目標導向下的制造型企業(yè)成本控制探索

王小紅

（成都交大許繼電氣有限責任公司，四川 成都 610000）

一、引言

制造業(yè)是國民經(jīng)濟的脊梁，是高新技術(shù)的載體以及將其轉(zhuǎn)化為生產(chǎn)力的橋梁和通道，是實現(xiàn)工業(yè)化的必備條件，是衡量一個國家國際競爭力的重要標志，是決定國家在國際分工合作中的地位的關(guān)鍵因素。制造型企業(yè)作為典型的生產(chǎn)型企業(yè)，成本發(fā)生與成本形成是當前成本管理相對典型的類型。成本計算和成本控制是制造型企業(yè)成本管理的關(guān)鍵環(huán)節(jié)，匯集了企業(yè)各部門、各生產(chǎn)要素、各生產(chǎn)環(huán)節(jié)產(chǎn)生的各種生產(chǎn)費用。在制造技術(shù)革新、要素市場化定價、產(chǎn)業(yè)鏈變革、價值鏈關(guān)聯(lián)增強這樣一個市場經(jīng)濟體制日趨成熟的背景下，制造業(yè)企業(yè)要想實現(xiàn)綜合競爭力的持續(xù)提升，特別是成本競爭力的提升，就要不斷發(fā)現(xiàn)和總結(jié)自身成本控制活動存在的薄弱環(huán)節(jié)，同時以新型的先進的成本管理方法為指導思想進行革新。以目標導向作為成本管理的切入點，是制造型企業(yè)管理者實施成本管控的有效做法。

二、制造型企業(yè)成本控制的薄弱環(huán)節(jié)

（一）企業(yè)目標成本管理體系的構(gòu)建存在不足

目前企業(yè)運用得比較廣泛的成本管理手段主要有基于經(jīng)驗的成本管理方法、基于歷史數(shù)據(jù)的成本控制方法、基于預算的目標成本控制方法、基于標桿的目標成本控制方法、基于市場需求的目標成本控制方法、基于價值分析的成本控制方法這六類。企業(yè)如果綜合采用了六種成本管理手段，并且運用嫻熟，其成本會大大降低。當前，部分企業(yè)管理者沒有充分認識成本管理方法的內(nèi)涵，加之企業(yè)財務(wù)培訓活動的系統(tǒng)性不夠，成本控制行為存在誤區(qū)。例如，無法充分認識市場競爭定價前提下的目標成本管控方法，或者無法正確認識目標成本對企業(yè)成本管理的逆向反饋作用，這可能導致目標成本設(shè)計脫離現(xiàn)實，或者目標成本設(shè)定過高，企業(yè)的目標利潤無法達到等［1］。

（二）企業(yè)成本管理流程的目標欠缺導向性

制造型企業(yè)具有工藝流程多樣、成本體系復雜、期間費用高等特征，制造型企業(yè)的直接生產(chǎn)成本（如材料、人工等費用）占比往往在50%以上。全面的成本管控需要對每個成本要素進行管理，但在當前的部分制造型企業(yè)中，目標導向的成本管理并未在生產(chǎn)全流程中得到良好分解。一是部分制造型企業(yè)雖然設(shè)定了目標成本，但由于生產(chǎn)成本的多個環(huán)節(jié)在不同的業(yè)務(wù)單元發(fā)生，各業(yè)務(wù)單元往往從本位主義出發(fā)，爭搶較大的成本份額，而企業(yè)缺乏成本管理通盤安排，導致成本管理流程無法按目標導向的理念實施。二是部分企業(yè)變動費用控制流程存在不足。廣義的成本主要包括成本與費用兩大部分，成本按其與產(chǎn)量的變動關(guān)系可以分為固定成本和變動成本。固定成本是在一定生產(chǎn)條件下保持不變的成本，如設(shè)備折舊；變動成本是與企業(yè)產(chǎn)量成正比例變動的成本，如每件產(chǎn)品上消耗的材料、人工等。部分制造型企業(yè)在預算目標設(shè)定中，未基于成本屬性特征，僅按照上年度發(fā)生額乘以漲幅或壓降比例等標準確定，導致難以可靠地預測費用支出和調(diào)整變動成本控制策略。

（三）企業(yè)成本控制的關(guān)鍵點定位不準

在全生命周期成本管理過程中，部分制造型企業(yè)未從設(shè)計端口考慮整體成本是否符合目標成本定位，往往將成本管控的關(guān)注點放在企業(yè)成本產(chǎn)生的具體環(huán)節(jié)，如制造環(huán)節(jié)上。企業(yè)成本的源頭管理缺失，對成本控制的關(guān)鍵點定位不準。而基于目標的成本管控，則將成本目標分解到產(chǎn)品生產(chǎn)的全生命周期，從設(shè)計、試制、生產(chǎn)、驗收、售后等環(huán)節(jié)審慎分析價值鏈對成本產(chǎn)生的影響。

（四）企業(yè)成本控制目標體系及目標評價指標體系尚不完善

制造型企業(yè)在成本控制目標體系及指標評價體系方面存在兩大問題。一是企業(yè)成本控制目標體系不完善。企業(yè)對成本管控的關(guān)鍵點定位不準，因此成本控制目標往往基于生產(chǎn)環(huán)節(jié)設(shè)置，忽略了其他環(huán)節(jié)的成本管控責任，從而使企業(yè)成本控制目標設(shè)置過于緊縮或?qū)捤?，導致技術(shù)、工藝、市場環(huán)境、供應(yīng)商信用評價等因素對成本控制目標的影響無法直接體現(xiàn)出來。二是成本目標評價體系不科學。良好的成本評價指標體系應(yīng)將總體目標成本分解至相關(guān)環(huán)節(jié)，并適當?shù)陀谡w目標的成本評價指標，輔以成本分析前提下的部門、崗位獎懲。

三、目標導向下的制造型企業(yè)成本管理建議

（一）科學搭建基于目標導向的成本管理體系

為充分發(fā)揮成本管控理論對企業(yè)成本控制活動的導向性作用，制造型企業(yè)需要在績效管理和成本管理制度中明確財務(wù)成本管理培訓要求。一是加強對先進成本管理方法理論的培訓滲透。這要求企業(yè)對財務(wù)培訓活動進行完整的部署設(shè)計，使成本管理以企業(yè)價值鏈管理優(yōu)化、供應(yīng)鏈管理優(yōu)化以及企業(yè)經(jīng)濟效益提升為目標，為制造型企業(yè)引入先進的成本管理方法作鋪墊。二是強化預算管理在成本管理中的作用。預算是企業(yè)戰(zhàn)略與經(jīng)營目標的具體化，因此企業(yè)應(yīng)通過預算編制前的市場調(diào)研、技術(shù)經(jīng)濟分析等，對企業(yè)主要產(chǎn)品的目標成本進行明確，對生產(chǎn)成本和期間費用進行完整分解，明確標準。除市場環(huán)境發(fā)生巨大變化外，企業(yè)必須落實預算要求，完成預算指標［2］。

（二）在企業(yè)成本管理流程中體現(xiàn)目標管理原則

要保證基于部門層級、管理邏輯的成本管理流程的持續(xù)優(yōu)化，制造型企業(yè)需要從人力成本控制、期間費用調(diào)整以及生產(chǎn)成本分配方面逐步完善成本管理流程。一是基于成本性態(tài)，進行基于目標成本設(shè)定的成本管控。要結(jié)合企業(yè)的發(fā)展規(guī)劃與年度經(jīng)營計劃與生產(chǎn)預算，做好企業(yè)固定成本與變動成本的設(shè)計，確保整體目標成本符合企業(yè)毛利率、凈利率等相關(guān)要求。二是做實全生命周期的目標成本管控。對于制造業(yè)的各項產(chǎn)品生產(chǎn)，特別是新產(chǎn)品生產(chǎn)，要著力從設(shè)計階段分析成本影響因素，并關(guān)注質(zhì)檢、售后等相關(guān)費用的發(fā)生，確保整體成本可控。三是健全期間費用的成本控制。要結(jié)合費用發(fā)生主體確定額度，同時明確臨時性期間費用等成本變動的可能性，進行定類分析評價，預留期間費用成本預算空間，從而提升成本控制活動的靈活性和導向性。例如，以往在車間管理中投入的費用比較固定，但是由于生產(chǎn)線故障、訂單臨時追加等情況的出現(xiàn)，車間管理費用上浮，企業(yè)需要預先在成本預算中反映出臨時性的成本空間。

（三）基于目標管理的企業(yè)成本關(guān)鍵點控制

一是進行關(guān)鍵目標管理環(huán)節(jié)分析。企業(yè)成本發(fā)生在制造型企業(yè)的生產(chǎn)全流程，因此成本管理不能僅僅著眼于制造環(huán)節(jié)。根據(jù)“二八”原則，80%的成本是由產(chǎn)品研發(fā)和工藝設(shè)計決定的，因此成本控制要考慮全流程的概念，開展全員、全流程、全方位的降本增效工作，挖掘改善點，部署小微改造，提升經(jīng)濟效益。二是妥善處理成本控制與經(jīng)營效益的關(guān)系。成本管理并不是“偷工減料”，產(chǎn)品、服務(wù)的質(zhì)量才是企業(yè)的硬招牌。只有落實全面質(zhì)量管理，通過產(chǎn)品與服務(wù)質(zhì)量提升品牌形象并減少售后費用，才能長遠地節(jié)約成本。因此企業(yè)可以根據(jù)對同類產(chǎn)品市場的分析，進行分級分類，結(jié)合不同的產(chǎn)品線或產(chǎn)品組合進行差別化定價，滿足產(chǎn)品的適用性與經(jīng)營的效應(yīng)雙重標準［3］。

（四）完善企業(yè)目標成本體系及指標評價體系

要保證企業(yè)成本控制活動的指導性和目標性持續(xù)增強，企業(yè)管理者需要從兩方面入手。一是完善企業(yè)成本控制目標體系。基于成本控制目標的可行性，對成本控制目標的影響因素進行充分探討和分析，構(gòu)建覆蓋全生命周期、各個業(yè)務(wù)單元的成本體系，確保企業(yè)成本目標體系的建立充分符合客觀因素的影響規(guī)律。二是科學搭建企業(yè)成本指標評價體系。這不僅要求企業(yè)對成本控制的目標完成度進行評價，同時需要對成本控制評價指標基準進行科學的測算，借助同行業(yè)指標評估、假設(shè)最低預期評估法、部門調(diào)研評估等方法，保證成本控制評價活動的激勵約束職能。三是做好成本評價的結(jié)果應(yīng)用。落實“PDCA”循環(huán)，在費用分析、盈虧平衡點測算等的基礎(chǔ)上總結(jié)成本管理基礎(chǔ)數(shù)據(jù)，以成本考核指標體系的設(shè)置和修訂為成本控制活動的修正器，真實客觀地反映成本控制效果，并迅速順利地將其轉(zhuǎn)化成本控制評價結(jié)果。

四、結(jié)語

成本是企業(yè)經(jīng)營發(fā)展的生命線，成本管理永遠在路上。制造企業(yè)要持續(xù)研究自身的成本特性與成本管理活動的不足，堅持以成本控制目標為導向，應(yīng)用目標成本法、歷史成本法等多種成本管理工具，積極改進成本控制工作，找到適合企業(yè)自身的成本優(yōu)化策略。