新收入準(zhǔn)則對(duì)出版社收入確認(rèn)的影響

鄭偉杰

（南方出版?zhèn)髅焦煞萦邢薰?，廣東 廣州 510000）

《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第14號(hào)—收入》（以下簡(jiǎn)稱“新收入準(zhǔn)則”）自2017年7月修訂發(fā)布以來已近四年時(shí)間，2020年1月1日開始境內(nèi)上市公司已全面施行新收入準(zhǔn)則，2021年1月1日起境內(nèi)非上市公司也都全面施行新收入準(zhǔn)則。新收入準(zhǔn)則相比舊準(zhǔn)則，核算前需判斷的要件更加詳細(xì)，對(duì)會(huì)計(jì)人員的專業(yè)判斷要求更高，更適用于新時(shí)代下紛繁復(fù)雜的商業(yè)模式。出版行業(yè)因行業(yè)特殊，在實(shí)施新收入準(zhǔn)則過程中會(huì)遇到對(duì)于收入確認(rèn)要件專業(yè)判斷層面的困難，出版社需要對(duì)合同要件稍做規(guī)范，使之更符合新收入準(zhǔn)則的要求。在這里希望通過個(gè)人的分析得出的觀點(diǎn)供出版社的財(cái)務(wù)人員借鑒與探討。

一、新收入準(zhǔn)則實(shí)施前出版社會(huì)計(jì)核算情況

出版社紙質(zhì)圖書銷售主要有兩種模式，本版圖書銷售模式和合作圖書銷售模式。

（一）本版圖書銷售核算模式。本版圖書為社里找的作者資源，并承擔(dān)稿酬、印刷紙張費(fèi)，最終社里自行出版發(fā)行的圖書。新收入準(zhǔn)則頒布之前，舊收入準(zhǔn)則主要以風(fēng)險(xiǎn)報(bào)酬是否轉(zhuǎn)移為依據(jù)來確認(rèn)收入，出版社的做法是在收到訂單后，發(fā)出商品時(shí)，在業(yè)務(wù)系統(tǒng)模塊做批銷單，會(huì)計(jì)不做賬務(wù)處理，此時(shí)，該批發(fā)出商品在業(yè)務(wù)系統(tǒng)中體現(xiàn)為在途商品，在財(cái)務(wù)系統(tǒng)里還是作為庫存商品科目核算，財(cái)務(wù)報(bào)表列報(bào)則體現(xiàn)在存貨項(xiàng)目中。待到與客戶對(duì)賬結(jié)算（通?？梢岳斫鉃榭蛻魷?zhǔn)備要付款了）時(shí)，再在之前發(fā)出商品的批銷單單據(jù)抽取相應(yīng)金額的單據(jù)并沖減退貨單單據(jù)金額后作為該次開票結(jié)算金額且以該金額確認(rèn)收入，客戶根據(jù)發(fā)票金額回款。

（二）合作圖書銷售核算模式。合作圖書模式下，合作書商提供圖書內(nèi)容、選擇印刷廠并承擔(dān)印刷紙張費(fèi)，出版社提供書號(hào)、三審三校及圖書的發(fā)印出版工作等，出版后由合作書商包銷全部圖書。該模式下，舊收入準(zhǔn)則是按書商支付的印刷費(fèi)加出版費(fèi)及審校費(fèi)等的總額開票確認(rèn)收入。

二、新收入準(zhǔn)則實(shí)施中存在的困難

出版行業(yè)的特殊性在于發(fā)給經(jīng)銷商的圖書，后續(xù)無論什么時(shí)候經(jīng)銷商都可以做退貨給出版社且退貨率沒有嚴(yán)格的規(guī)定，這就導(dǎo)致了在適用新準(zhǔn)則進(jìn)行判斷時(shí)存在一些難處。退貨沒有截止日期且退貨率也不能合理確定，雖然從發(fā)行人員獲取的信息是銷售框架合同有約定當(dāng)年退貨率不超過20%，但2020年，地面店和電商平臺(tái)的退貨率均已超過20%，那么這個(gè)框架性約定的說法看來沒有產(chǎn)生實(shí)際的約束力。簡(jiǎn)之，一是風(fēng)險(xiǎn)報(bào)酬沒有完全轉(zhuǎn)移，影響收入時(shí)點(diǎn)的確認(rèn)；二是退貨率沒能合理確定，影響收入計(jì)價(jià)。

控制權(quán)轉(zhuǎn)移的判斷。新收入準(zhǔn)則要求以控制權(quán)轉(zhuǎn)移為依據(jù)確認(rèn)收入，判斷控制權(quán)是否轉(zhuǎn)移時(shí)應(yīng)當(dāng)考慮的跡象有：（1）企業(yè)就該商品享有現(xiàn)時(shí)收款權(quán)利，即客戶就該商品負(fù)有現(xiàn)時(shí)付款義務(wù)。（2）企業(yè)已將該商品的法定所有權(quán)轉(zhuǎn)移給客戶，即客戶已擁有該商品的法定所有權(quán)。（3）企業(yè)已將該商品實(shí)物轉(zhuǎn)移給客戶，即客戶已實(shí)物占有該商品，客戶如果已經(jīng)實(shí)物占有商品，則可能表明其有能力主導(dǎo)該商品的使用并從中獲得其幾乎全部的經(jīng)濟(jì)利益，或者使其他企業(yè)無法獲得這些利益。（4）企業(yè)已將該商品所有權(quán)上的主要風(fēng)險(xiǎn)和報(bào)酬轉(zhuǎn)移給客戶，即客戶已取得該商品所有權(quán)上的主要風(fēng)險(xiǎn)和報(bào)酬。（5）客戶已接受該商品。我認(rèn)為可以從兩個(gè)角度來做判斷：

（一）站在出版社的角度，出版社現(xiàn)有業(yè)務(wù)模式的情況明面上就符合（2）（3）（5）跡象，準(zhǔn)則沒有規(guī)定說必須全部滿足五個(gè)跡象方可說明控制權(quán)發(fā)生轉(zhuǎn)移，既然都滿足了五個(gè)跡象中的三個(gè)跡象，個(gè)人覺得可以合理判斷出版社發(fā)出存貨并經(jīng)經(jīng)銷售驗(yàn)收后，其控制權(quán)就已經(jīng)發(fā)生了轉(zhuǎn)移。

（二）站在經(jīng)銷商的角度，在判斷經(jīng)銷商是主要責(zé)任人還是代理人時(shí)，因經(jīng)銷商承擔(dān)向第三方客戶轉(zhuǎn)讓商品的主要責(zé)任、有權(quán)自主決定交易商品的價(jià)格、享有該批已控制商品所能帶來的主要報(bào)酬，并且新華書店等經(jīng)銷商在其做自身收入核算時(shí)也都是以總額法確認(rèn)收入的，從這些要件來看，我們也可以合理判斷圖書的控制權(quán)是從出版社轉(zhuǎn)移到了經(jīng)銷商手里的。

三、應(yīng)對(duì)新收入準(zhǔn)則實(shí)施中遇到困難的思路

針對(duì)以上所述困難，出版社可以有如下應(yīng)對(duì)思路：

第一，強(qiáng)化合同管理。做好合同談判、規(guī)范合同要件、尋求法律支持，不能因?yàn)槌霭嫔缭谂c經(jīng)銷商打交道時(shí)處于相對(duì)弱勢(shì)地位，讓經(jīng)銷商可以在不遵守約定的情況下毫無違約成本。在不成文的約定退貨率不超過20%的情況下下，實(shí)際退貨率超20%，應(yīng)該約定以書面形式呈現(xiàn)，并嚴(yán)格遵守執(zhí)行。為增加新準(zhǔn)則的適用性，出版社必須與對(duì)方約定退貨率指標(biāo)，可以是15%，也可以是20%，但是合同要素指標(biāo)中不能沒有對(duì)退貨率做具體約定。2020年各行各業(yè)都受到較大沖擊，我們暫且將2020年經(jīng)銷商的高退貨率視為是一種不可抗力下的偶然。所以，在后續(xù)在用新收入準(zhǔn)則做會(huì)計(jì)計(jì)量估計(jì)退貨率時(shí)還是可以以約定的退貨率作為可變對(duì)價(jià)的估計(jì)依據(jù)。

第二，專業(yè)判斷方面。我們?cè)谏衔恼劦皆诔霭嫔缃嵌让髅嫔现粷M足了控制權(quán)轉(zhuǎn)移跡象中的（2）（3）（5）點(diǎn)，沒能完全滿足控制權(quán)轉(zhuǎn)移第（4）點(diǎn)跡象“主要風(fēng)險(xiǎn)報(bào)酬已轉(zhuǎn)移給客戶”，在滿足三個(gè)跡象就認(rèn)定控制權(quán)已發(fā)生轉(zhuǎn)移，或許這沒有絕對(duì)的說服力，但是在強(qiáng)化合同管理規(guī)范要件后，我們確定的退貨率如果為20%，那么在這一前提下可視為80%發(fā)出商品的主要風(fēng)險(xiǎn)報(bào)酬已轉(zhuǎn)移，因此控制權(quán)轉(zhuǎn)移判斷中的第（4）點(diǎn)跡象也可以得到滿足。至于第（1）點(diǎn)跡象“企業(yè)就該商品享有現(xiàn)時(shí)收款權(quán)利”，我們可以理解為客戶取得了商品并有能力主導(dǎo)該商品的使用并從中獲得幾乎全部經(jīng)濟(jì)利益，在實(shí)際業(yè)務(wù)中經(jīng)銷商已取得了商品并能控制主導(dǎo)其使用，出版社沒有權(quán)利改變其使用途徑，經(jīng)銷商在銷售過程中先于出版社獲得該批商品的幾乎全部經(jīng)濟(jì)利益，因此第（1）個(gè)控制權(quán)轉(zhuǎn)移的跡象基本上也是得到滿足的。綜上，可以進(jìn)一步認(rèn)定為在出版社發(fā)出商品并經(jīng)經(jīng)銷商簽收后其商品控制權(quán)已發(fā)生了轉(zhuǎn)移。

四、新收入準(zhǔn)則實(shí)施后對(duì)出版社財(cái)務(wù)報(bào)表產(chǎn)生的影響—舉例說明

（一）對(duì)本版圖書的核算影響

在上述二、三點(diǎn)論述完后，我們可以得出結(jié)論，在新收入準(zhǔn)則下，出版社圖書銷售業(yè)務(wù)屬于是附銷售退回條款的銷售，應(yīng)在發(fā)出商品并經(jīng)經(jīng)銷商簽收后，按照因向經(jīng)銷商轉(zhuǎn)讓商品預(yù)期有權(quán)收取的對(duì)價(jià)金額（不包含預(yù)期因銷售退回將退還的金額） 確認(rèn)收入。簡(jiǎn)單舉例如下：

例1：A出版社2021年1月5日銷售給B客戶一批圖書，圖書已發(fā)出，圖書碼洋20萬元，實(shí)洋10萬元，成本6萬元，客戶于1月10已簽收?qǐng)D書，合同約定退貨率為20%。5月31日該批圖書實(shí)際退回10%，開票結(jié)算并收取貨款。不考慮增值稅因素。

1．1月10日取得客戶簽收單據(jù)后

借：合同資產(chǎn) 100000

貸：主營(yíng)業(yè)務(wù)收入 80000

預(yù)計(jì)負(fù)債—應(yīng)付退貨款 20000

借：主營(yíng)業(yè)務(wù)成本 48000

應(yīng)收退貨成本 12000

貸：庫存商品 60000

2．5月31日開票結(jié)算并收取貨款

借：應(yīng)收賬款 90000

預(yù)計(jì)負(fù)債—應(yīng)付退貨款 10000

貸：合同資產(chǎn) 90000

主營(yíng)業(yè)務(wù)收入 10000

借：主營(yíng)業(yè)務(wù)成本 6000

貸：應(yīng)收退貨成本 6000

借：銀行存款 90000

貸：應(yīng)收賬款 90000

由上例可知，本版圖書方面，新收入準(zhǔn)則相比舊收入準(zhǔn)則一方面會(huì)提前確認(rèn)收入的實(shí)現(xiàn)，另一方面在資產(chǎn)負(fù)債表列示時(shí)同時(shí)增加“合同資產(chǎn)”項(xiàng)目及“預(yù)計(jì)負(fù)債”項(xiàng)目，分別代表合同未結(jié)算的部分，從而導(dǎo)致資產(chǎn)負(fù)債率、存貨周轉(zhuǎn)率指標(biāo)的提高；另外，從之前舊準(zhǔn)則對(duì)于在途商品及潛在的退貨商品都在“存貨”項(xiàng)目列示轉(zhuǎn)為將潛在退貨商品在新資產(chǎn)負(fù)債表項(xiàng)目“應(yīng)收退貨成本”單獨(dú)列示。

（二）合作圖書的核算影響

出版社現(xiàn)有合作模式下，因?yàn)?．出版社不承擔(dān)因向第三方客戶轉(zhuǎn)讓合作圖書的主要責(zé)任；2．出版社在轉(zhuǎn)讓合作圖書之前或之后都不承擔(dān)圖書的存貨風(fēng)險(xiǎn)；3．出版社無法自主決定所交易的合作圖書的價(jià)格。由此判斷出版社在轉(zhuǎn)讓合作圖書之前不具有對(duì)該合作圖書的控制權(quán)，所以出版社合作圖書銷售應(yīng)采用凈額法核算收入。

例2：A出版社與C圖書公司約定，C單位需在A出版社出版一本自行研發(fā)撰寫的圖書，印量5000本，定價(jià)20元/本，印刷成本20000元，出版費(fèi)10000元，審校費(fèi)等2000元。不考慮增值稅影響。

1．收到C公司款項(xiàng)時(shí)

借：銀行存款 32000

貸：合同負(fù)債 12000

其他應(yīng)付款 20000

2．開票結(jié)算時(shí)

借：應(yīng)收賬款 12000

貸：主營(yíng)業(yè)務(wù)收入 12000

借：合同負(fù)債 12000

貸：應(yīng)收賬款 12000

3．支付印廠印刷款時(shí)

借：其他應(yīng)付款 20000

貸：銀行存款 20000

由此可知，新收入準(zhǔn)則下合作圖書從總額法轉(zhuǎn)變?yōu)橐詢纛~法核算，利潤(rùn)表層面會(huì)導(dǎo)致收入金額減少，資產(chǎn)負(fù)債表層面會(huì)對(duì)于跨期結(jié)算的情況下會(huì)存在掛賬的情況，導(dǎo)致在舊準(zhǔn)則下的“預(yù)收賬款”項(xiàng)目列示轉(zhuǎn)為在新準(zhǔn)則下的“合同負(fù)債”項(xiàng)目列示。

五、新收入準(zhǔn)則實(shí)施對(duì)出版社的意義

（一）提高報(bào)表使用者獲取的信息的質(zhì)量

第一，因?yàn)槲唇Y(jié)算的合同余額列報(bào)到了資產(chǎn)負(fù)債表的合同資產(chǎn)項(xiàng)目中，使得報(bào)表使用者清晰知道存在的合同未履行的情況；第二，對(duì)于潛在可能退貨的商品單獨(dú)列示到了“應(yīng)收退貨成本”，使得報(bào)表使用者可以據(jù)此判斷企業(yè)銷售業(yè)務(wù)的質(zhì)量，從而防范潛在的投資風(fēng)險(xiǎn)。

（二）提高財(cái)務(wù)分析質(zhì)量，做好經(jīng)營(yíng)決策支持

出版社過去在舊收入準(zhǔn)則下抽單結(jié)算的模式導(dǎo)致財(cái)務(wù)核算銷售收入、銷售成本都太過滯后，財(cái)務(wù)人員在分析當(dāng)期毛利率變動(dòng)時(shí)無法體現(xiàn)當(dāng)期生產(chǎn)的圖書成本要素價(jià)格變動(dòng)情況，財(cái)務(wù)分析通常也無法為管理層提供有效的決策支持，比如：當(dāng)年紙張價(jià)格大幅上漲，因?yàn)榕f準(zhǔn)則下核算的都是上一年或更早之前年份生產(chǎn)的圖書，導(dǎo)致當(dāng)期結(jié)轉(zhuǎn)的毛利率不能體現(xiàn)當(dāng)期紙張價(jià)格上漲帶來的影響。新收入準(zhǔn)則可以有效地改變這一劣勢(shì)，使得出版社財(cái)務(wù)人員的財(cái)務(wù)分析會(huì)更為有效。

六、結(jié)束語

總之，新收入準(zhǔn)則在出版社的實(shí)施還有不少需要克服的困難，完全實(shí)施起來存在不小難度，比如內(nèi)部業(yè)務(wù)部門及外部客商的理解支持，內(nèi)部數(shù)據(jù)流轉(zhuǎn)時(shí)效性的提高，管理層的支持、信息系統(tǒng)個(gè)性化支持等。在新收入準(zhǔn)則實(shí)施后，出版社存在以上所述的收入確認(rèn)的變化，該變化可以提高報(bào)表使用者獲取報(bào)表信息的質(zhì)量、提高財(cái)務(wù)分析質(zhì)量、提供管理層決策支持，最終可以促進(jìn)出版社高質(zhì)量發(fā)展。