論納稅人誠(chéng)實(shí)推定權(quán)的入法途徑

□侯 卓 吳東蔚

（中南財(cái)經(jīng)政法大學(xué)法學(xué)院，湖北武漢430073）

于我國(guó)稅法學(xué)界而言，納稅人權(quán)利保護(hù)是個(gè)經(jīng)久不衰且歷久彌新的議題。受政策引導(dǎo)、學(xué)界推動(dòng)與納稅人吁求等諸因素影響，保護(hù)納稅人權(quán)利亦成為被稅務(wù)機(jī)關(guān)認(rèn)可并支持的主張。2001年我國(guó)修訂《中華人民共和國(guó)稅收征收管理法》時(shí)，設(shè)第8條規(guī)定了納稅人享有知情權(quán)、保密權(quán)、申請(qǐng)減免退稅權(quán)等權(quán)利。此后國(guó)家稅務(wù)總局又于2009年發(fā)布《關(guān)于納稅人權(quán)利與義務(wù)的公告》（公告2009年第1號(hào)），進(jìn)一步拓展了納稅人權(quán)利的范圍，將拒絕檢查權(quán)、要求聽(tīng)證權(quán)等納入其中。不難發(fā)現(xiàn)，既有納稅人權(quán)利體系更多駐足于程序維度，對(duì)實(shí)體意義上的納稅人權(quán)利少有觸及，且嚴(yán)格說(shuō)來(lái)，前述諸端究竟是權(quán)利抑或僅為權(quán)能，亦不無(wú)疑問(wèn)。相較之下，廣受我國(guó)學(xué)界與域外立法實(shí)踐認(rèn)可的納稅人誠(chéng)實(shí)推定權(quán)，雖也主要作用于稅收征納的場(chǎng)域，其對(duì)征納雙方的影響卻是實(shí)質(zhì)性、根本性的。遺憾的是，2015年1月發(fā)布的《稅收征收管理法（征求意見(jiàn)稿）》（以下簡(jiǎn)稱(chēng)《征求意見(jiàn)稿》（2015））未能將之納入。2015年4月24日第十二屆全國(guó)人大常務(wù)委員會(huì)第十四次會(huì)議修正的《稅收征收管理法》，僅對(duì)個(gè)別條文做了微調(diào)式的修訂。當(dāng)前以《征求意見(jiàn)稿》（2015）為焦點(diǎn)，有關(guān)稅收征管法修改的討論與實(shí)施仍在如火如荼推進(jìn)之中。誠(chéng)實(shí)推定權(quán)入法存在一定可能，但有必要對(duì)相關(guān)理論和制度問(wèn)題先予以廓清。既有研究在理論層面證成了誠(chéng)實(shí)推定權(quán)的重要價(jià)值，但尚未從案例視角切入分析，且對(duì)誠(chéng)實(shí)推定權(quán)理論根基與域外立法的解讀略有偏頗。為此，本文擬首先分析我國(guó)是否需要引入誠(chéng)實(shí)推定權(quán)，及其是否具備引入的現(xiàn)實(shí)可能性，然后在探尋誠(chéng)實(shí)推定權(quán)理論根基的基礎(chǔ)上，提煉其規(guī)范表達(dá)，進(jìn)而為《稅收征收管理法》在修改中吸納誠(chéng)實(shí)推定權(quán)提供路徑指引。最后，本文將運(yùn)用 “解剖麻雀” 的方法，依托現(xiàn)實(shí)案例，通過(guò)考察 “引入誠(chéng)實(shí)推定權(quán)后裁判結(jié)果會(huì)有何改變” ，揭示引入誠(chéng)實(shí)推定權(quán)將給征納實(shí)踐帶來(lái)的改變。

一、引入誠(chéng)實(shí)推定權(quán)的需要與可能

一般認(rèn)為，誠(chéng)實(shí)推定權(quán)指稅務(wù)機(jī)關(guān)在無(wú)相反證據(jù)的情況下，應(yīng)推定納稅人沒(méi)有稅收違法行為。檢視現(xiàn)行稅收法律法規(guī)和規(guī)范性文件，不難發(fā)現(xiàn)誠(chéng)實(shí)推定權(quán)在制度層面未獲承認(rèn)：一方面，尚無(wú)稅法規(guī)范明確規(guī)定納稅人享有誠(chéng)實(shí)推定權(quán)，可發(fā)揮替代性功能的稅法規(guī)范亦付之闕如[1]；另一方面，部分稅法規(guī)范顯然違背誠(chéng)實(shí)推定權(quán)的要求，最典型者莫如《稅收征收管理法》第35條第1款第6項(xiàng)（下文簡(jiǎn)稱(chēng) “明顯偏低條款” ）及相關(guān)配套規(guī)定。從這個(gè)意義上說(shuō)，學(xué)界熱議的 “誠(chéng)實(shí)推定權(quán)” 在我國(guó)還屬于新興權(quán)利。雖然英國(guó)、愛(ài)爾蘭、加拿大、澳大利亞、韓國(guó)、柬埔寨等國(guó)都明文規(guī)定納稅人享有誠(chéng)實(shí)推定權(quán)，但是否應(yīng)將此種源于域外經(jīng)驗(yàn)的權(quán)利概念引入我國(guó)，仍有待證成。換言之，誠(chéng)實(shí)推定權(quán)能為我國(guó)納稅人與稅務(wù)機(jī)關(guān)帶來(lái)何種利益？此種利益有無(wú)必要以權(quán)利形式加以保護(hù)？若有必要，其又是否切實(shí)可行？以上問(wèn)題亟待探討。

（一）誠(chéng)實(shí)推定權(quán)何以需要

任何一種權(quán)利都指向相應(yīng)的利益，若我們吁求某種新興權(quán)利，意味著我們認(rèn)為有必要用權(quán)利方式來(lái)保護(hù)其所指向的利益[2]。對(duì)于引入誠(chéng)實(shí)推定權(quán)所能增進(jìn)的利益，可從納稅人與稅務(wù)機(jī)關(guān)、稅法理念與稽征實(shí)踐兩組視角出發(fā)加以審視。

首先，引入誠(chéng)實(shí)推定權(quán)有助于落實(shí)稅收法定原則。稅收法定是稅法的帝王原則，依通說(shuō)，稅收法定的基本要求是課稅要素法定、課稅要素明確與程序合法，據(jù)此，納稅人要依據(jù)稅法規(guī)定預(yù)測(cè)其稅收負(fù)擔(dān)[3]。若稅務(wù)機(jī)關(guān)可隨意質(zhì)疑納稅人提供之應(yīng)稅資料的真實(shí)性進(jìn)而推定其存在稅務(wù)違法行為，納稅人便無(wú)法對(duì)自己的經(jīng)濟(jì)行為所導(dǎo)致的稅收后果形成穩(wěn)定預(yù)期，落實(shí)稅收法定即無(wú)從談起。一方面，這可能會(huì)使納稅人的財(cái)產(chǎn)權(quán)遭受不當(dāng)侵犯，有損其合法權(quán)益；另一方面，若不能合理劃定國(guó)家公共財(cái)政與國(guó)民私人財(cái)產(chǎn)的邊界，會(huì)打壓納稅人創(chuàng)造經(jīng)濟(jì)財(cái)富的積極性，繼而損及社會(huì)整體利益。進(jìn)言之， “稅收法定的實(shí)質(zhì)是納稅人同意”[4]，稅務(wù)機(jī)關(guān)如在未掌握充分證據(jù)的情況下就推定納稅人提供的應(yīng)稅資料不真實(shí)，此舉既會(huì)使納稅人承受經(jīng)濟(jì)上的不利，又對(duì)納稅人之人格作出否定性評(píng)價(jià)，必?zé)o法獲致納稅人之內(nèi)心肯認(rèn)，故從根本上背離稅收法定的精髓要義。

其次，引入誠(chéng)實(shí)推定權(quán)有助于貫徹量能課稅原則。所謂量能課稅，指納稅人依各自經(jīng)濟(jì)能力承擔(dān)相應(yīng)程度的稅負(fù)[5]75。雖尚存罅隙，且現(xiàn)行稅法確是朝著高收入者多納稅、中低收入者少納稅的方向不斷臻于完善，但征納實(shí)踐常偏離此一軌道甚至背道而馳。納稅人 “博弈能力” 的差異，是造成該現(xiàn)象的重要肇因[6]。由實(shí)證分析觀之，高收入納稅人較之中低收入納稅人，在動(dòng)機(jī)、機(jī)會(huì)與知識(shí)三個(gè)方面都有更強(qiáng)大的避稅能力[7]，具有避稅動(dòng)機(jī)的高收入者往往會(huì)采取更復(fù)雜、更隱蔽的方式來(lái)逃避稅負(fù)。為規(guī)制避稅行為，往往需要?jiǎng)佑锰貏e納稅調(diào)整規(guī)則（核心是《中華人民共和國(guó)企業(yè)所得稅法》第41—48條、《中華人民共和國(guó)個(gè)人所得稅法》第8條），根據(jù)《特別納稅調(diào)整實(shí)施辦法（試行）》（國(guó)家稅務(wù)總局，2009）、《一般反避稅管理辦法（試行）》（國(guó)家稅務(wù)總局，2014）等文件的規(guī)定，稅務(wù)機(jī)關(guān)此時(shí)要承擔(dān)較高標(biāo)準(zhǔn)的舉證責(zé)任。換言之，即便不引入誠(chéng)實(shí)推定權(quán)，稅務(wù)機(jī)關(guān)不當(dāng)侵犯高收入納稅人財(cái)產(chǎn)權(quán)的情形也較難發(fā)生。事實(shí)上，對(duì)高收入納稅人如影視明星等的征管乏力，反倒是當(dāng)前的一個(gè)突出問(wèn)題。梳理特別納稅調(diào)整規(guī)則中的相關(guān)制度規(guī)定和稽征實(shí)務(wù)便不難發(fā)現(xiàn)，納稅人的避稅常需要企業(yè)組織配合①我國(guó)最早于2008年的《企業(yè)所得稅法》中規(guī)定了轉(zhuǎn)讓定價(jià)、受控外國(guó)企業(yè)和資本弱化等三項(xiàng)特別反避稅規(guī)則，其所指向的企業(yè)高管的避稅行為都需要企業(yè)助力才能實(shí)現(xiàn)?！秱€(gè)人所得稅法》直到2018年才引入反避稅規(guī)則，且相關(guān)條文明顯系復(fù)刻《企業(yè)所得稅法》的結(jié)果。從實(shí)務(wù)視角來(lái)看，被稱(chēng)為 “中國(guó)最大股權(quán)糾紛案” 的陳發(fā)樹(shù)案就是利用企業(yè)形式和稅法漏洞的產(chǎn)物（參見(jiàn)最高人民法院（2013）民二終字第42號(hào)判決書(shū)）。，而中低收入納稅人一般不具備相應(yīng)條件，往往只能采取更為 “原始” 從而也更易被察知的逃稅手段，如低報(bào)計(jì)稅依據(jù)。依現(xiàn)行稅法，稅務(wù)機(jī)關(guān)規(guī)制此類(lèi)行為時(shí)只需承擔(dān)很有限的舉證責(zé)任。 “明顯偏低條款” 規(guī)定，若納稅人申報(bào)的計(jì)稅依據(jù)明顯偏低且無(wú)正當(dāng)理由，稅務(wù)機(jī)關(guān)便有權(quán)核定其應(yīng)納稅額。不少納稅人僅因申報(bào)的計(jì)稅依據(jù)略低于稅務(wù)機(jī)關(guān)的標(biāo)準(zhǔn)評(píng)估值，便被徑直施以核定調(diào)整②以安徽省蚌埠市中級(jí)人民法院(2011)蚌行終字第00010號(hào)判決書(shū)所涉情形為例，該案納稅人申報(bào)的房產(chǎn)轉(zhuǎn)讓價(jià)為32.4萬(wàn)元，而標(biāo)準(zhǔn)評(píng)估價(jià)為34萬(wàn)元，申報(bào)計(jì)稅依據(jù)僅低了4.7%。。由此看來(lái)，誠(chéng)實(shí)推定權(quán)的缺位，對(duì)高收入納稅人的影響要小于中低收入納稅人，易放大久已存在的納稅人博弈能力的差距，從而引致富者愈富、窮者愈窮的結(jié)果。

最后，由稅務(wù)機(jī)關(guān)視角觀之，引入誠(chéng)實(shí)推定權(quán)有助于提高納稅人的遵從度。過(guò)于嚴(yán)苛的稽征力度未必能提高稽征效率，若稅務(wù)機(jī)關(guān)粗暴對(duì)待納稅人，納稅人將更傾向于逃稅[8]。稅務(wù)行政行為不僅要合法（legality），更要正當(dāng)（legitimacy），正當(dāng)?shù)年P(guān)鍵在于可接受，也就是說(shuō)要使納稅人發(fā)自內(nèi)心地肯認(rèn)行政行為的正確性和適宜性[9]。引入誠(chéng)實(shí)推定權(quán)，既可使納稅人得到更為禮貌的對(duì)待，也有助于減少稅務(wù)機(jī)關(guān)的不當(dāng)稽征行為，增強(qiáng)納稅人對(duì)稅務(wù)機(jī)關(guān)的認(rèn)可，進(jìn)而提高納稅人的遵從度，降低稽征成本。

由前述可知，誠(chéng)實(shí)推定權(quán)直接保護(hù)納稅人的財(cái)產(chǎn)利益，在此基礎(chǔ)上也能因提高稅法的可接受度、實(shí)現(xiàn)分配正義、營(yíng)造和諧征納關(guān)系而間接增進(jìn)社會(huì)公共利益。但兩相比較，保護(hù)納稅人財(cái)產(chǎn)利益是設(shè)定誠(chéng)實(shí)推定權(quán)的根本原因。接下來(lái)的問(wèn)題在于，有無(wú)必要以法定權(quán)利的方式來(lái)保護(hù)該利益？畢竟，具備正當(dāng)性的利益訴求不會(huì)自動(dòng)上升為一項(xiàng)權(quán)利。賦予某些人權(quán)利，意味著他人要承擔(dān)義務(wù)，故而關(guān)鍵要看有無(wú)必要為保護(hù)某些正當(dāng)利益而對(duì)特定他者施以額外法律義務(wù)。若有無(wú)需給他人施加法律義務(wù)的更優(yōu)選擇，便無(wú)必要采取權(quán)利保護(hù)的方式。譬如，老幼病殘?jiān)谐俗步煌〞r(shí)要使有座位的利益得到保護(hù)，但這只需采取道德呼吁、設(shè)置專(zhuān)座等方式即可，不必上升到權(quán)利的高度。

就此而言，本文認(rèn)為，有必要以設(shè)定誠(chéng)實(shí)推定權(quán)的方式保護(hù)納稅人的財(cái)產(chǎn)利益。近現(xiàn)代意義上的公法莫不堅(jiān)持控權(quán)導(dǎo)向， “依法行政” 便寄寓了將行政權(quán)運(yùn)作納入法治軌道的考量。但在行政權(quán)擴(kuò)張的語(yǔ)境下，單純 “依法行政” 的要求不足以控遏行政權(quán)力，因?yàn)橛邢薜姆蓷l文無(wú)法涵蓋現(xiàn)實(shí)中行政權(quán)運(yùn)作的方方面面。故此，以權(quán)利制約權(quán)力便成為重要的控權(quán)途徑，權(quán)利的范圍在相當(dāng)程度上框限了行政權(quán)力的作用疆域，不僅僅是 “你的權(quán)利止于我的鼻尖” ，同樣也是 “你的權(quán)力止于我的鼻尖”[10]。前已述及，納稅人的財(cái)產(chǎn)利益有必要加以保護(hù)，但 “財(cái)產(chǎn)利益” 通常被認(rèn)為是私法意義上的，雖然也會(huì)拘束稅收的征取，但這更多是抽象要求而缺乏明確指引。唯有對(duì)其作 “稅法化” 改造，使之成為獲得稅法明確認(rèn)可的權(quán)利，方能更好地為納稅人提供保障。進(jìn)言之，稅收法律關(guān)系中，稅務(wù)機(jī)關(guān)是積極、主動(dòng)的一方，納稅人是消極、被動(dòng)的一方，若不對(duì)稅務(wù)機(jī)關(guān)施以法律上的作為和不作為義務(wù)，納稅人財(cái)產(chǎn)利益保護(hù)便無(wú)從談起。所以，意欲更好地保障納稅人的財(cái)產(chǎn)利益，必然導(dǎo)向在稅法上設(shè)定誠(chéng)實(shí)推定權(quán)的結(jié)果。

（二）誠(chéng)實(shí)推定權(quán)何以可能

一種新興權(quán)利要從主張轉(zhuǎn)變?yōu)橹贫痊F(xiàn)實(shí)，還需經(jīng)受可行性檢驗(yàn)。對(duì)此可從兩方面加以理解：一是此種新興權(quán)利可以被既有法律體系所吸納（形式可行性），二是此種吸納符合成本—收益原則或政治現(xiàn)實(shí)考量（實(shí)質(zhì)可行性）[2]。

就形式可行性而言，若一項(xiàng)新興權(quán)利系由基礎(chǔ)權(quán)利衍生而來(lái)，則可認(rèn)為其見(jiàn)容于既有法律體系，且由于衍生權(quán)利之目的是助力基礎(chǔ)權(quán)利實(shí)現(xiàn)， “權(quán)利泛化” 之指責(zé)自然也無(wú)法施于彼身[11]。誠(chéng)實(shí)推定權(quán)可以被視作財(cái)產(chǎn)權(quán)與人格尊嚴(yán)權(quán)的衍生權(quán)利，而此二者均為基礎(chǔ)權(quán)利。一方面，若納稅人提供的應(yīng)稅資料可被隨意推定為假，則稅務(wù)機(jī)關(guān)可能會(huì)近乎任性地對(duì)納稅人征稅，從 “明顯偏低條款” 的適用實(shí)踐中便可窺見(jiàn)此點(diǎn)，納稅人的財(cái)產(chǎn)權(quán)自然有受損之虞；另一方面，尊重人性尊嚴(yán)的前提是任何主體都不得預(yù)先對(duì)公民的道德水平、誠(chéng)信程度等作出不利于其人格的假設(shè)[12]。故此，稅務(wù)機(jī)關(guān)在無(wú)充分證據(jù)的情況下，不得推定納稅人提供的應(yīng)稅資料為假，否則便是假定納稅人為逃、避稅者，是對(duì)其人格的負(fù)面預(yù)設(shè)。

就實(shí)質(zhì)可行性而言，其一，通常認(rèn)為個(gè)體權(quán)利的實(shí)現(xiàn)依賴政府提供的積極保障，由此帶來(lái)權(quán)利成本的問(wèn)題[13]，但有時(shí)個(gè)體權(quán)利的實(shí)現(xiàn)指向政府消極的不介入，其間同樣存在成本——因不介入而產(chǎn)生的收益貶損。故此，有必要從成本—收益的角度對(duì)誠(chéng)實(shí)推定權(quán)入法進(jìn)行衡量。首先，確立納稅人誠(chéng)實(shí)推定權(quán)將相應(yīng)造成財(cái)政收入流失的觀點(diǎn)本身是可疑的。以 “明顯偏低條款” 為例：該條款意在防止納稅人低報(bào)計(jì)稅依據(jù)從而少繳稅款，乍看之下，引入誠(chéng)實(shí)推定權(quán)將限縮該條款的適用，短期內(nèi)或會(huì)減少財(cái)政收入；但實(shí)際上，實(shí)務(wù)中該條款多被適用于房地產(chǎn)交易領(lǐng)域，拉長(zhǎng)視距，房地產(chǎn)交易并非一次性而是持續(xù)發(fā)生的，即便某次交易中的計(jì)稅依據(jù)被低報(bào)，但因該宗房產(chǎn)在下次交易時(shí)系以前番交易價(jià)格為基點(diǎn)計(jì)算增值額，故只要當(dāng)期交易價(jià)格未極端偏離標(biāo)準(zhǔn)值、不致使納稅人享受過(guò)度的遞延納稅利益，國(guó)庫(kù)利益便不會(huì)有明顯損失[14]。其次，即便引入誠(chéng)實(shí)推定權(quán)會(huì)減少財(cái)政收入，減收幅度也可控。誠(chéng)實(shí)推定權(quán)只是使稅務(wù)機(jī)關(guān)承擔(dān)本屬于它的舉證責(zé)任，而非禁止稅務(wù)機(jī)關(guān)核驗(yàn)應(yīng)稅資料的真實(shí)性，也非放任納稅人避稅。在當(dāng)前國(guó)地稅合并、 “金稅工程三期” 系統(tǒng)獲得應(yīng)用、共同申報(bào)標(biāo)準(zhǔn)落地的背景下，稅務(wù)機(jī)關(guān)的稽征能力已有很大提升，引入誠(chéng)實(shí)推定權(quán)作為變量之一，不會(huì)根本性扭轉(zhuǎn)我國(guó)稅收征管 “應(yīng)征盡征率” 持續(xù)提升的態(tài)勢(shì)。最后，即便引入誠(chéng)實(shí)推定權(quán)會(huì)使區(qū)別于法律文本中 “形式稅率” 的 “實(shí)際稅率” 有一定幅度的下降，從而給財(cái)政收入帶來(lái)較大影響，此種影響也僅限于短期。 “拉弗定理” 揭示出，對(duì)應(yīng)同等數(shù)額收入的總有兩個(gè)稅率：其一位于最優(yōu)稅率之上，其二則位于其下。所以伴隨稅率上升，稅收收入將先增加后減少，拐點(diǎn)所對(duì)應(yīng)的便是經(jīng)濟(jì)學(xué)意義上的 “最優(yōu)稅率” 。我國(guó)宏觀稅負(fù)即高于此一最優(yōu)稅率[15]。引入誠(chéng)實(shí)推定權(quán)有助于納稅人之稅負(fù)向理想狀態(tài)回歸，這能增強(qiáng)納稅人的經(jīng)濟(jì)活力，從而擴(kuò)張稅基進(jìn)而在長(zhǎng)期內(nèi)帶來(lái)更高額的稅收收入。

其二，政治現(xiàn)實(shí)也是引入新興權(quán)利時(shí)所必須考量的因素。在黨的十八屆中央紀(jì)委第二次全會(huì)上，習(xí)近平強(qiáng)調(diào)要 “加強(qiáng)對(duì)權(quán)力運(yùn)行的制約和監(jiān)督，把權(quán)力關(guān)進(jìn)制度的籠子里” ；黨的十九大報(bào)告提出要 “建設(shè)法治政府，推進(jìn)依法行政，嚴(yán)格規(guī)范公正文明執(zhí)法” ；黨的十九屆四中全會(huì)《關(guān)于堅(jiān)持和完善中國(guó)特色社會(huì)主義制度 推進(jìn)國(guó)家治理體系和治理能力現(xiàn)代化若干重大問(wèn)題的決定》（后文簡(jiǎn)稱(chēng)《決定》）也強(qiáng)調(diào)要 “嚴(yán)格規(guī)范公正文明執(zhí)法，規(guī)范執(zhí)法自由裁量權(quán)” 。建設(shè)法治政府、落實(shí)依法行政的重點(diǎn)是以制度約束過(guò)度膨脹的行政權(quán)力，使行政執(zhí)法 “不枉不縱” ，而誠(chéng)實(shí)推定權(quán)的目標(biāo)正是規(guī)范稅務(wù)行政執(zhí)法過(guò)程，契合全面推進(jìn)依法治國(guó)的政治導(dǎo)向。此外，無(wú)論黨的十八屆三中全會(huì)《關(guān)于全面深化改革若干重大問(wèn)題的決定》，還是黨的十九屆四中全會(huì)的前述《決定》，都強(qiáng)調(diào)要強(qiáng)化稅收的再分配調(diào)節(jié)功能。誠(chéng)如前文曾述及，稅務(wù)機(jī)關(guān)對(duì)高收入納稅人實(shí)施特別納稅調(diào)整時(shí)承擔(dān)高標(biāo)準(zhǔn)證明義務(wù)，對(duì)中低收入納稅人進(jìn)行核定征收時(shí)的證明責(zé)任卻較輕，使稅收調(diào)節(jié)有逆調(diào)節(jié)之虞。引入誠(chéng)實(shí)推定權(quán)則可部分緩解這一狀況，進(jìn)而使稅收調(diào)節(jié)在從紙面躍入現(xiàn)實(shí)之際不致異化。

二、誠(chéng)實(shí)推定權(quán)的規(guī)范表達(dá)

我國(guó)立法尚未認(rèn)可誠(chéng)實(shí)推定權(quán)，基于域內(nèi)外的學(xué)說(shuō)與制度經(jīng)驗(yàn)，為使之由 “主張” 變?yōu)?“權(quán)利” ，理論呼吁并不鮮見(jiàn)。

（一）學(xué)理視角下的意涵厘定

既有研究多認(rèn)為誠(chéng)實(shí)推定權(quán)源自稅法化的誠(chéng)實(shí)信用原則或信賴?yán)姹Ｗo(hù)原則。前一觀點(diǎn)認(rèn)為誠(chéng)實(shí)信用原則意味著稅務(wù)機(jī)關(guān)要在先默認(rèn)納稅人系本于誠(chéng)信行事[16-17]；后一觀點(diǎn)認(rèn)為納稅人享有可預(yù)期自身稅收負(fù)擔(dān)的信賴?yán)妫瑢?duì)此稅務(wù)機(jī)關(guān)應(yīng)予以保障[12][18]。細(xì)審之，上述觀點(diǎn)存在一定程度的認(rèn)識(shí)偏頗，且論證較為薄弱，不利于準(zhǔn)確認(rèn)知誠(chéng)實(shí)推定權(quán)的意涵。

其一，誠(chéng)實(shí)信用原則未涵蓋誠(chéng)實(shí)推定權(quán)的核心意涵。誠(chéng)實(shí)信用本是民法原則，其實(shí)質(zhì)是將市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)活動(dòng)的道德準(zhǔn)則法律化，以平衡當(dāng)事人雙方的利益關(guān)系，具體內(nèi)涵則極其抽象，部分民法學(xué)者稱(chēng)之為 “白紙規(guī)定”[19]。受公法私法化和德日學(xué)者的影響，國(guó)內(nèi)學(xué)界逐漸認(rèn)為誠(chéng)實(shí)信用原則亦可適用于稅法場(chǎng)域，但對(duì)于其具體內(nèi)涵尚未達(dá)成共識(shí)。典型觀點(diǎn)有二：一說(shuō)認(rèn)為誠(chéng)實(shí)信用包含信賴保護(hù)①因下文也將提及信賴?yán)姹Ｗo(hù)原則，故須簡(jiǎn)要交代誠(chéng)實(shí)推定與信賴?yán)姹Ｗo(hù)的關(guān)系。學(xué)界對(duì)此存在較大爭(zhēng)議，有觀點(diǎn)認(rèn)為二者本質(zhì)相同，有觀點(diǎn)認(rèn)為信賴?yán)姹Ｗo(hù)是誠(chéng)實(shí)信用原則之一部。從稅法學(xué)界有關(guān)誠(chéng)實(shí)推定權(quán)的論述看，學(xué)界未將信賴?yán)姹Ｗo(hù)視為誠(chéng)實(shí)信用原則的唯一內(nèi)容，故為論述方便，本文將二者區(qū)別開(kāi)來(lái)進(jìn)行討論。、承諾遵守、限制撤銷(xiāo)變更稅務(wù)行政處分、特定情形下權(quán)利失效四項(xiàng)內(nèi)容[20]299-306；另一說(shuō)則認(rèn)為誠(chéng)實(shí)信用包含禁止權(quán)利濫用、禁反言、情勢(shì)變更、禁止欺詐、附隨義務(wù)五項(xiàng)要求[16]。部分學(xué)者認(rèn)為誠(chéng)實(shí)推定系稅務(wù)機(jī)關(guān)的附隨義務(wù)，此種觀點(diǎn)體現(xiàn)了稅法學(xué)者試圖借 “債務(wù)關(guān)系說(shuō)” 之東風(fēng)，以民法理論約束行政權(quán)力的努力。但首先，依民法理論，附隨義務(wù)具有法定性[21]，在稅法未規(guī)定誠(chéng)實(shí)推定權(quán)的情況下，難以依民法之附隨義務(wù)而認(rèn)定稅務(wù)機(jī)關(guān)應(yīng)承擔(dān)誠(chéng)實(shí)推定義務(wù)。其次，即便承認(rèn)誠(chéng)實(shí)推定是稅務(wù)機(jī)關(guān)的附隨義務(wù)，因誠(chéng)實(shí)信用原則僅是對(duì)抗個(gè)案不公的手段，不得以之為依據(jù)修改法律[20]299，故以此作為立法引入誠(chéng)實(shí)推定權(quán)的理論根基也不合適。最后也是最根本的問(wèn)題，究其本質(zhì)，所謂 “推定” 是在事實(shí)真?zhèn)尾幻鞯那闆r下以假定方式分配不利后果歸屬的一種手段[22]，必然涉及客觀舉證責(zé)任分配問(wèn)題，故所謂誠(chéng)實(shí)推定的核心意涵，無(wú)非是稅務(wù)機(jī)關(guān)在行政執(zhí)法過(guò)程中應(yīng)承擔(dān)納稅人違法事實(shí)之舉證責(zé)任。但由前述典型觀點(diǎn)可知，通常理解的誠(chéng)實(shí)信用不涉及舉證責(zé)任分配的問(wèn)題，故而以之作為誠(chéng)實(shí)推定權(quán)的理論根基，易導(dǎo)致對(duì)核心意涵的忽視。

其二，目前我國(guó)納稅人未享有一般性的誠(chéng)實(shí)推定信賴?yán)妫倚刨嚴(yán)姹Ｗo(hù)同樣無(wú)法涵蓋誠(chéng)實(shí)推定權(quán)的核心意涵。一方面，納稅人享有信賴?yán)姹Ｗo(hù)的前提是其信任稅務(wù)機(jī)關(guān)的行政處分、承諾、保證或其他先行行為并因此做出相應(yīng)行為，且此種信賴?yán)嬷档帽Ｗo(hù)[5]63。實(shí)踐中，廈門(mén)市（原）地稅局于2009年出臺(tái)《對(duì)納稅人適用 “無(wú)過(guò)錯(cuò)推定” 原則的指導(dǎo)意見(jiàn)》，規(guī)定稅務(wù)機(jī)關(guān)對(duì)納稅人的稅收違法行為承擔(dān)舉證責(zé)任，在未有確鑿證據(jù)下不得推定納稅人違法。雖體現(xiàn)了納稅人的權(quán)益，但這僅是個(gè)別地方稅務(wù)機(jī)關(guān)的 “承諾” ，在我國(guó)稅法未規(guī)定誠(chéng)實(shí)推定權(quán)或其他替代性條款，且稅務(wù)機(jī)關(guān)時(shí)常有違誠(chéng)實(shí)推定之舉的情況下，很難認(rèn)為納稅人享有一般性的誠(chéng)實(shí)推定信賴?yán)?。另一方面，行政法上的信賴?yán)姹Ｗo(hù)原則指向?qū)π姓Q定撤銷(xiāo)、變更之限制以及行政機(jī)關(guān)權(quán)力的失效問(wèn)題[5]63-64，同樣不涉及舉證責(zé)任分配，將其視作誠(chéng)實(shí)推定權(quán)的理論來(lái)源，有模糊誠(chéng)實(shí)推定權(quán)本質(zhì)之虞。既有研究將信賴?yán)姹Ｗo(hù)和誠(chéng)實(shí)推定聯(lián)系在一起有其因由，也即二者都旨在限制行政權(quán)力，保障稅法的安定性，但關(guān)鍵差異在于：前者的控權(quán)重在事后，后者的控權(quán)則在事前。

實(shí)際上，域外學(xué)說(shuō)多認(rèn)為誠(chéng)實(shí)推定權(quán)系借鑒刑法上的無(wú)罪推定和民法上的善意推定而得來(lái)。比如，波蘭學(xué)者普洛斯認(rèn)為，誠(chéng)實(shí)推定權(quán)是稅法受無(wú)罪推定原則和善意推定原則影響的結(jié)果[23]；美國(guó)學(xué)者約翰遜也指出美國(guó)《國(guó)內(nèi)收入法典》（Internal Revenue Code）第7491節(jié)，也即后文將述及的體現(xiàn)誠(chéng)實(shí)推定權(quán)的舉證責(zé)任分配規(guī)則，系稅法受刑法上無(wú)罪推定影響的表現(xiàn)，只是其并不認(rèn)可該做法，斥其乃是 “將蘋(píng)果與橘子混淆”[24]。誠(chéng)實(shí)推定權(quán)本就發(fā)軔于域外，所以關(guān)于其源起的域外學(xué)說(shuō)值得重視。無(wú)罪推定原則要求，檢察機(jī)關(guān)應(yīng)承擔(dān)被告人有罪的舉證責(zé)任，且證明標(biāo)準(zhǔn)應(yīng)達(dá)到 “排除合理懷疑” 的程度。然而，不能直接將刑法原則移作稅法原則：其一，刑法是最嚴(yán)厲的制裁手段，而行政執(zhí)法可能帶給相對(duì)人的危害較小，二者屬性不同；其二，許多時(shí)候涉稅信息完全偏在于納稅人一方，稅務(wù)機(jī)關(guān)很難得到相關(guān)證據(jù)，這與犯罪行為實(shí)施后（不作為犯罪相對(duì)特殊）便一定程度上獨(dú)立于行為人的客觀存在性有所不同；其三，無(wú)罪推定是訴訟法原則，能否直接適用于執(zhí)法場(chǎng)域，不無(wú)疑問(wèn)。但本研究認(rèn)為，前述差異并不說(shuō)明稅法不能借鑒無(wú)罪推定的法理，而更可能意味著，在推翻該誠(chéng)實(shí)推定所須達(dá)到的證明程度方面，應(yīng)有別于刑法的適用。畢竟依托善意推定原則， “沒(méi)有逃避稅意圖” 很難通過(guò)證據(jù)證明，而 “具有逃避稅意圖” 則可以通過(guò)證據(jù)證明[25]。換言之，較之要求納稅人自證誠(chéng)信，由稅務(wù)機(jī)關(guān)證明其不誠(chéng)信方為應(yīng)然之理，這其實(shí)也是 “誰(shuí)主張誰(shuí)舉證” 的當(dāng)然要求。由此出發(fā)，稅務(wù)機(jī)關(guān)自應(yīng)承擔(dān)納稅人存在稅收違法事實(shí)的舉證責(zé)任，考慮到通說(shuō)認(rèn)為行政證明標(biāo)準(zhǔn)低于刑事證明標(biāo)準(zhǔn)、高于民事證明標(biāo)準(zhǔn)，故稅務(wù)行政之證明標(biāo)準(zhǔn)達(dá)到介于刑法 “排除合理懷疑” 與民法 “優(yōu)勢(shì)證據(jù)” 之間的 “明顯優(yōu)勢(shì)證據(jù)” 標(biāo)準(zhǔn)即可[26]，且稅務(wù)機(jī)關(guān)有權(quán)力要求納稅人履行提供涉稅信息的協(xié)力義務(wù)。

在從學(xué)理層面廓清誠(chéng)實(shí)推定權(quán)的源起與核心意涵后，便可給其下一個(gè)相對(duì)明確的定義：稅務(wù)機(jī)關(guān)認(rèn)為納稅人有少繳稅款嫌疑時(shí)，應(yīng)由其承擔(dān)舉證責(zé)任，證明強(qiáng)度應(yīng)達(dá)到 “明顯優(yōu)勢(shì)證據(jù)” 的標(biāo)準(zhǔn)。不過(guò)，由于涉稅信息往往偏在于納稅人一方，為免納稅人濫用權(quán)利以行避稅之舉，誠(chéng)實(shí)推定權(quán)亦要求納稅人承擔(dān)申報(bào)納稅和提供納稅資料的協(xié)力義務(wù)?？紤]到稅務(wù)機(jī)關(guān)如能隨意認(rèn)定納稅人提供的申報(bào)信息或納稅資料為假，則舉證責(zé)任實(shí)際上仍被倒置給納稅人，故依誠(chéng)實(shí)推定權(quán)之要求，納稅人提供的涉稅信息應(yīng)被推定為完整、準(zhǔn)確，稅務(wù)機(jī)關(guān)若有相反意見(jiàn)，應(yīng)承擔(dān)相應(yīng)舉證責(zé)任?？梢?jiàn)，確立誠(chéng)實(shí)推定權(quán)最核心的要求和制度功能，在于舉證責(zé)任的正確配置。

（二）域外制度經(jīng)驗(yàn)檢視

厘清誠(chéng)實(shí)推定權(quán)的概念后，有必要借鑒域外經(jīng)驗(yàn)，以明晰我國(guó)誠(chéng)實(shí)推定權(quán)的入法路徑。有關(guān)誠(chéng)實(shí)推定權(quán)的域外規(guī)定可分為三種類(lèi)型。第一種類(lèi)型直接采用誠(chéng)實(shí)推定（presumption of honesty）或視為誠(chéng)實(shí)（treating you as being honest）等表述，這是大多數(shù)認(rèn)可誠(chéng)實(shí)推定權(quán)的國(guó)家所采取的做法。例如，《加拿大權(quán)利與自由憲章》（Canadian Charter of Rights and Freedoms）于1982年被引入加拿大憲法，其明確規(guī)定國(guó)民享有 “不得自證其罪” 等權(quán)利。受此影響，加拿大國(guó)稅局在1985年頒布的《納稅人權(quán)利宣言》（Declaration of Taxpayer Rights）中規(guī)定，稅務(wù)局在處理有關(guān)納稅人的所得稅事項(xiàng)時(shí)應(yīng)推定納稅人為誠(chéng)實(shí)，除非有相反之證據(jù)[27]。英國(guó)稅務(wù)及海關(guān)總署頒布的《納稅人憲章》（Your Charter）規(guī)定： “我們將假定您所言為真，除非我們有合理理由得出相反的結(jié)論?！?愛(ài)爾蘭稅務(wù)與海關(guān)署的《納稅人服務(wù)憲章》（Customer Service Charter）規(guī)定： “在未有清楚證據(jù)情形下，我們?cè)谂c您進(jìn)行涉稅交涉時(shí)將視您為誠(chéng)實(shí)納稅人?！?在波蘭，1997年的《稅法條例》（Tax Ordiance Act）因未保護(hù)誠(chéng)實(shí)推定權(quán)而招致批評(píng)[28]。2018年，波蘭《企業(yè)家法》（Law of Entrepreneurs）引入新條文，規(guī)定行政機(jī)關(guān)應(yīng)推定企業(yè)家之行為合乎法律、誠(chéng)實(shí)且尊重良好習(xí)慣，除非其可證明事實(shí)并非如此[23]；其隨即于2019年頒布新的《稅法條例》，在其第19條第2款規(guī)定稅務(wù)機(jī)關(guān)應(yīng)信任納稅人，假定其行為誠(chéng)實(shí)且合法[29]。澳大利亞國(guó)稅局頒布的《納稅人憲章》（Taxpayers' Charter）規(guī)定稅務(wù)機(jī)關(guān)應(yīng)視納稅人為誠(chéng)實(shí)，也即 “我們推定您所提供的信息是完整且準(zhǔn)確的，除非我們有證據(jù)作出相反認(rèn)定” 。韓國(guó)《納稅人權(quán)利憲章》規(guī)定： “納稅人只要履行了記賬、申報(bào)等協(xié)力義務(wù)、沒(méi)有具體的逃稅嫌疑，其所提交的納稅資料就應(yīng)被推定為真實(shí)?！盵30]通常認(rèn)為的發(fā)展中國(guó)家也不乏如此行事的立法例，如柬埔寨《納稅人權(quán)利憲章》便規(guī)定： “稅務(wù)機(jī)關(guān)在未有相反證據(jù)情況下，應(yīng)視納稅人提供之信息為完全準(zhǔn)確?！盵31]坦桑尼亞國(guó)稅局頒布的《納稅人權(quán)利清單》（Taxpayer's Rights）也規(guī)定： “納稅人有權(quán)利被推定為誠(chéng)實(shí)，除非有相反證據(jù)存在。”①參見(jiàn)：Tanzania Revenue Authority,Taxpayer's rights,https://www.tra.go.tz/index.php/80-taxpayer-s-charter/87-taxpayer-s-rights,2020年9月20日最后訪問(wèn)。

第二種類(lèi)型采用 “無(wú)罪推定” （presumption of innocence）或 “善意推定” （presumption of good faith）的表述，這也從側(cè)面佐證了前文述及的誠(chéng)實(shí)推定與無(wú)罪推定、善意推定的密切關(guān)聯(lián)。該類(lèi)立法例中，最典型者莫如《俄羅斯聯(lián)邦稅法典》（НалоговыйкодексРоссийскойФедерации），其第108條第6款規(guī)定： “在未依據(jù)聯(lián)邦法律規(guī)定之程序證明納稅人有稅收違法行為（налогового правонарушения）情形下，應(yīng)推定納稅人無(wú)罪?！?從表述看，容易以為該條僅適用于稅收刑事責(zé)任的承擔(dān)，但從體系的視角出發(fā)，該條前文之第106條已明確將 “налоговогоправонарушения” 界定為違反稅法之行為而非稅收犯罪行為，故第108條第6款的規(guī)定也就是誠(chéng)實(shí)推定權(quán)的制度淵源。俄羅斯學(xué)者便認(rèn)定該條是民法上 “善意推定” 之體現(xiàn)，即在 “無(wú)法證實(shí)納稅人具有惡意之情形下，應(yīng)推定其為善意”[32-33]。哈薩克斯坦于2017年修改《稅款和其他應(yīng)繳財(cái)政款法典》（Оналогахидругих обязательныхплатежахвбюджет），引入 “納稅人善意原則” ，規(guī)定稅務(wù)機(jī)關(guān)應(yīng)推定納稅人在履行納稅義務(wù)時(shí)是善意的，證明納稅人違法的舉證責(zé)任應(yīng)由稅務(wù)機(jī)關(guān)承擔(dān)，且發(fā)生涉稅爭(zhēng)議時(shí)，對(duì)稅法上的不確定條款應(yīng)作有利于納稅人之解釋②參見(jiàn)：《Оналогахидругихобязательныхплатежахвбюджет?》(Налоговыйкодекс)(от25.12.2017г.№120-VI),http://kgd.gov.kz/ru/content/nalogovyy-kodeks-rk,2020年8月27日最后訪問(wèn)。。

第三種類(lèi)型雖未直接表述 “誠(chéng)實(shí)推定權(quán)” 或 “無(wú)罪推定權(quán)” “善意推定權(quán)” ，但其明確規(guī)定了納稅人違法的舉證責(zé)任由稅務(wù)機(jī)關(guān)承擔(dān)。例如在荷蘭，稅務(wù)機(jī)關(guān)對(duì)納稅人收入項(xiàng)的非真實(shí)性承擔(dān)舉證責(zé)任，納稅人就其抵扣項(xiàng)的真實(shí)性承擔(dān)舉證責(zé)任，但只要納稅人履行了申報(bào)和協(xié)作義務(wù)，稅務(wù)機(jī)關(guān)就應(yīng)推定申報(bào)額為正確數(shù)額，除非其有相反證據(jù)[34]。瑞典也規(guī)定稅務(wù)機(jī)關(guān)在認(rèn)定納稅人申報(bào)的收入偏低時(shí)應(yīng)承擔(dān)舉證責(zé)任[35]。

不少學(xué)者認(rèn)為美國(guó)稅法認(rèn)可納稅人的誠(chéng)實(shí)推定權(quán)，這實(shí)際上是一種誤讀。美國(guó)國(guó)稅局頒布的《納稅人權(quán)利清單》（Taxpayer Bill of Rights）③國(guó)內(nèi)不少學(xué)者將該文件翻譯為《納稅人權(quán)利法案》，但其實(shí)際上僅是國(guó)稅局頒布的行政文件，翻譯為 “法案” 易引起誤解。規(guī)定納稅人有權(quán)享受高質(zhì)量服務(wù)，得到迅捷、禮貌和專(zhuān)業(yè)的協(xié)助，但審視國(guó)稅局的解釋不難發(fā)現(xiàn)，這一權(quán)利并不涉及舉證責(zé)任配置。雖然《國(guó)內(nèi)收入法典》第7491節(jié)確實(shí)規(guī)定稅務(wù)機(jī)關(guān)在特定情形下應(yīng)承擔(dān)舉證責(zé)任，這也確實(shí)是無(wú)罪推定原則影響稅法的結(jié)果[36]，但其并非完整意義上的誠(chéng)實(shí)推定權(quán)。一方面，通常情況下承擔(dān)舉證責(zé)任的仍是納稅人，尤其在稅收核定方面，國(guó)稅局享有 “正確推定權(quán)” （presumption of correctness），只有納稅人提出 “優(yōu)勢(shì)證據(jù)” 以證明國(guó)稅局之核定 “武斷且過(guò)度” ，舉證責(zé)任才移轉(zhuǎn)給國(guó)稅局[37]；另一方面，第7491節(jié)有許多靈活的附加條款，稅務(wù)法庭都不會(huì)適用該節(jié)規(guī)定[36]。因此，更為準(zhǔn)確的表述是，美國(guó)納稅人享有不完全的誠(chéng)實(shí)推定權(quán)。

三、基于誠(chéng)實(shí)推定權(quán)的征管法制度重構(gòu)

誠(chéng)實(shí)推定權(quán)進(jìn)入稅收征管法，與其說(shuō)是新設(shè)單一條文便告功成，毋寧說(shuō)其所指向的是體系性視角下由一系列經(jīng)過(guò)優(yōu)化的規(guī)則所重構(gòu)的制度。

（一）誠(chéng)實(shí)推定權(quán)進(jìn)入征管法的體系性視角

在立法中明確賦予納稅人誠(chéng)實(shí)推定權(quán)是基礎(chǔ)性的。第二部分梳理了域外立法經(jīng)驗(yàn)規(guī)定誠(chéng)實(shí)推定權(quán)的三種模式。本文認(rèn)為，立足我國(guó)實(shí)踐，應(yīng)借鑒模式一，即直接闡明納稅人享有誠(chéng)實(shí)推定權(quán)。一方面，明示 “誠(chéng)實(shí)推定權(quán)” 及其核心意涵，有助于塑造理念共識(shí)、增進(jìn)權(quán)利實(shí)現(xiàn)的可能性。我國(guó)深受權(quán)力優(yōu)位氛圍的熏陶，此舉殊為必要[12]，由此可排除前述第三種也即默示規(guī)定方式的采用。另一方面，雖然刑法無(wú)罪推定原則與民法善意推定原則確系誠(chéng)實(shí)推定權(quán)的部分理論淵源，一般法理的跨法域適用也已獲得認(rèn)可，但學(xué)理探討、法律適用是一碼事，立法是另一碼事。立法講求清晰、明確、無(wú)歧義和不引發(fā)爭(zhēng)議。鑒于我國(guó)畢竟是一個(gè)部門(mén)法傳統(tǒng)甚為濃厚的國(guó)家，直接在行政法色彩濃厚的稅收征管法上列示，通常被認(rèn)為是刑法或民法的原則，仍不盡合意。故而，為免 “將蘋(píng)果與橘子混淆” ，第二種規(guī)定方式也可被剔除。國(guó)務(wù)院法制辦在2015年1月發(fā)布了《征求意見(jiàn)稿》（2015），其于第11條（對(duì)應(yīng)現(xiàn)行法第8條）集中列舉了納稅人的多項(xiàng)權(quán)利，將誠(chéng)實(shí)推定權(quán)規(guī)定在該條款中最是便利。具體言之，不妨在該條項(xiàng)下增設(shè)一款： “納稅人依法享有誠(chéng)實(shí)推定權(quán)，稅務(wù)機(jī)關(guān)在未有充分證據(jù)的情況下不得推定納稅人有稅收違法行為。納稅人已經(jīng)履行本法規(guī)定的協(xié)助義務(wù)的，其所提供的涉稅信息就應(yīng)被推定為真實(shí)、完整、準(zhǔn)確，除非稅務(wù)機(jī)關(guān)有充分的相反證據(jù)?！?/p>

單單只用一個(gè)條文闡明納稅人享有誠(chéng)實(shí)推定權(quán)是不夠的。前文曾述及，法律確立一項(xiàng)權(quán)利的同時(shí)，要給特定其他主體配備相應(yīng)義務(wù)。在稅務(wù)機(jī)關(guān)處于積極主動(dòng)地位的稅法場(chǎng)域尤應(yīng)如此，否則，納稅人的誠(chéng)實(shí)推定權(quán)便很可能僅停留在宣示層面。就此而言，現(xiàn)行征管法的多項(xiàng)規(guī)則建基于 “不誠(chéng)實(shí)推定” ，有必要基于誠(chéng)實(shí)推定權(quán)的價(jià)值追求和核心意涵，對(duì)相關(guān)制度作調(diào)校和重構(gòu)，其核心在于正確區(qū)分協(xié)力義務(wù)與舉證責(zé)任，強(qiáng)調(diào)逃稅行為必須具備主觀故意的要件和限制稅務(wù)檢查權(quán)，共促納稅人誠(chéng)實(shí)推定權(quán)的實(shí)現(xiàn)。下文對(duì)此展開(kāi)檢視。

（二）制度重構(gòu)的三維面向

1.準(zhǔn)確界分納稅人的協(xié)力義務(wù)和稅務(wù)機(jī)關(guān)的舉證責(zé)任

舉證責(zé)任配置的問(wèn)題貫穿稅務(wù)執(zhí)法、復(fù)議和訴訟全過(guò)程。依《行政復(fù)議法》第23條、《行政訴訟法》第34條，稅務(wù)機(jī)關(guān)在復(fù)議與訴訟過(guò)程中均應(yīng)承擔(dān)舉證責(zé)任。針對(duì)執(zhí)法環(huán)節(jié)的舉證責(zé)任歸屬，目前未見(jiàn)專(zhuān)門(mén)法律規(guī)定，但從一般法理出發(fā)，若是稅務(wù)機(jī)關(guān)主張納稅人存在稅收違法行為，自應(yīng)由其承擔(dān)舉證責(zé)任。然而，檢視現(xiàn)行征管法和《征求意見(jiàn)稿》（2015）不難發(fā)現(xiàn)，其部分條文有混淆舉證責(zé)任與協(xié)力義務(wù)，從而錯(cuò)置舉證責(zé)任之嫌。

第一，根據(jù)現(xiàn)行《稅收征收管理法》第35條第1款第6項(xiàng)也即 “明顯偏低條款” ，稅務(wù)機(jī)關(guān)有權(quán)在納稅人申報(bào)計(jì)稅依據(jù)明顯偏低且無(wú)正當(dāng)理由時(shí)核定其應(yīng)納稅額，這就將證明自己行為合理的責(zé)任配置給納稅人。實(shí)務(wù)中，只要納稅人申報(bào)的計(jì)稅依據(jù)低于稅務(wù)機(jī)關(guān)根據(jù)通常情形設(shè)定的標(biāo)準(zhǔn)值①在浙江省杭州市中級(jí)人民法院(2016)浙01行終133號(hào)判決書(shū)、安徽省蚌埠市中級(jí)人民法院（2011）蚌行終字第00010號(hào)判決書(shū)所涉情形中，納稅人申報(bào)的計(jì)稅依據(jù)僅比標(biāo)準(zhǔn)值低5%左右。，便往往被認(rèn)定為屬于 “計(jì)稅依據(jù)明顯偏低” ，而納稅人提出的理由卻僅在極個(gè)別情況下才會(huì)得到認(rèn)可②納稅人提出的正當(dāng)理由可分為以下七種：一是防止群體性事件、緩和社會(huì)矛盾，參見(jiàn)新疆維吾爾自治區(qū)烏魯木齊市中級(jí)人民法院(2014)烏中行終字第95號(hào)判決書(shū)；二是交易價(jià)格有發(fā)票作支撐，參見(jiàn)浙江省杭州市中級(jí)人民法院(2016)浙01行終133號(hào)判決書(shū)、吉林省高級(jí)人民法院(2017)吉行申307號(hào)裁定書(shū)；三是拍賣(mài)價(jià)格是合理市場(chǎng)價(jià)格，參見(jiàn)最高人民法院(2015)行提字第13號(hào)判決書(shū)；四是商品自身的風(fēng)險(xiǎn)、問(wèn)題、狀況致使價(jià)格明顯偏低，參見(jiàn)廣西壯族自治區(qū)北海市中級(jí)人民法院(2015)北行終字第6號(hào)判決書(shū)、上海鐵路運(yùn)輸法院(2016)滬7101行初520號(hào)判決書(shū)；五是加快資金周轉(zhuǎn)或急需現(xiàn)金，參見(jiàn)廣東省韶關(guān)市中級(jí)人民法院(2014)韶中法行終字第75號(hào)裁定書(shū)、廣東省東莞市第一人民法院(2018)粵1971行初673號(hào)判決書(shū)、浙江省紹興市中級(jí)人民法院(2011)浙紹商終字第828號(hào)判決書(shū)；六是近親屬交易，參見(jiàn)江蘇省淮安市中級(jí)人民法院(2019)蘇08行終122號(hào)判決書(shū)；七是涉案標(biāo)的物不具有商品性質(zhì)，參見(jiàn)河南省中牟縣人民法院(2017)豫0122行初82號(hào)判決書(shū)。上述理由都未獲得稅務(wù)機(jī)關(guān)認(rèn)可，獲得司法機(jī)關(guān)認(rèn)可的也僅有第一類(lèi)理由。。這意味著，納稅人實(shí)際上承擔(dān)了 “申報(bào)的計(jì)稅依據(jù)未明顯偏低” 或 “雖計(jì)稅依據(jù)明顯偏低但有正當(dāng)理由” 的舉證責(zé)任。從誠(chéng)實(shí)推定的角度出發(fā)，納稅人應(yīng)承擔(dān)提供涉稅信息之協(xié)力義務(wù)，在稅務(wù)機(jī)關(guān)對(duì)信息真實(shí)性有疑問(wèn)的情況下還應(yīng)承擔(dān)進(jìn)一步的說(shuō)明義務(wù)，但這不意味著舉證責(zé)任便歸屬于納稅人，因?yàn)閮H是在納稅人未履行協(xié)力義務(wù)的情形下，稅務(wù)機(jī)關(guān)才可相應(yīng)降低證明標(biāo)準(zhǔn)。除此之外，在事實(shí)真?zhèn)尾幻鲿r(shí)，不利之結(jié)果仍應(yīng)歸屬于稅務(wù)機(jī)關(guān)。

稅務(wù)機(jī)關(guān)適用 “明顯偏低條款” 時(shí)將舉證責(zé)任倒置給納稅人，實(shí)為混淆《稅收征收管理法》第35條與第36條的結(jié)果。除 “明顯偏低條款” 外，第35條所載其他五項(xiàng)都屬于納稅人未履行協(xié)力義務(wù)的情形③該法條所載的這五種情形是：依照法律、行政法規(guī)的規(guī)定不設(shè)置賬簿；依照法律、行政法規(guī)的規(guī)定應(yīng)當(dāng)設(shè)置賬簿但未設(shè)置；擅自銷(xiāo)毀賬簿或者拒不提供納稅資料；雖設(shè)置賬簿，但賬目混亂或者成本資料、收入憑證、費(fèi)用憑證殘缺不全，難以查賬；發(fā)生納稅義務(wù)，未按照規(guī)定的期限辦理納稅申報(bào)，經(jīng)稅務(wù)機(jī)關(guān)責(zé)令限期申報(bào)，逾期仍不申報(bào)。；《征求意見(jiàn)稿》（2015）第50條（對(duì)應(yīng)現(xiàn)行《稅收征收管理法》第35條）也指出該條適用前提是納稅人未履行協(xié)力義務(wù)。由于缺乏納稅人提供的涉稅信息，稅務(wù)機(jī)關(guān)難以確定真實(shí)稅基，只能進(jìn)行核定，故此間必然要降低稅務(wù)機(jī)關(guān)的證明標(biāo)準(zhǔn)，其只需證明納稅人存在第35條規(guī)定之情形且自身所運(yùn)用核定方法合理即可。但在第36條規(guī)定的情形（關(guān)聯(lián)交易）下，納稅人已履行提供涉稅信息的協(xié)力義務(wù)，只是稅務(wù)機(jī)關(guān)認(rèn)為其信息不真實(shí)，欲調(diào)整納稅人呈報(bào)的稅基，此時(shí)稅務(wù)機(jī)關(guān)仍應(yīng)以 “明顯優(yōu)勢(shì)證據(jù)” 為標(biāo)準(zhǔn)承擔(dān)舉證責(zé)任。 “明顯偏低條款” 所對(duì)應(yīng)的情形中，納稅人已履行協(xié)力義務(wù)，這便迥異于第35條其余五項(xiàng)的情形，而應(yīng)與第36條共享相同的制度邏輯。所以，合理的做法是將 “明顯偏低條款” 從第35條移除，歸至第36條麾下，如此便可消解舉證責(zé)任錯(cuò)置之弊。但《征求意見(jiàn)稿》（2015）仍將 “明顯偏低條款” 置于第50條（對(duì)應(yīng)現(xiàn)行法第35條）之下，應(yīng)作修正。又考慮到《征求意見(jiàn)稿》（2015）第51條（對(duì)應(yīng)現(xiàn)行法第36條）主要針對(duì)企業(yè)納稅人，而自然人納稅人也是 “明顯偏低條款” 的適用對(duì)象，故直接將該條款嵌入第51條會(huì)引發(fā)體系紊亂。綜上，本文建議刪去《征求意見(jiàn)稿》（2015）第50條第2款第6項(xiàng)，改在第51條之后增設(shè)一條： “納稅人申報(bào)的計(jì)稅依據(jù)有違公平成交價(jià)格且無(wú)正當(dāng)理由，而減少其應(yīng)納稅的收入或者所得額的，稅務(wù)機(jī)關(guān)有權(quán)按第51條的程序和方法進(jìn)行合理調(diào)整?！?/p>

第二，《征求意見(jiàn)稿》（2015）部分條文將納稅人在納稅申報(bào)中應(yīng)承擔(dān)的協(xié)力義務(wù)視為舉證責(zé)任。其第36條第2款規(guī)定，納稅人應(yīng)對(duì)納稅申報(bào)的真實(shí)性與合法性負(fù)責(zé)；第57條又規(guī)定，在稅務(wù)機(jī)關(guān)進(jìn)行稅額確認(rèn)時(shí)，納稅人應(yīng)證明其納稅申報(bào)真實(shí)、合法。若稅務(wù)機(jī)關(guān)對(duì)納稅人提供的涉稅資料真實(shí)性存有疑問(wèn)，納稅人應(yīng)盡到合理的說(shuō)明義務(wù)，但納稅人違法事實(shí)的存在仍應(yīng)由稅務(wù)機(jī)關(guān)舉證，只是在納稅人未履行協(xié)力義務(wù)時(shí)可相應(yīng)降低稅務(wù)機(jī)關(guān)須達(dá)到的證明標(biāo)準(zhǔn)，這才是納稅人應(yīng)對(duì)納稅申報(bào)的真實(shí)性與合法性 “負(fù)責(zé)” 的真正含義。故此，本文建議將《征求意見(jiàn)稿》（2015）第57條修改為： “對(duì)稅務(wù)機(jī)關(guān)進(jìn)行的稅額確認(rèn)，納稅人應(yīng)當(dāng)協(xié)助說(shuō)明其納稅申報(bào)的真實(shí)性、合法性?！?/p>

第三，《征求意見(jiàn)稿》（2015）第130條將納稅人在行政復(fù)議中應(yīng)承擔(dān)的協(xié)力義務(wù)視為舉證責(zé)任。雖然第130條規(guī)定稅務(wù)機(jī)關(guān)應(yīng)對(duì)其做出的行政行為之合法性、合理性負(fù)舉證責(zé)任，但也規(guī)定納稅人要對(duì)申報(bào)之真實(shí)性和是否履行協(xié)力義務(wù)負(fù)舉證責(zé)任，而這只不過(guò)是稅務(wù)機(jī)關(guān)有權(quán)對(duì)納稅人作不誠(chéng)實(shí)推定的變相表達(dá)。所以，本文建議將《征求意見(jiàn)稿》（2015）第130條第1款最后一句修改為： “納稅人對(duì)下列事項(xiàng)承擔(dān)協(xié)助義務(wù)……” 。

2.強(qiáng)調(diào)逃稅行為必須具備主觀故意的要件

降低稅務(wù)機(jī)關(guān)舉證責(zé)任的一種典型情形是，認(rèn)定逃稅行為時(shí)不要求或者不強(qiáng)調(diào)納稅人必須具備主觀故意。應(yīng)然地看， “逃稅” 也即逃避已發(fā)生的納稅義務(wù)，其當(dāng)然要求納稅人有這方面的主觀故意。但審視現(xiàn)行《稅收征收管理法》不難發(fā)現(xiàn)，其對(duì)于逃稅行為認(rèn)定的主觀要件強(qiáng)調(diào)不足。該法第63條著重指出了逃稅行為的客觀表現(xiàn)，如在賬簿上多列支出，但未充分強(qiáng)調(diào)認(rèn)定納稅人逃稅應(yīng)以其具有主觀逃稅意圖為前提，甚至在司法實(shí)踐中，法院有時(shí)都據(jù)此認(rèn)為稅務(wù)機(jī)關(guān)在認(rèn)定逃稅時(shí)無(wú)義務(wù)證明納稅人的逃稅故意，如南京鐵路運(yùn)輸法院(2017)蘇8602行初43號(hào)判決書(shū)所涉情形。由此帶來(lái)的結(jié)果是，稅務(wù)機(jī)關(guān)在認(rèn)定逃稅行為時(shí)，常僅依據(jù)客觀行為標(biāo)準(zhǔn)，而對(duì)納稅人的主觀逃稅意圖則一筆帶過(guò)或是根本不納入考慮范圍。這實(shí)際上是對(duì)納稅人的 “不誠(chéng)實(shí)推定” 。例如，在廣東省深圳市中級(jí)人民法院(2014)深中法行終字第538號(hào)判決書(shū)所涉情形中，某地稅務(wù)局第四稽查局發(fā)現(xiàn)某納稅人有應(yīng)扣未扣稅款，向其發(fā)出《責(zé)令限期代扣代繳稅款通知書(shū)》。數(shù)月后，因稅務(wù)機(jī)關(guān)內(nèi)部的職能調(diào)整，第四稽查局的稽查工作轉(zhuǎn)由第一稽查局負(fù)責(zé)，第四稽查局向該納稅人發(fā)出《關(guān)于撤銷(xiāo)〈責(zé)令限期代扣代繳稅款通知書(shū)〉的通知》。該納稅人在五年內(nèi)多次致函兩個(gè)稽查局，詢問(wèn)這是否意味著其已無(wú)必要履行代扣代繳義務(wù)，但后者一直未予回復(fù)，反而認(rèn)定該納稅人 “在法定申報(bào)期限內(nèi)經(jīng)稅務(wù)機(jī)關(guān)通知申報(bào)而拒不申報(bào)” ，構(gòu)成逃稅。該案中的納稅人顯然不存在逃稅的主觀故意，稅務(wù)機(jī)關(guān)的有誤認(rèn)定體現(xiàn)出忽視主觀故意要件的消極后果。

《征求意見(jiàn)稿》（2015）對(duì)此已有所回應(yīng)。其在第97條（對(duì)應(yīng)現(xiàn)行法第63條）第1款將逃稅的定義修改為 “納稅人采取欺騙、隱瞞手段進(jìn)行虛假申報(bào)或者不申報(bào)” ，第3款在定義 “欺騙、隱瞞手段” 時(shí)也使用了 “編造” “騙取” 等強(qiáng)調(diào)納稅人主觀故意的詞匯，起到強(qiáng)調(diào)逃稅行為必須具備主觀故意要件的效果，對(duì)此應(yīng)予肯定。但作為兜底條款的第97條第3款第4項(xiàng)采用 “法律、行政法規(guī)規(guī)定的其他情形” 之表述，未凸顯主觀故意要件，建議將之修改為 “法律、行政法規(guī)規(guī)定的納稅人存在逃稅故意的其他情形” 。3.合理限制稅務(wù)檢查權(quán)的行使

誠(chéng)如前述，納稅人享有誠(chéng)實(shí)推定權(quán)意味著稅務(wù)機(jī)關(guān)要就納稅人稅收違法行為的存在承擔(dān)舉證責(zé)任。為使舉證具有可能，一定的事實(shí)調(diào)查權(quán)力必不可少，其中最重要的便是稅務(wù)檢查權(quán)。稅務(wù)機(jī)關(guān)通過(guò)行使該權(quán)力，可直接從納稅人處強(qiáng)行獲取涉稅信息。從納稅人的誠(chéng)實(shí)推定權(quán)出發(fā)，對(duì)于此種權(quán)力應(yīng)施以必要限制（如規(guī)定啟動(dòng)條件），否則即形同承認(rèn)稅務(wù)機(jī)關(guān)可在無(wú)充分證據(jù)情況下推定納稅人有違法嫌疑，進(jìn)而采取不利于納稅人的檢查措施。然而，現(xiàn)行征管法對(duì)稅務(wù)檢查的啟動(dòng)條件未作規(guī)定，《征求意見(jiàn)稿》（2015）第88條雖然規(guī)定了稅務(wù)檢查的啟動(dòng)情形，即 “稅務(wù)機(jī)關(guān)在履行稅額確認(rèn)、稅務(wù)稽查和其他管理職責(zé)時(shí)有權(quán)進(jìn)行稅務(wù)檢查” ，但未對(duì) “其他管理職責(zé)” 作任何限定，客觀上使稅務(wù)檢查權(quán)在行使中獲得脫離法律管控的便捷通道。

從平衡稅務(wù)機(jī)關(guān)之稽征便利與納稅人權(quán)利保護(hù)的角度出發(fā)，宜將稅務(wù)檢查區(qū)分為日常檢查和稅務(wù)稽查，施以不同程度的限制①現(xiàn)行《稅收征收管理法》僅籠統(tǒng)指稱(chēng)稅務(wù)檢查（見(jiàn)第54—59條），《關(guān)于進(jìn)一步加強(qiáng)稅收征管工作的若干意見(jiàn)》（國(guó)稅發(fā)〔2004〕108號(hào)）等規(guī)范性文件則已將之區(qū)分為日常檢查和稅務(wù)稽查。。二者在主體、客體和啟動(dòng)標(biāo)準(zhǔn)三方面都有差異：前者是各級(jí)稅務(wù)局（不含稽查局）基于一定事實(shí)（如發(fā)現(xiàn)納稅人違反協(xié)力義務(wù)）而對(duì)一般稅收違法行為所做的常規(guī)檢查；后者是各級(jí)稽查局在發(fā)現(xiàn)清晰線索的情況下對(duì)納稅人逃稅、抗稅、騙稅、虛開(kāi)發(fā)票、發(fā)生納稅義務(wù)但未申報(bào)等特殊稅收違法行為所做的專(zhuān)門(mén)檢查[38]。對(duì)于日常檢查，不妨規(guī)定較低的啟動(dòng)標(biāo)準(zhǔn)，但也應(yīng)限制檢查頻率，以免影響納稅人正常的生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)乃至日常生活；對(duì)于稅務(wù)稽查，則應(yīng)規(guī)定較高的啟動(dòng)標(biāo)準(zhǔn)，《稅務(wù)稽查工作規(guī)程》（國(guó)稅發(fā)〔2009〕157號(hào)）和《稅務(wù)稽查案源管理辦法(試行)》（國(guó)家稅務(wù)總局，2016）已有相關(guān)規(guī)定，在下一步修改稅收征收管理法時(shí)可以參酌借鑒。

基于以上分析，本文建議對(duì)相關(guān)條文的表述進(jìn)行修改。首先，應(yīng)在《征求意見(jiàn)稿》（2015） “稅務(wù)檢查” 專(zhuān)章中明確區(qū)分日常檢查與稅務(wù)稽查?？蓞⒖肌墩髑笠庖?jiàn)稿》（2015）第55條的規(guī)定，在第88條第1款之前增設(shè)一款： “稅務(wù)檢查分為稅務(wù)稽查和日常稅務(wù)檢查。稅務(wù)稽查部門(mén)負(fù)責(zé)第55條所述四類(lèi)稅收違法行為的查處，稅務(wù)征收管理部門(mén)負(fù)責(zé)其余稅收違法行為的查處。” 并將第88條第1款修改為： “稅務(wù)機(jī)關(guān)在進(jìn)行稅務(wù)稽查和日常稅務(wù)檢查時(shí)有權(quán)采取下列措施……” 。其次，根據(jù)《征求意見(jiàn)稿》（2015）第49條，稅額確認(rèn)程序本身已有一定的啟動(dòng)條件限制，故稅務(wù)機(jī)關(guān)在稅額確認(rèn)過(guò)程中可直接啟動(dòng)日常檢查，但建議在《征求意見(jiàn)稿》（2015）第88條第1款后增設(shè)一款： “稅務(wù)征收管理部門(mén)在有合理理由懷疑納稅人有稅收違法行為時(shí)，有權(quán)進(jìn)行日常稅務(wù)檢查。在進(jìn)行稅額確認(rèn)的過(guò)程中，稅務(wù)征收管理部門(mén)有權(quán)直接進(jìn)行日常稅務(wù)檢查?！?再次，建議在前述第88條第2款后增設(shè)一款： “在稅收違法線索清晰且資料完整的情況下，經(jīng)稽查局負(fù)責(zé)人批準(zhǔn)或者案源管理集體審議會(huì)議審議決定，可以啟動(dòng)稅務(wù)稽查?！?最后，建議在第88條后增設(shè)一條： “對(duì)同一納稅人的同一納稅行為，如無(wú)新證據(jù)，稅務(wù)征收管理部門(mén)不得在一個(gè)月內(nèi)重復(fù)進(jìn)行日常稅務(wù)檢查?！?/p>

四、誠(chéng)實(shí)推定權(quán)能改變什么：稅法裁判的視角

在稅收征收管理法上引入誠(chéng)實(shí)推定權(quán)能否引發(fā)以及將如何引發(fā)法律行為的改變？對(duì)該問(wèn)題的求解，不妨依托實(shí)務(wù)中的稅法案例，來(lái)考察誠(chéng)實(shí)推定權(quán)的確立將產(chǎn)生怎樣的影響。

（一） “計(jì)稅依據(jù)明顯偏低” 的認(rèn)定將更趨嚴(yán)謹(jǐn)

誠(chéng)實(shí)推定權(quán)入法后，可以預(yù)期稅務(wù)機(jī)關(guān)認(rèn)定 “計(jì)稅依據(jù)明顯偏低” 時(shí)較為隨意的狀況將得到改善。從當(dāng)前的實(shí)務(wù)看，稅務(wù)機(jī)關(guān)認(rèn)定 “計(jì)稅依據(jù)明顯偏低” 時(shí)往往持過(guò)于寬松的標(biāo)準(zhǔn)，且多未闡明標(biāo)準(zhǔn)的合理性②經(jīng)不完全檢索，相關(guān)案例可參見(jiàn)安徽省蚌埠市中級(jí)人民法院(2011)蚌行終字第00010號(hào)判決書(shū)、上海市浦東新區(qū)人民法院(2016)滬0115行初56號(hào)判決書(shū)、廣州鐵路運(yùn)輸?shù)谝环ㄔ?2016)粵7101行初2880號(hào)判決書(shū)、江蘇省蘇州市姑蘇區(qū)人民法院（2015）姑蘇行初字第00122號(hào)判決書(shū)、江蘇省淮安市中級(jí)人民法院(2014)淮中行終字第0110號(hào)判決書(shū)、廣西壯族自治區(qū)北海市中級(jí)人民法院(2015)北行終字第6號(hào)判決書(shū)等。。以上海市浦東新區(qū)人民法院(2016)滬0115行初56號(hào)判決書(shū)所涉情形為例，該案原告楊雙珍以92.5萬(wàn)元的價(jià)格將某宗房產(chǎn)轉(zhuǎn)讓給仲靜怡，稅務(wù)機(jī)關(guān)則以評(píng)估公司的108萬(wàn)元評(píng)估價(jià)為準(zhǔn)調(diào)整了應(yīng)納稅額。楊雙珍認(rèn)為自己所申報(bào)的就是真實(shí)交易價(jià)格，相繼提起行政復(fù)議和行政訴訟，要求以92.5萬(wàn)元作為計(jì)稅依據(jù)但未獲支持。值得注意的是，法院在判決書(shū)的說(shuō)理中指出，根據(jù)國(guó)稅發(fā)〔2007〕33號(hào)文，納稅人申報(bào)的計(jì)稅依據(jù)不得低于稅務(wù)機(jī)關(guān)確定的最低計(jì)稅價(jià)格，且 “明顯偏低條款” 的適用不以納稅人存在不如實(shí)申報(bào)情形為前提。如此理解，系將主觀因素完全擯除在適用該條款的考量范圍之外，并以 “計(jì)稅依據(jù)偏低” 取代 “計(jì)稅依據(jù)明顯偏低” 。

必須明確，適用 “明顯偏低條款” 須以納稅人 “不誠(chéng)實(shí)” 為前提。這是因?yàn)椋惙ê兔裆谭ㄍ幵诮y(tǒng)一法秩序之內(nèi)，若無(wú)足夠有力的理由，稅法上的效果不宜背離民法的調(diào)整結(jié)果。稅務(wù)機(jī)關(guān)對(duì)計(jì)稅依據(jù)加以調(diào)整，便是使同一行為的稅法評(píng)價(jià)異于民法評(píng)價(jià)，因而不得恣意為之。進(jìn)一步言，判定 “明顯偏低” 時(shí)無(wú)法脫離比較基準(zhǔn)。從市場(chǎng)在資源配置中發(fā)揮決定性作用出發(fā)，應(yīng)當(dāng)認(rèn)為市場(chǎng)交易中形成的價(jià)格較評(píng)估價(jià)格效力更優(yōu)，僅在該市場(chǎng)價(jià)格失真的條件下方才有調(diào)整的空間和必要，而價(jià)格失真則導(dǎo)向納稅人的不誠(chéng)實(shí)行為。

由此便可理解，之所以法律上規(guī)定 “計(jì)稅依據(jù)明顯偏低” 時(shí)可啟動(dòng)核定調(diào)整，根本原因在于， “明顯” 偏低的客觀狀態(tài)一定程度上能反映納稅人主觀上的不誠(chéng)實(shí)。而為避免這種推論過(guò)于武斷， “計(jì)稅依據(jù)明顯偏低” 必須緊跟 “又無(wú)正當(dāng)理由” 的后綴。這決定了，從納稅人享有誠(chéng)實(shí)推定權(quán)出發(fā)，無(wú)論有無(wú)正當(dāng)理由，一般性的 “計(jì)稅依據(jù)偏低” 不應(yīng)成為調(diào)整應(yīng)納稅額的適格情形。現(xiàn)實(shí)中，國(guó)稅發(fā)〔2007〕33號(hào)文規(guī)定納稅人申報(bào)的計(jì)稅依據(jù)不得低于最低計(jì)稅價(jià)格，若此最低計(jì)稅依據(jù)價(jià)格是市場(chǎng)價(jià)格，則零下浮的要求過(guò)于嚴(yán)苛。自2010年起，稅務(wù)機(jī)關(guān)開(kāi)始推行存量房交易納稅評(píng)估系統(tǒng)，該系統(tǒng)以評(píng)估價(jià)為比較基準(zhǔn)，且力圖使評(píng)估價(jià)貼近市場(chǎng)價(jià)①“要逐步縮小評(píng)估值與市場(chǎng)價(jià)格之間的差距……” 《國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于進(jìn)一步加強(qiáng)存量房交易稅收征管工作的通知》（稅總發(fā)〔2013〕129號(hào)）。。財(cái)稅〔2011〕61號(hào)文將20%作為存量房交易申報(bào)的下浮下限，稅總發(fā)〔2013〕129號(hào)文又將之修改為10%。相比于國(guó)稅發(fā)〔2007〕33號(hào)文，上述兩個(gè)規(guī)范性文件的規(guī)定自然更優(yōu)，但仍存在標(biāo)準(zhǔn)偏于嚴(yán)苛的問(wèn)題。本文建議參考《合同法》第74條和《最高人民法院關(guān)于適用〈中華人民共和國(guó)合同法〉若干問(wèn)題的解釋(二)》第19條，以30%作為下浮下限標(biāo)準(zhǔn)。這是符合誠(chéng)實(shí)推定精神的制度安排的。

（二）納稅人主張的正當(dāng)抗辯理由更易獲得認(rèn)可

承前，誠(chéng)實(shí)推定權(quán)入法也將使納稅人針對(duì) “計(jì)稅依據(jù)明顯偏低” 所提出的抗辯理由更易被認(rèn)定為正當(dāng)。目前，納稅人提出的理由僅在極少數(shù)情況下才會(huì)得到承認(rèn)。以江蘇省淮安市中級(jí)人民法院(2019)蘇08行終122號(hào)判決書(shū)所涉情形為例，該案原告周?chē)?guó)威以72萬(wàn)元的價(jià)格從周艷娟處購(gòu)入某宗房產(chǎn)，稅務(wù)機(jī)關(guān)以評(píng)估系統(tǒng)生成的評(píng)估價(jià)98萬(wàn)元為準(zhǔn)，核定調(diào)整了應(yīng)納稅額。周?chē)?guó)威認(rèn)為，其與周艷娟系姐弟關(guān)系，應(yīng)成為抗辯 “計(jì)稅依據(jù)明顯偏低” 的正當(dāng)理由，但無(wú)論稅務(wù)機(jī)關(guān)還是一、二審法院皆未采信該主張。值得注意的是二審法院的裁判說(shuō)理，其指出，蘇地稅發(fā)〔2014〕58號(hào)文規(guī)定三代以內(nèi)直系血親之間的交易屬于正當(dāng)理由，該案中的姐弟關(guān)系不屬于此種情形，故不予認(rèn)可。

該案裁判反映出的問(wèn)題是，稅務(wù)機(jī)關(guān)和法院認(rèn)定正當(dāng)理由時(shí)常依托相關(guān)規(guī)范性文件。這本是依法治稅的表現(xiàn)，但規(guī)范性文件未加列示不意味著排除某一情形成為正當(dāng)理由的可能性。僅以文件中未直接闡明便認(rèn)定不屬于計(jì)稅依據(jù)明顯偏低的正當(dāng)理由，實(shí)為對(duì)納稅人作 “不誠(chéng)實(shí)推定” 。事實(shí)上，就本案所涉情事而論，鑒于具備特定民事身份的納稅人之間有特別的利益關(guān)聯(lián)，其相互間經(jīng)濟(jì)活動(dòng)的稅法處理顯然要異于普通情形。財(cái)稅〔2009〕78號(hào)文即規(guī)定，房屋所有人將房屋產(chǎn)權(quán)無(wú)償贈(zèng)與兄弟姐妹的，不征個(gè)稅；國(guó)家稅務(wù)總局2014年第67號(hào)公告也明確，交易雙方具有兄弟姐妹關(guān)系可視為股權(quán)轉(zhuǎn)讓收入明顯偏低的正當(dāng)理由，這都是上述理念的體現(xiàn)。由此說(shuō)來(lái)，該案中姐弟關(guān)系足以成為抗辯 “計(jì)稅依據(jù)明顯偏低” 的正當(dāng)理由，稅務(wù)機(jī)關(guān)和法院不予認(rèn)可有機(jī)械適用規(guī)范性文件的嫌疑。

法律明確承認(rèn)納稅人享有誠(chéng)實(shí)推定權(quán)后，因其成為整個(gè)稅收?qǐng)?zhí)法和司法裁判的 “語(yǔ)境” ，故而再進(jìn)行正當(dāng)理由考察時(shí)的思路便與今日不同。概言之，當(dāng)前的做法是將納稅人無(wú)正當(dāng)理由視作 “計(jì)稅依據(jù)明顯偏低” 的一般情形，以文件列舉的方式例外地使部分理由正當(dāng)化；誠(chéng)實(shí)推定權(quán)入法后，前述邏輯即轉(zhuǎn)變?yōu)?，納稅人只需提出自己的理由并使其在外觀上合理正當(dāng)，如此便已完成自身應(yīng)履行的協(xié)力義務(wù)，稅務(wù)機(jī)關(guān)若認(rèn)為該理由非正當(dāng)，須舉證說(shuō)明。這意味著，稅務(wù)機(jī)關(guān)不能再拘泥于規(guī)范性文件的列示，而要對(duì)納稅人提出的理由作實(shí)質(zhì)性審查，一旦糾紛進(jìn)入司法裁判環(huán)節(jié)，因舉證責(zé)任更多地被配置給稅務(wù)機(jī)關(guān)，納稅人的訴求也更可能獲得法院支持。

（三）主觀故意要件在認(rèn)定逃稅行為時(shí)的地位上升

法律明確承認(rèn)納稅人享有誠(chéng)實(shí)推定權(quán)，意味著認(rèn)定逃稅行為時(shí)不能再忽視對(duì)主觀因素的考察，這將合理地降低一項(xiàng)行為被認(rèn)定為逃稅的概率。前文已述及，現(xiàn)行法對(duì)逃稅的界定未能凸顯主觀故意要件，因而導(dǎo)致實(shí)踐中稅務(wù)機(jī)關(guān)認(rèn)定逃稅時(shí)多重客觀要件而忽視主觀要件。以浙江省諸暨市人民法院(2017)浙0681行初327號(hào)判決書(shū)所涉情形為例，該案原告浙江神舟置業(yè)有限公司代其關(guān)聯(lián)企業(yè)支付約1297萬(wàn)元的拆遷補(bǔ)償款，并將之列入土地成本支出中，稅務(wù)機(jī)關(guān)認(rèn)為該做法屬于 “在賬簿上多列支出” ，進(jìn)而認(rèn)定為逃稅，法院亦認(rèn)同稅務(wù)機(jī)關(guān)的觀點(diǎn)。不難發(fā)現(xiàn)，整個(gè)處理過(guò)程基本未探查納稅人的主觀因素，便徑直根據(jù)客觀行為作出認(rèn)定。而如果稍加分析主觀因素，結(jié)論便很可能不一致：若納稅人當(dāng)初知曉代付的拆遷補(bǔ)償款無(wú)法在稅前扣除，則其相當(dāng)于主動(dòng)承擔(dān)不必要的稅收成本，于理不通。故在無(wú)相反證據(jù)情況下，應(yīng)認(rèn)為其確實(shí)對(duì)代付費(fèi)用無(wú)法在稅前扣除一事不知情，因此也就不具有逃稅的主觀故意。

實(shí)際上，該情形并非孤例，許多被認(rèn)定為逃稅的行為，是否真有主觀故意皆非一目了然①經(jīng)不完全檢索，相關(guān)案例可參見(jiàn)福建省廈門(mén)市中級(jí)人民法院(2010)廈行終字第41號(hào)判決書(shū)、浙江省諸暨市人民法院(2017)浙0681行初327號(hào)判決書(shū)、吉林省長(zhǎng)春市中級(jí)人民法院(2017)吉01行終307號(hào)判決書(shū)、廣東省深圳市中級(jí)人民法院(2014)深中法行終字第538號(hào)判決書(shū)、廣東省佛山市中級(jí)人民法院(2005)佛中法行終字第227號(hào)判決書(shū)、湖北省武漢市中級(jí)人民法院(2019)鄂01行終1029號(hào)判決書(shū)等。。在誠(chéng)實(shí)推定權(quán)正式入法，尤其是據(jù)此對(duì) “逃稅” 作更周密、嚴(yán)謹(jǐn)?shù)囊?guī)定后，許多當(dāng)前被認(rèn)定為逃稅的行為，便可能在考察納稅人主觀因素后得出相反結(jié)論。應(yīng)強(qiáng)調(diào)的是，落實(shí)誠(chéng)實(shí)推定不意味著 “唯主觀故意” ，客觀的逃稅行為本身就表明納稅人可能具有一定的主觀故意，但稅務(wù)機(jī)關(guān)應(yīng)提供更多能證明納稅人具有主觀故意的證據(jù)，對(duì)于納稅人提出的理由也應(yīng)持更為寬容的態(tài)度。至于法院，在證據(jù)僅能證明納稅人有特定行為而無(wú)法證明其具有主觀逃稅故意的情況下，應(yīng)認(rèn)定納稅人不構(gòu)成逃稅。

結(jié)語(yǔ)

誠(chéng)實(shí)推定權(quán)進(jìn)入稅收征管法，有著堅(jiān)實(shí)的理論基礎(chǔ)和突出的現(xiàn)實(shí)需要，其在直接保護(hù)納稅人合法利益的基礎(chǔ)上，也有助于分配正義與和諧征納關(guān)系的實(shí)現(xiàn)。適逢《稅收征收管理法》的修改進(jìn)入關(guān)鍵時(shí)期，將誠(chéng)實(shí)推定權(quán)納入草案頗為必要。但必須明確，誠(chéng)實(shí)推定權(quán)入法并非僅增設(shè)專(zhuān)條乃至專(zhuān)款便可克竟全功，關(guān)鍵在于明確其意涵，即稅務(wù)機(jī)關(guān)和納稅人圍繞有無(wú)少繳稅款產(chǎn)生爭(zhēng)議時(shí)，須由稅務(wù)機(jī)關(guān)承擔(dān)舉證責(zé)任。由此出發(fā)，現(xiàn)行稅收征管法律體系中的多項(xiàng)規(guī)范都有必要加以調(diào)適。換言之，誠(chéng)實(shí)推定權(quán)的入法，必須秉持一種系統(tǒng)的觀念，反之，僅在關(guān)于納稅人權(quán)利的條文中增列一項(xiàng)，意義極其有限。從實(shí)踐中的情形看，正因?yàn)檎\(chéng)實(shí)推定權(quán)的缺位，稅務(wù)機(jī)關(guān)在適用 “明顯偏低條款” 、逃稅條款時(shí)常導(dǎo)向不利于納稅人的結(jié)論，其間不乏有失允當(dāng)?shù)那樾?。即便進(jìn)入稅務(wù)行政訴訟的環(huán)節(jié)，出于對(duì)專(zhuān)業(yè)判斷的尊重，法院也多會(huì)認(rèn)可稅務(wù)機(jī)關(guān)的觀點(diǎn)。若在稅收征管法中明確承認(rèn)納稅人誠(chéng)實(shí)推定權(quán)，并基于此對(duì)相關(guān)規(guī)則作整體調(diào)適，則該種窘境有望得到改善，這也再次佐證誠(chéng)實(shí)推定權(quán)入法的必要。