完全成本法與變動(dòng)成本法的比較分析
——以C公司為例

文/羅婷（武漢輕工大學(xué)）

一、導(dǎo)論

（一）研究意義及背景

隨著經(jīng)濟(jì)的不斷發(fā)展，產(chǎn)生了越來越激烈的市場競爭，能夠準(zhǔn)確預(yù)測未來市場變化并及時(shí)作出決策和規(guī)劃對企業(yè)保持競爭力來說十分重要。管理會(huì)計(jì)的發(fā)展為企業(yè)的經(jīng)營決策作出了很大貢獻(xiàn)，而成本作為企業(yè)最重要的一環(huán)，關(guān)系到企業(yè)的方方面面，成本的管理與計(jì)算方式對企業(yè)的影響是重大的，變動(dòng)成本法和完全成本法下對產(chǎn)品的一些成本核算是有顯著的差異的，這些差異會(huì)對各大報(bào)表產(chǎn)生影響，如資產(chǎn)負(fù)債表和利潤表。在生產(chǎn)技藝和工藝不斷改進(jìn)的情況下，固定制造費(fèi)用比重越來越大，對這兩種成本核算方法加以比較分析，有利于企業(yè)靈活掌握并運(yùn)用這兩種成本核算方式，這對企業(yè)的經(jīng)營與發(fā)展是十分有利的。

（二）國內(nèi)外文獻(xiàn)綜述

企業(yè)盈利的目標(biāo)主要是股東利益最大化，隨著經(jīng)濟(jì)的高速發(fā)展，企業(yè)若想保持競爭力以獲取最大利潤，那么對經(jīng)濟(jì)活動(dòng)的管理就顯得十分重要，而成本的管理對于企業(yè)來說是重要的環(huán)節(jié)，由此產(chǎn)生了兩種不同成本核算方式，即變動(dòng)成本法和完全成本法，這兩種成本核算方式在各種成本的確定上的差異是顯著的，國內(nèi)外對這兩種成本核算方法的比較運(yùn)用發(fā)生了較為激烈的討論，旨在更好地為企業(yè)的經(jīng)營管理提供服務(wù)并促進(jìn)其發(fā)展。

1.國內(nèi)文獻(xiàn)綜述

謝湉湉（2016）在《變動(dòng)成本法與完全成本法之比較分析》一文中探討得出完全成本法下核算的成本不能夠在產(chǎn)品盈利情況方面進(jìn)行真實(shí)反映，變動(dòng)成本法能夠彌補(bǔ)完全成本法在這方面的缺陷，對產(chǎn)品成本和期間成本的確定、對銷貨成本和存貨成本的計(jì)算在完全成本法和變動(dòng)成本法下是完全不同的，因此這兩種成本核算方式計(jì)算出的利潤也有著顯著的差異，企業(yè)可以在日常核算時(shí)運(yùn)用變動(dòng)成本法，利于真實(shí)反映盈利情況，期末再調(diào)整為完全成本法規(guī)定的項(xiàng)目，從而形成符合會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的對外財(cái)務(wù)報(bào)表，提供給決策者以及利益相關(guān)者。因此我國企業(yè)在進(jìn)行成本核算時(shí)，應(yīng)將變動(dòng)成本法和完全成本法合理地結(jié)合，這樣既促進(jìn)了管理會(huì)計(jì)職能的發(fā)揮，也利于企業(yè)更好地發(fā)展。

池雅楠（2018）在《試論完全成本法的局限性及改革思想》一文中認(rèn)為完全成本法將所有的生產(chǎn)成本納入產(chǎn)品成本的范疇，隨著產(chǎn)品不斷被銷售出去，生產(chǎn)成本在已經(jīng)銷售出去的產(chǎn)品、庫存產(chǎn)品以及在產(chǎn)品之間進(jìn)行分配，使得企業(yè)產(chǎn)品的產(chǎn)量與成本成正相關(guān)的關(guān)系，那么完全成本法下是難以確定企業(yè)產(chǎn)品的真實(shí)成本的。完全成本法的運(yùn)用無法揭示成本發(fā)生和變化的理由，僅僅只能夠?yàn)楣芾碚咛峁┳罱K的結(jié)果，這樣就對管理層的內(nèi)部決策產(chǎn)生了一定的影響，是非常不利的。雖然完全成本法的局限性相對來說較多，但企業(yè)可以改善這種現(xiàn)象，企業(yè)可根據(jù)成本管理的要求，充分利用完全成本法的價(jià)值，不斷進(jìn)行調(diào)整和整合，促進(jìn)企業(yè)的良性發(fā)展。

2.國外文獻(xiàn)綜述

Ellram L M(2016)在《The research and application of variable cost method》一文中探討了變動(dòng)成本法和完全成本法的不同，主要探討得出變動(dòng)成本法與完全成本法的前提條件具有差異，產(chǎn)品成本、期間成本的構(gòu)成內(nèi)容不一樣，存貨成本和銷貨成本也不一樣，運(yùn)用完全成本法核算出的成本被外界廣泛接受，利于對外報(bào)告，報(bào)表使用者可以直接清晰地了解產(chǎn)品成本的結(jié)構(gòu)，但完全成本法不能真實(shí)反映企業(yè)部門業(yè)績，容易掩蓋生產(chǎn)經(jīng)營的實(shí)際業(yè)績，也會(huì)造成企業(yè)盲目追求產(chǎn)量，浪費(fèi)了企業(yè)的資源。認(rèn)為企業(yè)在變動(dòng)成本法下計(jì)算出的邊際貢獻(xiàn)項(xiàng)目，可以令企業(yè)管理層清晰地看到企業(yè)的經(jīng)營情況，利于管理層更好地進(jìn)行內(nèi)部決策，在此核算方式下，算出邊際貢獻(xiàn)可以充分看出每種產(chǎn)品的實(shí)際盈利能力，企業(yè)可從此指標(biāo)中預(yù)測企業(yè)是否要停產(chǎn)，以免造成更大的虧損。因此，我們從中可以得出變動(dòng)成本法下核算出來的數(shù)據(jù)利于企業(yè)進(jìn)行短期的生產(chǎn)經(jīng)營預(yù)測和決策，從而利于企業(yè)更好地管理日常經(jīng)營活動(dòng)。

通過國外相關(guān)文獻(xiàn)可知由于科技的快速發(fā)展導(dǎo)致企業(yè)所處的外部環(huán)境十分嚴(yán)峻，這使企業(yè)的決策者和管理者日漸意識到當(dāng)時(shí)的會(huì)計(jì)信息不能滿足他們的需要，他們通過運(yùn)用變動(dòng)成本法推動(dòng)了企業(yè)不斷向前發(fā)展，變動(dòng)成本法在管理會(huì)計(jì)中起到了非常重要作用，被西方大部分企業(yè)普遍運(yùn)用，已經(jīng)成為他們經(jīng)營決策中重要的一部分。

二、完全成本法和變動(dòng)成本法概述

完全成本法相對變動(dòng)成本法而言較早傳入我國并被廣泛運(yùn)用，是比較傳統(tǒng)被大家普遍接受的成本核算方式，通常被稱為“吸收成本法”或者“全部成本法”。

固定制造費(fèi)用在完全成本法下是計(jì)入產(chǎn)品的成本的，在核算成本時(shí)，直接材料、直接人工、變動(dòng)制造費(fèi)用、固定制造費(fèi)用等全部的成本構(gòu)成產(chǎn)品的成本，將財(cái)務(wù)費(fèi)用、管理費(fèi)用、銷售費(fèi)用計(jì)入當(dāng)期損益，這種計(jì)算方式是對所有產(chǎn)品成本的完全吸收。

變動(dòng)成本法下將產(chǎn)品的成本分為變動(dòng)和固定兩部分。該種方法也被稱為是“直接成本計(jì)算法”，固定制造費(fèi)用在變動(dòng)成本法下是計(jì)入期間損益的，直接材料、直接人工、制造費(fèi)用中的變動(dòng)部分構(gòu)成產(chǎn)品的成本，將期間費(fèi)用和固定制造費(fèi)用計(jì)入當(dāng)期損益當(dāng)中去。

這兩種成本核算方式的差異主要是對固定制造費(fèi)用的處理方式不太一樣，固定制造費(fèi)用在變動(dòng)成本法下是歸入到期間損益當(dāng)中去，而在完全成本法是計(jì)入產(chǎn)品成本當(dāng)中去。在過去各個(gè)企業(yè)都比較青睞完全成本法，到后來變動(dòng)成本法的運(yùn)用，使企業(yè)在成本的管控方面有了明顯的改善，彌補(bǔ)了完全成本法不能反映企業(yè)真實(shí)盈利情況的缺點(diǎn)。完全成本法和變動(dòng)成本法都各有自身的優(yōu)勢與劣勢，企業(yè)要靈活運(yùn)用，充分發(fā)揮各自的最大作用。

三、完全成本法與變動(dòng)成本法的比較

（一）產(chǎn)品成本和期間成本構(gòu)成內(nèi)容的比較

完全成本法在產(chǎn)品成本方面所計(jì)算的成本大于變動(dòng)成本法下計(jì)算的成本，完全成本法下的產(chǎn)品成本包括了所有的成本，全部都?xì)w納到其中，包含了變動(dòng)成本和固定成本，而產(chǎn)品的成本在變動(dòng)成本法下只包括變動(dòng)的部分，沒有固定的部分。

現(xiàn)舉例說明，假設(shè)C公司生產(chǎn)的一種產(chǎn)品，單位產(chǎn)品中直接材料為500元，直接人工為160元，變動(dòng)制造費(fèi)用為80元，每個(gè)產(chǎn)品的售價(jià)為950元，每個(gè)月的固定制造費(fèi)用為8萬元，財(cái)務(wù)費(fèi)用、管理費(fèi)用、銷售費(fèi)用一共為9萬元。現(xiàn)已知期初是沒有存貨的，當(dāng)月銷售的產(chǎn)品是900件，生產(chǎn)的產(chǎn)品是1000件。

那么在完全成本法下，產(chǎn)品單位成本=500+160+80+80000/1000=820元，在變動(dòng)成本法下，產(chǎn)品單位成本=500+160+80=740元，所以由上述可知前者的成本大于后者。

一般財(cái)務(wù)費(fèi)用、管理費(fèi)用、銷售費(fèi)用構(gòu)成期間成本，完全成本法下期間成本方面僅包括這三種，但在變動(dòng)成本法下還包括固定制造費(fèi)用，所以變動(dòng)成本法下計(jì)算的期間費(fèi)用大于完全成本法下計(jì)算的期間費(fèi)用。

（二）銷貨成本與存貨成本的比較

變動(dòng)成本法下產(chǎn)品的成本是沒有包含固定制造費(fèi)用的，而在完全成本法下是包含了固定制造費(fèi)用的，完全成本法下固定制造費(fèi)用會(huì)變成銷貨成本進(jìn)入利潤表，還有一部分是成為存貨成本隨著產(chǎn)品不斷向后遞延，進(jìn)入資產(chǎn)負(fù)債表。

我們知道銷售成本是指當(dāng)期已被銷售出去產(chǎn)品的成本，單位產(chǎn)品成本與銷售量之積構(gòu)成銷售成本，由于完全成本法下單位成本大于變動(dòng)成本法下的單位成本，故變動(dòng)成本法下計(jì)算的銷售成本小于完全成本法下核算的銷售成本。

存貨是指企業(yè)在資產(chǎn)負(fù)債表那一日沒有賣出去的原材料，在產(chǎn)品和產(chǎn)成品等。

單位產(chǎn)品成本與存貨庫存量之積構(gòu)成存貨成本，在存貨量一定的情況下，變動(dòng)成本法與完全成本法相比，變動(dòng)成本法核算方式下存貨成本是小一些的。

（三）對稅前利潤的影響

在變動(dòng)成本法下，利潤是銷售收入減去銷售成本、固定制造費(fèi)用、財(cái)務(wù)費(fèi)用、管理費(fèi)用、銷售費(fèi)用的差值，銷售成本等于銷售量與單位產(chǎn)品成本之積，單位產(chǎn)品成本由直接材料、直接人工、變動(dòng)制造費(fèi)用構(gòu)成，銷售收入等于銷售量與產(chǎn)品銷售單價(jià)之積；在完全成本法下，利潤等于銷售收入減去銷售成本、財(cái)務(wù)費(fèi)用、管理費(fèi)用、銷售費(fèi)用，和變動(dòng)成本相比，沒有扣除固定制造費(fèi)用這一項(xiàng)目，銷售成本等于銷售量與單位產(chǎn)品成本之積，單位產(chǎn)品成本由直接材料、直接人工、變動(dòng)制造費(fèi)用、固定制造費(fèi)用構(gòu)成，和變動(dòng)成本法相比，單位產(chǎn)品成本中多了固定制造費(fèi)用這一項(xiàng)目，銷售收入等于銷售量與產(chǎn)品銷售單價(jià)之積。利用這兩種核算方式，結(jié)合C公司的案例數(shù)據(jù)，我們可以得到如下表1不同核算方式下得到的不同結(jié)果。

表1 損益表（單位：元）

從上面兩種不同的核算方式中，我們可以看到完全成本下的利潤是27000元，變動(dòng)成本法下的利潤是19000元，兩者相差8000元，這是由于完全成本法下的固定制造費(fèi)用是由售出產(chǎn)品和存貨成本共同承擔(dān)的，而變動(dòng)成本下的固定制造費(fèi)用由售出產(chǎn)品承擔(dān)，一次性完全扣除，完全成本法下多出的8000元主要是因?yàn)檫€有沒賣出的100件產(chǎn)品承擔(dān)了（1000-900）*80000/1000=8000元的固定制造費(fèi)用沒有被扣除。所以我們可以得出，完全成本法下的利潤在企業(yè)的產(chǎn)量大于銷量時(shí)是大于變動(dòng)成本法下的利潤的；完全成本法下的利潤在企業(yè)的產(chǎn)量小于銷量時(shí)是小于變動(dòng)成本法下的利潤的，因?yàn)樵谕耆杀痉ㄏ律掀跊]有售出去的產(chǎn)品的固定制造費(fèi)用是由當(dāng)期來承擔(dān)的，這兩種核算方式在所生產(chǎn)的產(chǎn)品全部銷售出去時(shí)計(jì)算的利潤是相同的。

四、完全成本法與變動(dòng)成本法的運(yùn)用建議

（一）完全成本法應(yīng)用實(shí)施的建議

采用完全成本法與變動(dòng)成本法相結(jié)合的方法：企業(yè)在發(fā)展的過程中應(yīng)該選擇適合自身特點(diǎn)的管理模式，這樣既優(yōu)化了資源也提高了效率，有利于企業(yè)經(jīng)濟(jì)效益的提高。在我國這些年的發(fā)展中，我們可以看到企業(yè)已經(jīng)逐漸從普遍被大家接受的完全成本法轉(zhuǎn)變成了變動(dòng)成本法，但其實(shí)傳統(tǒng)成本法還是影響著變動(dòng)成本法的，企業(yè)應(yīng)該嚴(yán)格區(qū)分變動(dòng)成本法和完全成本法各自的特點(diǎn)，充分發(fā)揮各自的優(yōu)勢，在部門內(nèi)部召開會(huì)議，傳達(dá)給每一個(gè)關(guān)鍵人員，使其明白變動(dòng)成本法在當(dāng)前情形下的機(jī)會(huì)優(yōu)勢，但也不能忽視某些局限性，企業(yè)應(yīng)該充分結(jié)合傳統(tǒng)成本法和變動(dòng)成本法，達(dá)到可以科學(xué)合理地進(jìn)行運(yùn)用的要求，在企業(yè)日常核算時(shí)運(yùn)用變動(dòng)成本法，到期末調(diào)整各個(gè)成本項(xiàng)目，以體現(xiàn)完全成本法下的信息，企業(yè)可以對內(nèi)部管理進(jìn)行更好地控制，可以如實(shí)反映企業(yè)盈利的真實(shí)情況，避免了企業(yè)不斷進(jìn)行盲目生產(chǎn)，這樣較好運(yùn)用兩種成本法各自的優(yōu)勢，對這兩種核算方式的發(fā)揮與發(fā)展起到了推動(dòng)的作用，同時(shí)也顧及了外部相關(guān)人員的利益。

（二）變動(dòng)成本法應(yīng)用實(shí)施的建議

1.運(yùn)用合理的方式明確分解變動(dòng)成本和固定成本

在變動(dòng)成本法的應(yīng)用中應(yīng)當(dāng)重點(diǎn)考慮企業(yè)在生產(chǎn)過程中的混合成本問題，重視變動(dòng)成本和固定成本的劃分這一過程并及時(shí)解決，在核算過程中進(jìn)行適當(dāng)改善與創(chuàng)新。在拆分混合成本的過程中，對于難以定量分析的問題，應(yīng)該在分解的方式上合理適當(dāng)運(yùn)用各種有效方式，明確劃分固定成本和變動(dòng)成本。企業(yè)應(yīng)當(dāng)根據(jù)產(chǎn)品實(shí)際的生產(chǎn)情況，合理劃分變動(dòng)成本和固定成本的比例，在計(jì)算方式上不斷優(yōu)化，不可憑主觀判斷，應(yīng)當(dāng)不斷進(jìn)行精確測試。

2.彌補(bǔ)變動(dòng)成本法不符合實(shí)際原則的不足

將變動(dòng)成本法與傳統(tǒng)成本法相違背的地方進(jìn)行重視和調(diào)整，充分吸收完全成本法的優(yōu)點(diǎn)，彌補(bǔ)變動(dòng)成本法的缺陷，將其不符合企業(yè)成本概念的地方進(jìn)行改造，促進(jìn)變動(dòng)成本法的運(yùn)用，對于固定成本的計(jì)算采取合理的方式，使變動(dòng)成本法的核算符合實(shí)際的原則。企業(yè)應(yīng)該充分發(fā)揮變動(dòng)成本法的優(yōu)勢，合理地調(diào)整結(jié)合變動(dòng)和完全成本法。

3.提高會(huì)計(jì)人員的綜合業(yè)務(wù)素質(zhì)

如果要運(yùn)用變動(dòng)成本法，則會(huì)計(jì)人員需要處理大量的數(shù)據(jù)，此時(shí)會(huì)計(jì)人員的綜合素質(zhì)就顯得十分重要。會(huì)計(jì)人員不僅僅要掌握理論知識，還應(yīng)當(dāng)具備較強(qiáng)的能力。企業(yè)應(yīng)當(dāng)引入執(zhí)業(yè)水平比較高的會(huì)計(jì)人員，加強(qiáng)會(huì)計(jì)人員繼續(xù)教育，促使其專業(yè)能力不斷提高。對于我們個(gè)人的話，應(yīng)當(dāng)不斷加強(qiáng)財(cái)務(wù)管理方面的學(xué)習(xí)，提高專業(yè)素質(zhì)，跟隨時(shí)代發(fā)展要求，以可以更好地開展工作。

五、結(jié)束語

本文對變動(dòng)成本法和完全成本法的理論知識進(jìn)行了介紹，對變動(dòng)成本法核算的模式和完全成本法的核算模式作了分析比較，并結(jié)合案例來說明兩者的差異。從兩者的概念出發(fā)，然后緊接著分析了在兩種不同的核算模式下，兩者三個(gè)方面的比較差異，最后也給了一些企業(yè)在運(yùn)用完全成本法和變動(dòng)成本法時(shí)的一些建議，企業(yè)應(yīng)該充分挖掘完全成本法與變動(dòng)成本法的價(jià)值，積極改革，使其能夠更好地為企業(yè)管理提供強(qiáng)大的支持。

從文中我們也可以看出變動(dòng)成本法的使用對于企業(yè)進(jìn)行長期決策而言是不利的。任何核算方式都沒有十全十美的，并不是在企業(yè)任何時(shí)期下都可以使用，我們不能人為對變動(dòng)成本法或者完全成本法有任何的偏愛，不能對兩者隨意取舍，需要結(jié)合企業(yè)的實(shí)際情況進(jìn)行合理分析，不斷地改進(jìn)，靈活運(yùn)用到管理工作當(dāng)中去，方可對企業(yè)的決策起到較好的參考作用。