2010]54號(hào)規(guī)定對于轉(zhuǎn)增股本征收個(gè)人所得稅，稅法條款清晰沒有異議。但是，原有限責(zé)任公司中的未分配利潤、盈余公積等盈余積累轉(zhuǎn)增股份公司資本公積是否應(yīng)納稅、何時(shí)納稅等問題，企業(yè)和稅務(wù)機(jī)關(guān)有明顯不同的看法。

稅務(wù)機(jī)關(guān)認(rèn)為改制是以現(xiàn)有公司股權(quán)投資至股份公司，首先，應(yīng)當(dāng)按照“財(cái)產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得”項(xiàng)目繳納個(gè)人所得稅；其次，改制其實(shí)是原有企業(yè)注銷，投資人分配后再投資到新設(shè)立股份公司的，即存在分配，需要按“利息、股息、紅利所得”進(jìn)行個(gè)人所得稅的繳納。對于諸如此類的事項(xiàng)沒有法律法規(guī)的明文規(guī)定其是否納稅，但是推定為應(yīng)該繳納個(gè)人所得稅。

企業(yè)認(rèn)為對于此類事項(xiàng)因?yàn)闆]有法律法規(guī)明文規(guī)定是否納稅，故不應(yīng)對此進(jìn)行納稅，而對于稅務(wù)機(jī)關(guān)認(rèn)為存在分配，需要以“利息、股息、紅利所得”項(xiàng)目繳納個(gè)人所得稅，對于大小股東從保持上市主體持續(xù)發(fā)展的角度來說，為了推進(jìn)企業(yè)上市，規(guī)范企業(yè)也不會(huì)進(jìn)行現(xiàn)金分紅。另外，從納稅合理性的角度出發(fā)，在改制過程中，股東沒有拿到一分錢，僅僅因?yàn)橘~務(wù)上的處理，卻要繳納增值額的20%稅金，存在一定的不合理。

按照《首次公開發(fā)行股票并上市管理辦法》第九條，規(guī)定了對發(fā)行人成立股份有限公司，經(jīng)營時(shí)間應(yīng)當(dāng)持續(xù)三年以上，國務(wù)院批準(zhǔn)的除外。有限責(zé)任公司折股變更為股份有限公司，持續(xù)經(jīng)營時(shí)間從有限責(zé)任公司成立之日起計(jì)算。所以站在證監(jiān)會(huì)的角度，以原賬面凈資產(chǎn)值折股應(yīng)視為整體變更，為原企業(yè)的延續(xù)。從行政審批角度來講，改制是特殊的變更，不是新設(shè)。所以從證監(jiān)會(huì)和審批局的角度來看，在稅務(wù)政策沒有明確規(guī)定的前提下，目前執(zhí)行的征收方式缺乏合理的基礎(chǔ)。而在此類交易過程中，如果要繳納個(gè)人所得稅，以“利息、股息、紅利所得”稅目按20%繳納，實(shí)際過程中未分配利潤、盈余公積等金額由于常年累計(jì)，數(shù)額一般較為巨大，在轉(zhuǎn)增股本時(shí)已經(jīng)繳納了一部分個(gè)人所得稅，如果再要其就轉(zhuǎn)增資本公積部分繳納個(gè)人所得稅，需要個(gè)人承擔(dān)大量資金壓力，也會(huì)影響其上市決心。

如2015年1月，新疆交通建設(shè)（集團(tuán)）股份有限公司根據(jù)新疆維吾爾自治區(qū)人民政府國有資產(chǎn)監(jiān)督管理委員會(huì)印發(fā)新國資改革[2014]308號(hào)有關(guān)新疆交通建設(shè)（集團(tuán)）有限責(zé)任公司整體變更為股份有限公司的批復(fù)，以及新疆交通建設(shè)（集團(tuán)）有限責(zé)任公司于2014年12月16日召開的2014年第13次臨時(shí)股東會(huì)決議，發(fā)行人整體變更為股份有限公司。

發(fā)行人截至2014年5月31日（股改基準(zhǔn)日）用于折股的凈資產(chǎn)審計(jì)值為人民幣70，587.74萬元，以扣除擬分配的未分配利潤3，910.7萬元后的凈資產(chǎn)66，677.04萬元為依據(jù)，折合股本45，000萬元，確認(rèn)專項(xiàng)儲(chǔ)備3，182.24萬元差額18，494.8萬元計(jì)入資本公積。發(fā)行人本次股改前進(jìn)行利潤分配，以及以凈資產(chǎn)折股所涉及個(gè)人所得稅代扣代繳的自然人股東共計(jì)14人。

公司實(shí)施股改前后，發(fā)行人股本沒有發(fā)生變化，股改前的盈余公積和未分配利潤扣除擬分配利潤后全部計(jì)入了股份公司資本公積。由于發(fā)行人對稅法的解讀不是非常到位，基于謹(jǐn)慎性角度的考慮，對計(jì)入資本公積的盈余公積和未分配利潤部分，公司自然人股東也按各自持股比例繳納了凈資產(chǎn)折股的個(gè)人所得稅。隨后在與主管稅務(wù)機(jī)關(guān)溝通咨詢的過程中，主管稅務(wù)機(jī)關(guān)給出該事項(xiàng)的個(gè)人所得稅無需繳納的結(jié)論，同時(shí)出具了情況說明，表明，新疆交建在整體改制前后總股本未發(fā)生變化，未以留存收益（盈余公積、未分配利潤）轉(zhuǎn)增股本，因此相關(guān)個(gè)人股東不存在個(gè)人所得稅的納稅義務(wù)，已經(jīng)繳納的稅款為誤繳。多繳納的稅款，同意予以退抵。

由上述案例可知，地方政府為支持屬地企業(yè)上市，在整體變更過程中，未對未分配利潤、盈余公積、轉(zhuǎn)增資本公積部分繳納個(gè)人所得稅。

五、結(jié)論及建議

1.結(jié)論

（1）盈余公積、未分配利潤轉(zhuǎn)增股本一定要按要求繳納個(gè)人所得稅，其中高新技術(shù)企業(yè)可以按照財(cái)稅[2015]116號(hào)文規(guī)定5年分期繳納個(gè)稅。另外非高新技術(shù)企業(yè)也可以向稅務(wù)局申請分期繳納，取得證明難度可能會(huì)大一些。

（2）2016年1月1日以前，國家稅務(wù)總局公告2015年第80實(shí)施以前，資本公積（資本溢價(jià)）轉(zhuǎn)增股本可以依據(jù)國稅發(fā)[1997]198號(hào)及國稅函[1998]289號(hào)的規(guī)定向稅務(wù)局申請出具免交個(gè)人所得稅的證明。

對于盈余積累轉(zhuǎn)增資本公積征收缺乏合理的基礎(chǔ)。對于此類事項(xiàng)稅法沒有明文規(guī)定需要征稅，所以稅務(wù)部門的推定缺乏一定基礎(chǔ)。

2.建議

鑒于外地有此類情況不納稅的相關(guān)案例，建議對于進(jìn)入上市軌道的本地企業(yè)，在進(jìn)行股改中涉及的未分配利潤、盈余公積轉(zhuǎn)增資本公積不予征收，并出具未分配利潤、盈余公積轉(zhuǎn)增資本公積是否產(chǎn)生納稅義務(wù)的說明，后續(xù)將相關(guān)企業(yè)、股東登記造冊或建立相關(guān)系統(tǒng)，進(jìn)行統(tǒng)一管理，實(shí)時(shí)跟蹤，確保相應(yīng)的稅收在產(chǎn)生納稅義務(wù)時(shí)全額入庫。

稅務(wù)機(jī)關(guān)堅(jiān)持稅款入庫，地方政府則要積極增強(qiáng)對此類事項(xiàng)的支持力度，建議對由于此類事項(xiàng)，以及轉(zhuǎn)增股本而增加實(shí)際控制人及股東繳納個(gè)人所得稅進(jìn)行補(bǔ)貼，包括對于地方留成部分100%給予補(bǔ)貼，對于導(dǎo)致實(shí)際控制人及股東需銀行借款部分，在該部分個(gè)人所得稅限額內(nèi)的銀行貸款給予便利，并提供相應(yīng)銀行貸款的貼息，保證及時(shí)發(fā)放。