上市公司環(huán)境會計信息披露研究
——以湖南省重點排污上市公司為例

○湖南農(nóng)業(yè)大學(xué) 周 倩

一、引言

近年來，國家不斷提高對環(huán)保的要求，出臺了有關(guān)環(huán)保的法律法規(guī)，2015年國家實行新的《中華人民共和國環(huán)境保護法》，2018年《中華人民共和國環(huán)境保護稅法》正式實施。但是，目前我國企業(yè)對于環(huán)境會計信息的披露不夠重視。在國家極力倡導(dǎo)企業(yè)綠色發(fā)展的情況下，企業(yè)必須對此加以重視。從外部來看，企業(yè)披露環(huán)境會計信息有利于政府部門更好地進行管理，也能滿足利益相關(guān)者的需要。從內(nèi)部來看，企業(yè)披露環(huán)境會計信息有利于實現(xiàn)自身的可持續(xù)發(fā)展。因此，企業(yè)只有重視環(huán)保工作、重視環(huán)境會計信息的披露，才能使自身走得更遠。

二、湖南省重點排污上市公司環(huán)境會計信息披露現(xiàn)狀

依據(jù)湖南省生態(tài)環(huán)境廳發(fā)布的《湖南省2017年國家重點監(jiān)控企業(yè)名單》、《湖南省2018年重點排污單位名錄》、《湖南省2019年重點排污單位名錄》，統(tǒng)計出2017—2019年湖南省在滬深股市上市的屬于重點排污單位的24家公司(剔除*ST 公司)，分別是(以下均為公司簡稱)：華銀電力、華菱鋼鐵、株冶集團、湖南黃金、湖南海利、岳陽興長、湘潭電化、飛鹿股份、旗濱集團、岳陽林紙、酒鬼酒、千金藥業(yè)、方盛制藥、啟迪藥業(yè)、九芝堂、漢森制藥、爾康制藥、九典制藥、華升股份、藍思科技、山河智能、岱勒新材、新五豐、中聯(lián)重科。本文以上述24家上市公司2017—2019年的年報、社會責(zé)任報告為研究對象，從企業(yè)環(huán)境會計信息披露的整體情況、披露方式、披露內(nèi)容這三個方面分析其披露現(xiàn)狀。

(一)湖南省重點排污上市公司環(huán)境會計信息披露的整體情況

我國上市公司主要是在年報、社會責(zé)任報告中披露環(huán)境會計信息。因此，查閱這24家湖南省重點排污上市公司的年報與社會責(zé)任報告后，得到表1的數(shù)據(jù)。統(tǒng)計結(jié)果顯示這24家公司在2017—2019年的年報中均披露了環(huán)境會計信息，披露比例為100%，而在2017—2019年披露社會責(zé)任報告的湖南省重點排污上市公司屈指可數(shù)，各年份披露了社會責(zé)任報告的湖南省重點排污上市公司占比僅為20.83%、25%、25%。說明湖南省重點排污上市公司披露社會責(zé)任報告的主動性較差、披露總體水平低。

表1 湖南省重點排污上市公司環(huán)境會計信息披露整體情況統(tǒng)計

(二)湖南省重點排污上市公司環(huán)境會計信息披露方式分析

表2統(tǒng)計了2017—2019年湖南省重點排污上市公司環(huán)境會計信息披露方式的情況。表2表明，環(huán)境會計信息在年報中的經(jīng)營情況討論與分析、重要事項、財務(wù)報表附注中均有出現(xiàn)，少數(shù)企業(yè)在社會責(zé)任報告中進行披露。這些環(huán)境會計信息散布在各處，不利于信息使用者查閱。

表2 湖南省重點排污上市公司環(huán)境會計信息披露方式統(tǒng)計

首先，絕大部分湖南省重點排污上市公司都在財務(wù)報表附注中披露了環(huán)境會計信息。因為企業(yè)保護環(huán)境產(chǎn)生的會計信息會直接反映到財務(wù)報表的會計科目之中，而單看會計科目不能分辨出哪些是環(huán)境會計信息，所以企業(yè)在附注中對環(huán)境會計信息進行闡釋。在附注中披露的環(huán)境會計信息一般為財務(wù)信息，如計入在建工程或固定資產(chǎn)的環(huán)保設(shè)施投入、計入管理費用的排污費、計入預(yù)計負(fù)債的環(huán)境恢復(fù)治理費等。

其次，在重要事項中披露環(huán)境會計信息的公司占比極高，2018年占比達到了100%，原因是這24家公司均把《企業(yè)事業(yè)單位環(huán)境信息公開辦法》中強制要求公開的環(huán)境信息放在重要事項中進行披露。而2019年的占比降為95.83%，原因是個別公司在2018年屬于重點排污單位，但在2019年不屬于重點排污單位。企業(yè)脫離了強制性披露的行列，便選擇不公布相關(guān)環(huán)境信息，這說明企業(yè)自愿披露的積極性極差。在重要事項中披露的財務(wù)信息主要有企業(yè)由于污染環(huán)境所付出的罰款、訴訟賠償?shù)?，非財?wù)信息主要有被強制要求披露的環(huán)境信息，如排污信息、防污治污情況等。

再次，有一半左右的湖南省重點排污上市公司在經(jīng)營情況討論與分析中披露了環(huán)境會計信息，在2017—2019年披露比例呈上升趨勢，說明有越來越多的企業(yè)開始重視環(huán)境會計信息的披露。在經(jīng)營情況討論與分析中披露的內(nèi)容主要為非財務(wù)信息，如企業(yè)的環(huán)保舉措、環(huán)保風(fēng)險與對策、環(huán)保計劃等最后，2017年僅有5家湖南省重點排污上市公司發(fā)布了社會責(zé)任報告并在報告中對環(huán)境會計信息進行披露，2018年、2019年也只有6家，且這幾家企業(yè)發(fā)布的社會責(zé)任報告內(nèi)容大多為非財務(wù)信息，主要是公司環(huán)保舉措、節(jié)能減排等正面信息，基本沒有披露對環(huán)境的污染和破壞等負(fù)面信息。

(三)湖南省重點排污上市公司環(huán)境會計信息披露內(nèi)容分析

對24家上市公司披露較多的環(huán)境會計信息進行整理、分類，將其分為財務(wù)信息和非財務(wù)信息，表3對環(huán)境會計信息披露內(nèi)容的分類做了解釋說明。其中披露較多的財務(wù)信息有：1.政府環(huán)保補助、稅收優(yōu)惠；2.環(huán)保投資；3.排污費；4.環(huán)境保護稅；5.環(huán)境恢復(fù)治理費、綠化費；6.環(huán)保處罰、訴訟賠償。披露較多的非財務(wù)信息有：1.排污情況；2.環(huán)保舉措；3.環(huán)保目標(biāo)、計劃；4.環(huán)保風(fēng)險、對策[1]。

表3 環(huán)境會計信息披露內(nèi)容分類說明

表4統(tǒng)計了2017—2019年湖南省重點排污上市公司環(huán)境會計信息披露內(nèi)容的情況。由表4可知，這24家湖南省重點排污上市公司披露較多的財務(wù)信息是政府環(huán)保補助、稅收優(yōu)惠和環(huán)保投資，披露其他四項財務(wù)信息的公司較少，尤其是2017年、2018年僅有2家公司，2019年僅有3家公司僅披露了環(huán)保處罰、訴訟賠償，然而實際情況是個別上市公司存在由于環(huán)保問題被相關(guān)部門處罰的情況，但其并未披露該類信息，這表明上市公司更愿意披露核算難度低、對公司有正面影響的環(huán)境會計信息。同時，較多公司披露了政府環(huán)保補助、稅收優(yōu)惠，表明國家對環(huán)保問題非常重視，為企業(yè)在環(huán)保工作上提供了很多經(jīng)濟上的支持。此外，從2018年開始才有公司披露環(huán)境保護稅，這是由于從2018年起實施的《中華人民共和國環(huán)境保護稅法》中規(guī)定對四類污染物由環(huán)保部門征收排污費改為由稅務(wù)部門征收環(huán)保稅。但是還是有較多企業(yè)沒有在2018年、2019年披露環(huán)境保護稅這一環(huán)境會計信息，并且還是有公司在2019年披露了排污費這一環(huán)境會計信息，說明其沒有跟上國家的最新政策。

表4 湖南省重點排污上市公司環(huán)境會計信息披露內(nèi)容統(tǒng)計

2017—2019年湖南省重點排污上市公司披露較多的非財務(wù)信息是排污情況和環(huán)保舉措，原因是這兩項環(huán)境會計信息是強制要求重點排污單位公開的內(nèi)容，但2017—2019年披露這兩項環(huán)境會計信息的上市公司占比卻沒有達到100%，原因是在這24家上市公司中有個別公司并非連續(xù)三年都屬于重點排污單位，其當(dāng)年屬于重點排污單位才披露強制要求披露的內(nèi)容，當(dāng)年不屬于則不披露，這再一次說明了企業(yè)自愿披露的積極性較差。此外，披露環(huán)保目標(biāo)、計劃和環(huán)保風(fēng)險、對策的上市公司較少，且其中大部分公司對此都是運用比較簡單、籠統(tǒng)的文字進行描述，而沒有進行深入地披露。

三、湖南省重點排污上市公司環(huán)境會計信息披露存在的問題

(一)披露的環(huán)境會計信息質(zhì)量不高

1.企業(yè)披露的環(huán)境會計信息內(nèi)容較少，且非財務(wù)信息偏多

企業(yè)更傾向于披露環(huán)保舉措、排污情況等非財務(wù)信息，而核算難度較高的環(huán)境恢復(fù)治理費等財務(wù)信息極少有企業(yè)披露。雖然大部分企業(yè)都披露了環(huán)保投資這一財務(wù)信息，但基本上都是體現(xiàn)在固定資產(chǎn)或在建工程的某一項中，沒有對環(huán)保投資的總額進行核算。企業(yè)披露的非財務(wù)信息大多是文字的堆砌，比較空洞、缺乏說服力，無法滿足信息使用者的需求。

2.企業(yè)披露的環(huán)境會計信息可比性較差

除了強制披露的內(nèi)容外，企業(yè)披露的環(huán)境會計信息內(nèi)容不一，比如同一企業(yè)在不同年份披露的內(nèi)容不一致、同一年份各企業(yè)披露的內(nèi)容不一致，這使得環(huán)境會計信息很難進行比較。

3.企業(yè)披露的環(huán)境會計信息的內(nèi)容不具有客觀性

企業(yè)為維護自身形象，更愿意披露正面的環(huán)境會計信息，比如披露自身的環(huán)保理念、環(huán)保舉措、履行的環(huán)保責(zé)任、獲得的政府補助等。而極少有公司披露由于環(huán)境違法違規(guī)行為受到的環(huán)保部門的處罰、有關(guān)環(huán)境污染糾紛的訴訟賠償?shù)葘ψ陨聿焕沫h(huán)境會計信息，因此披露的內(nèi)容顯得不夠客觀、可信。

(二)披露的環(huán)境會計信息可得性較差

如果想了解企業(yè)的環(huán)境會計信息，就必須仔細(xì)閱讀整個年報或社會責(zé)任報告。而企業(yè)年報內(nèi)容頗多，少則一百頁，多則幾百頁，且企業(yè)披露的環(huán)境會計信息較少，從中提取環(huán)境會計信息十分困難，且很難根據(jù)提取出的信息作出符合自己意愿的決策，因此信息使用者獲得企業(yè)環(huán)境會計信息的難度較大。

(三)企業(yè)披露環(huán)境會計信息缺乏主動性

主動披露環(huán)境會計信息的企業(yè)較少。企業(yè)往往披露強制要求披露的內(nèi)容，但對于其他沒有強制要求披露的內(nèi)容則披露得較少或者直接不披露。此外，企業(yè)若在當(dāng)年不屬于重點排污單位，則僅在年報中說明自己不屬于國家環(huán)保部門劃定的重點排污單位，就再無更多其他披露，將非重點排污單位當(dāng)作自己披露環(huán)境會計信息的擋箭牌，對此敷衍了事。由此可見企業(yè)披露環(huán)境會計信息的主動性極低，需要強制性規(guī)定來制約。

四、湖南省重點排污上市公司環(huán)境會計信息披露問題的成因分析

(一)相關(guān)準(zhǔn)則制度不健全

我國在環(huán)境會計信息披露準(zhǔn)則、制度方面相較于一些發(fā)達國家來說比較落后。比如日本對環(huán)境會計信息披露的內(nèi)容、格式等都有詳細(xì)的規(guī)范，企業(yè)以自愿披露為主，但針對不披露的企業(yè)有相應(yīng)的制裁措施；美國在環(huán)境會計信息披露方面的研究達到世界領(lǐng)先水平，對披露做了具體規(guī)定，如不按要求披露將會面臨十分嚴(yán)厲的制裁措施[2]。

一方面，我國沒有相應(yīng)準(zhǔn)則對企業(yè)環(huán)境會計信息披露進行規(guī)范指導(dǎo)；另一方面，我國在環(huán)境會計信息披露方面只對重點排污單位實行了強制披露[3]，且針對不披露的重點排污單位沒有較為嚴(yán)厲的懲罰，導(dǎo)致企業(yè)在進行披露時，只披露強制要求披露的內(nèi)容，逃避對自身不利的環(huán)境會計信息的披露。

(二)缺少環(huán)境會計專業(yè)人員

環(huán)境會計是環(huán)境學(xué)、會計學(xué)這兩個學(xué)科交叉的一門綜合學(xué)科。我國對于環(huán)境會計的研究起步較晚，在環(huán)境會計信息披露方面沒有統(tǒng)一的規(guī)定，會計準(zhǔn)則中也缺乏對環(huán)境會計信息披露的指導(dǎo)。而會計人員長期以來遵循會計準(zhǔn)則，在缺乏相應(yīng)指引和環(huán)境會計理論知識匱乏的情況下，其難以對環(huán)境會計信息進行合理的披露。此外，企業(yè)也沒有重視會計人員在環(huán)境會計方面的繼續(xù)教育，因此會計人員在披露環(huán)境會計信息時并不能靈活處理。

(三)企業(yè)缺乏環(huán)境責(zé)任意識

企業(yè)的目標(biāo)是追求利潤最大化。企業(yè)往往只看中個體的短期利益，缺乏長遠的考量，從根本上缺乏環(huán)境責(zé)任意識[4]。首先，企業(yè)擔(dān)心不良環(huán)境會計信息的披露會不利于企業(yè)的發(fā)展、影響企業(yè)的良好形象，因此僅披露強制披露的內(nèi)容。其次，大多數(shù)企業(yè)僅以達標(biāo)排放、避免發(fā)生環(huán)保事故為環(huán)保目標(biāo)，沒有意識到節(jié)能減排、綠色的生產(chǎn)方式對自身對整個社會可持續(xù)發(fā)展具有重要意義，因此更沒有意識到環(huán)境會計信息披露的重要性。最后，企業(yè)在建設(shè)環(huán)保設(shè)施、升級環(huán)保技術(shù)上需要投入大量的時間和資金，其往往為降低成本、迅速提升競爭力而疏忽了對環(huán)境的保護，存在“先污染，后治理”的想法，嚴(yán)重缺乏環(huán)境責(zé)任意識，從而無法主動披露有效的環(huán)境會計信息。

(四)環(huán)境會計信息披露缺乏監(jiān)管

由于當(dāng)前我國對企業(yè)披露的環(huán)境會計信息缺乏監(jiān)管，對企業(yè)沒有披露某項強制披露的內(nèi)容處罰較輕，因此企業(yè)在進行環(huán)境會計信息披露時難免會帶有較強的主觀性、偏向性，會傾向于披露有利的信息、避重就輕地披露負(fù)面信息或者直接不披露。比如這24家上市公司中有個別公司存在由于環(huán)保問題被相關(guān)部門處罰的情況，但是這些企業(yè)在當(dāng)年的年報中并未披露該處罰。

五、 完善環(huán)境會計信息披露的相關(guān)建議

(一)健全環(huán)境會計信息披露體系

理論與實務(wù)應(yīng)相輔相成，理論研究不夠會造成實務(wù)發(fā)展受阻。我國在環(huán)境會計方面的研究起步較晚，缺乏健全的披露體系，導(dǎo)致實務(wù)沒有較大的進展[5]。一些發(fā)達國家對環(huán)境會計的研究較早，有著適合自身發(fā)展的信息披露體系。因此，我國可以結(jié)合實際情況，參考他國先進經(jīng)驗，對環(huán)境會計進行深入地研究，健全環(huán)境會計信息披露體系。

(二)強化企業(yè)環(huán)境責(zé)任意識

1.相關(guān)部門需強化環(huán)保宣傳

為了強化企業(yè)的環(huán)境責(zé)任意識，環(huán)保部門以及地方政府需要加強環(huán)保知識的有效宣傳、教育，在全社會倡導(dǎo)綠色發(fā)展、綠色消費等理念，營造公眾愛護環(huán)境、關(guān)心環(huán)保的社會氛圍，以增加企業(yè)利益相關(guān)者對企業(yè)環(huán)境會計信息的需求，倒逼企業(yè)對環(huán)境會計信息進行披露。此外，國家權(quán)威機構(gòu)可以每年評選出一批環(huán)保工作出色、環(huán)境會計信息披露質(zhì)量高、披露主動性強的上市公司，并在官網(wǎng)進行公示、表彰，或者通過各類媒體積極宣傳這些模范上市公司，發(fā)揮其榜樣作用，引導(dǎo)其他上市公司在日常經(jīng)營的過程中提高自身的環(huán)境責(zé)任意識。

2.企業(yè)管理者需轉(zhuǎn)變觀念

企業(yè)環(huán)境會計信息之所以披露主動性差、披露質(zhì)量不高、“報喜不報憂”，原因之一是企業(yè)管理者仍局限于披露環(huán)境會計信息會給企業(yè)帶來不良影響的觀念上。實際上，當(dāng)前綠色發(fā)展理念已深入人心，積極披露環(huán)境會計信息不僅能體現(xiàn)企業(yè)積極承擔(dān)環(huán)境責(zé)任，更有益于建立企業(yè)的正面形象。對于重點排污單位來說，其在經(jīng)濟活動中不可避免地要進行污染物的排放，何不轉(zhuǎn)換思路，變環(huán)保壓力為創(chuàng)新的動力，積極建設(shè)企業(yè)防污設(shè)備、積極開發(fā)治污技術(shù)，以實現(xiàn)綠色生產(chǎn)，更加有底氣地披露環(huán)境會計信息。因此，管理者應(yīng)該將目光放長遠，轉(zhuǎn)變舊觀念，在重視經(jīng)濟利益的同時也要考慮到環(huán)境效益，只有在發(fā)展經(jīng)濟的同時注重保護環(huán)境，才能提高企業(yè)的行業(yè)形象和商業(yè)信譽，實現(xiàn)企業(yè)可持續(xù)發(fā)展。

(三)加強對環(huán)境會計信息披露的監(jiān)督

1.引入第三方審計

沒有引入第三方進行審計的環(huán)境會計信息是不可靠的。因此，上市公司應(yīng)當(dāng)積極引入第三方審計[6]。隨著國家對環(huán)保工作的不斷重視，未來上市公司環(huán)境會計信息的披露將面臨更多、更嚴(yán)格的要求，且由獨立第三方審計環(huán)境會計信息將會成為環(huán)境會計信息披露的發(fā)展趨勢，因此上市公司應(yīng)該提早做好準(zhǔn)備。

2.鼓勵社會公眾參與監(jiān)督

上市公司環(huán)境會計信息披露質(zhì)量受到社會公眾對環(huán)境會計信息需求的影響。隨著我國互聯(lián)網(wǎng)的不斷發(fā)展，社會公眾的監(jiān)督作用越來越明顯。上市公司環(huán)保負(fù)面消息被社會公眾曝光后不斷發(fā)酵，影響著上市公司利益相關(guān)者的決策，進而對企業(yè)的發(fā)展產(chǎn)生不利影響。因此，應(yīng)讓社會公眾意識到企業(yè)對生態(tài)環(huán)境的破壞將會影響自己賴以生存的家園，應(yīng)進一步提高其環(huán)保意識，鼓勵社會公眾參與企業(yè)環(huán)境會計信息披露的監(jiān)督。

3.監(jiān)管部門加大監(jiān)管力度

上市公司對環(huán)境會計信息披露不夠重視的原因之一是監(jiān)管部門的監(jiān)管力度不夠。因此，監(jiān)管部門必須強化監(jiān)督，根據(jù)第三方審計結(jié)果對信息的真實性和合法性進行多方位的分析和嚴(yán)格的審查，并提高企業(yè)違規(guī)成本，從而規(guī)范企業(yè)的環(huán)境會計信息披露行為。

(四)加強環(huán)境會計專業(yè)人才的培養(yǎng)

由于我國對于環(huán)境會計的研究起步較晚，目前大部分財務(wù)人員對相關(guān)知識儲備不足，導(dǎo)致企業(yè)環(huán)境會計信息披露的質(zhì)量不高。因此，我國亟需培養(yǎng)環(huán)境會計專業(yè)人才。首先，國家應(yīng)鼓勵相關(guān)機構(gòu)對會計持證人員進行環(huán)境會計方面的繼續(xù)教育。其次，企業(yè)應(yīng)組織財務(wù)人員進行定期培訓(xùn)，提升其對環(huán)境會計信息的處理能力，滿足企業(yè)工作需要。最后，財務(wù)人員應(yīng)樹立終身學(xué)習(xí)理念，提升自己的專業(yè)勝任能力，積極主動地學(xué)習(xí)有關(guān)環(huán)境會計的知識，避免在實務(wù)工作中出現(xiàn)無法應(yīng)對的情況。