注冊(cè)制改革與會(huì)計(jì)信息質(zhì)量提升
——基于新收入準(zhǔn)則的視角

李昕一

（天津機(jī)電職業(yè)技術(shù)學(xué)院 天津 300350）

一、引言

隨著新《證券法》的實(shí)施，企業(yè)上市將由以往的審核制轉(zhuǎn)為注冊(cè)制，上市流程進(jìn)一步簡(jiǎn)化，降低了上市門檻，同時(shí)這一改革對(duì)上市公司的會(huì)計(jì)信息質(zhì)量也提出了更高要求。與之相一致，證券監(jiān)管部門對(duì)上市公司會(huì)計(jì)信息質(zhì)量的管理模式也從“事前管理”轉(zhuǎn)變?yōu)槿^程、全生態(tài)管理。但另一方面，康得新藥業(yè)、康美藥業(yè)、獐子島等上市公司會(huì)計(jì)信息造假問題反映出當(dāng)前我國(guó)上市公司在財(cái)務(wù)報(bào)告編制與審計(jì)中依然存在一定不足，特別是在利潤(rùn)信息方面還存在缺陷。在財(cái)務(wù)報(bào)表上，利潤(rùn)的影響因素主要包含收入和成本兩大類，其中收入造假的隱蔽性更強(qiáng)、監(jiān)管難度更大，會(huì)計(jì)信息舞弊也大多和收入造假相關(guān)。因此，在注冊(cè)制改革的背景下，如何更為準(zhǔn)確地確認(rèn)和計(jì)量收入，就成為上市公司審計(jì)的重要問題，也成為資本市場(chǎng)良性發(fā)展的必要條件。

我國(guó)自2018年開始實(shí)施的《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第14號(hào)——收入》（以下簡(jiǎn)稱新收入準(zhǔn)則），是在與國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則（主要是IFRS 15）趨同背景下，結(jié)合我國(guó)經(jīng)濟(jì)發(fā)展的新形勢(shì)對(duì)原收入準(zhǔn)則進(jìn)行修訂和完善之后而頒布的，并對(duì)收入確認(rèn)和計(jì)量進(jìn)行了新的規(guī)范。證監(jiān)會(huì)也在2020年明確提出，企業(yè)必須及時(shí)、準(zhǔn)確地披露在新舊準(zhǔn)則過渡期間內(nèi)與收入有關(guān)的重大事宜。

新收入準(zhǔn)則的頒布旨在更為客觀、公允地反映企業(yè)經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)實(shí)質(zhì)，特別是對(duì)一些新經(jīng)濟(jì)模式下的新業(yè)務(wù)，使會(huì)計(jì)信息反映更及時(shí)、準(zhǔn)確。新收入準(zhǔn)則在收入確認(rèn)、收入計(jì)量?jī)蓚€(gè)重點(diǎn)內(nèi)容上的新要求，對(duì)企業(yè)上市以及上市之后的財(cái)務(wù)信息披露產(chǎn)生了重大影響。注冊(cè)制實(shí)施后，如果上市公司不能準(zhǔn)確地確認(rèn)、計(jì)量和披露企業(yè)收入，就會(huì)給資本市場(chǎng)帶來嚴(yán)重的信息誤導(dǎo)和一系列的不利影響。從這個(gè)角度說，在注冊(cè)制改革的背景下，資本市場(chǎng)對(duì)企業(yè)自主核算其收入的能力提出了更高的要求。本文根據(jù)新收入準(zhǔn)則的新要求，從上市公司的收入確認(rèn)、收入計(jì)量和特殊情形等幾個(gè)方面出發(fā)，探討資本市場(chǎng)注冊(cè)制改革的背景下，上市公司提升會(huì)計(jì)信息質(zhì)量的具體路徑。

二、新收入準(zhǔn)則中的收入確認(rèn)與合同義務(wù)的識(shí)別

（一）收入確認(rèn)的原則變化

相比于原收入準(zhǔn)則下“風(fēng)險(xiǎn)報(bào)酬轉(zhuǎn)移”的確認(rèn)依據(jù)，新收入準(zhǔn)則將“控制權(quán)轉(zhuǎn)移”作為確認(rèn)依據(jù)，這是收入確認(rèn)原則的重要變化。這種控制權(quán)的轉(zhuǎn)移，需要從客戶的角度進(jìn)行理解。具體而言，判斷控制權(quán)的轉(zhuǎn)移包含三個(gè)層面的內(nèi)涵：第一，在客戶對(duì)商品享有現(xiàn)時(shí)的權(quán)利，能夠完全地控制該商品的使用、處分等內(nèi)容時(shí)，企業(yè)才能進(jìn)行收入確認(rèn)。這是一種“現(xiàn)時(shí)性的權(quán)利實(shí)現(xiàn)”，即使企業(yè)和客戶簽訂生產(chǎn)合同，并約定客戶能夠使用該產(chǎn)品，但在客戶真正獲得這些權(quán)利之前，企業(yè)不能確認(rèn)收入。第二，客戶對(duì)商品的獨(dú)立主導(dǎo)權(quán)。客戶對(duì)商品有使用上的主導(dǎo)權(quán)，表現(xiàn)在客戶既可以自己使用商品，也有權(quán)利允許第三人使用或者禁止第三人使用該商品，這是一種“排他性的權(quán)利實(shí)現(xiàn)”。第三，客戶能夠獲得商品上絕大多數(shù)的使用價(jià)值和經(jīng)濟(jì)收益，這是一種“整體性的權(quán)利實(shí)現(xiàn)”，亦即權(quán)利實(shí)現(xiàn)的完整性。這種從客戶的角度出發(fā)判斷控制權(quán)轉(zhuǎn)移的問題，也重新定義了企業(yè)收入確認(rèn)的標(biāo)準(zhǔn)。當(dāng)然，新收入準(zhǔn)則的確認(rèn)原則也可能使上市公司出現(xiàn)延后確認(rèn)收入而導(dǎo)致收入減少的情況，本文以主營(yíng)業(yè)務(wù)為企業(yè)財(cái)務(wù)平臺(tái)建設(shè)的用友網(wǎng)絡(luò)（600588.SH）為例進(jìn)行說明。原收入準(zhǔn)則下，用友網(wǎng)絡(luò)軟件開發(fā)實(shí)施業(yè)務(wù)采用完工百分比法確認(rèn)收入，即以企業(yè)自身完工程度作為收入確認(rèn)的依據(jù)。自2020年1月1日起用友網(wǎng)絡(luò)開始采用新收入準(zhǔn)則，其中對(duì)于軟件實(shí)施和開發(fā)合同的收入不再以企業(yè)的完工程度作為唯一依據(jù)，而是要綜合考慮軟件控制權(quán)是否已經(jīng)轉(zhuǎn)移給客戶、客戶對(duì)軟件商品是否具有獨(dú)立的、排他的主導(dǎo)權(quán)、客戶是否能夠享受使用軟件所帶來的收益等。這些都會(huì)導(dǎo)致企業(yè)在收入確認(rèn)時(shí)更為謹(jǐn)慎：在原收入準(zhǔn)則下企業(yè)可以自行確認(rèn)為收入的項(xiàng)目，在新收入準(zhǔn)則的要求下，可能需要一定的等待期，待客戶已經(jīng)實(shí)質(zhì)性取得控制權(quán)方能確認(rèn)。這也使得用友網(wǎng)絡(luò)2021年初股東權(quán)益合計(jì)金額減少人民幣387 856 748元。

（二）合同和單項(xiàng)履約義務(wù)的識(shí)別

在原收入準(zhǔn)則的指導(dǎo)下，上市公司確認(rèn)收入往往通過幾個(gè)關(guān)鍵的時(shí)間點(diǎn)，如商品發(fā)貨、簽發(fā)驗(yàn)收單、開具發(fā)票等。但新收入準(zhǔn)則對(duì)上市公司的收入確認(rèn)提出了更高要求，企業(yè)確認(rèn)收入首先需要能夠識(shí)別“合同”，具體而言，合同識(shí)別需要關(guān)注以下幾點(diǎn)：

第一，審核合同的法律風(fēng)險(xiǎn)。不同企業(yè)在訂立合同時(shí)采取的方式和流程不同，因此合同是否具備法律意義上的執(zhí)行約束力，對(duì)企業(yè)而言就具有很重要的影響。鑒于新收入準(zhǔn)則對(duì)合同要求的提升，上市公司執(zhí)行新收入準(zhǔn)則很有可能導(dǎo)致利潤(rùn)下降。以房地產(chǎn)行業(yè)為例，萬科集團(tuán)（萬科A000002）在2018年使用新收入準(zhǔn)則后，導(dǎo)致合并利潤(rùn)表上的營(yíng)業(yè)收入減少了7.53億元。因此財(cái)務(wù)人員有必要著重關(guān)注合同的法律風(fēng)險(xiǎn)，重新梳理歷史合同，規(guī)范未來合同簽訂和履行流程。

第二，對(duì)合同進(jìn)行持續(xù)評(píng)估。新收入準(zhǔn)則規(guī)定，如果企業(yè)的合同在履行期間內(nèi)與合同生效時(shí)所處情形大致相同，那么企業(yè)可以按照一般性原則繼續(xù)確認(rèn)收入。所謂情形不一致，包括客戶信用風(fēng)險(xiǎn)顯著提升等情況，如果發(fā)生這種情形，那么企業(yè)向客戶繼續(xù)轉(zhuǎn)讓商品就可能無法獲得相應(yīng)對(duì)價(jià)，此時(shí)企業(yè)就需要進(jìn)行重新評(píng)估。如果重新評(píng)估后發(fā)現(xiàn)確實(shí)難以獲得相應(yīng)對(duì)價(jià)，企業(yè)對(duì)這項(xiàng)收入就應(yīng)當(dāng)暫時(shí)性地停止確認(rèn)。直到客戶消除重大變化或者消除此項(xiàng)風(fēng)險(xiǎn)后，企業(yè)才能重新啟動(dòng)收入確認(rèn)的程序，將對(duì)價(jià)確認(rèn)為收入。

第三，檢查合同中的單項(xiàng)履約義務(wù)。新收入準(zhǔn)則下，企業(yè)在確認(rèn)收入時(shí)，應(yīng)當(dāng)考慮企業(yè)從事的業(yè)務(wù)類型，特別是需要確認(rèn)合同中的單項(xiàng)履約義務(wù)和履行時(shí)間、時(shí)點(diǎn)。在一些特殊情況下，盡管在合同中沒有明確說明，但是如果站在客戶的角度，客戶認(rèn)為會(huì)得到某項(xiàng)商品或服務(wù)，則企業(yè)也應(yīng)當(dāng)考慮將其認(rèn)定為一項(xiàng)單項(xiàng)履約義務(wù)。例如在實(shí)際工作中，客戶在購買軟件服務(wù)時(shí)，如果企業(yè)在以往的商業(yè)習(xí)慣中還提供免費(fèi)的升級(jí)服務(wù)，則客戶就會(huì)對(duì)升級(jí)服務(wù)形成合理的預(yù)期，那么企業(yè)就應(yīng)當(dāng)考慮將升級(jí)服務(wù)視為一項(xiàng)單項(xiàng)履約義務(wù)。除此之外，新收入準(zhǔn)則還明確了一些不屬于單向履約義務(wù)的情形（如一些行政工作以及輔助性的信息收集、前期準(zhǔn)備工作等），對(duì)此審核人員需要予以排除。

另外需要說明的是，一個(gè)合同可能包含多個(gè)業(yè)務(wù)，但多個(gè)業(yè)務(wù)不代表多個(gè)義務(wù)。上市公司要注意區(qū)分“業(yè)務(wù)”和“義務(wù)”。比如在實(shí)際工作中經(jīng)常出現(xiàn)的情況，某軟件公司與客戶簽訂一份銷售、服務(wù)合同，向客戶授權(quán)使用一款具有綜合功能的辦公軟件，合同內(nèi)容包括軟件的安裝以及安裝后的技術(shù)維護(hù)等服務(wù)性內(nèi)容。對(duì)于軟件的銷售、安裝和技術(shù)維護(hù)等合同內(nèi)容，該軟件公司可以單獨(dú)進(jìn)行，而且市場(chǎng)上也有其他的軟件供應(yīng)商能夠提供類似的服務(wù)項(xiàng)目。在安裝過程中，為使該軟件與客戶現(xiàn)有的信息系統(tǒng)對(duì)接，軟件公司需要對(duì)軟件進(jìn)行重大的定制化的修改。該合同中包含三項(xiàng)承諾：軟件銷售、軟件安裝和技術(shù)維護(hù)，但是只構(gòu)成兩項(xiàng)履約義務(wù)：軟件安裝過程中由于對(duì)軟件進(jìn)行了重大修改和定制，二者在合同層面不可明確區(qū)分，應(yīng)合并作為一項(xiàng)履約義務(wù)，另外一項(xiàng)技術(shù)維護(hù)單獨(dú)作為一項(xiàng)履約義務(wù)。

三、新收入準(zhǔn)則中的收入計(jì)量與對(duì)價(jià)的估計(jì)

在新收入準(zhǔn)則下，企業(yè)的收入計(jì)量問題將面臨較大的主觀估計(jì)空間，這在某種程度上會(huì)降低會(huì)計(jì)信息質(zhì)量。這個(gè)問題在可變對(duì)價(jià)、應(yīng)付客戶對(duì)價(jià)的估計(jì)這兩個(gè)角度尤其突出。

（一）可變對(duì)價(jià)的估計(jì)

實(shí)踐中，企業(yè)收取的對(duì)價(jià)可能并不是固定的數(shù)額，而是存在一定的彈性空間，比如日常生活中普遍存在的折扣、返利、積分獎(jiǎng)勵(lì)、索賠等。對(duì)于諸如此類的可變對(duì)價(jià)，企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則要求，“企業(yè)應(yīng)當(dāng)按照期望值或最可能發(fā)生的金額確定最佳估計(jì)數(shù)”。所謂“期望值”是指，按照各種可能發(fā)生的對(duì)價(jià)及相關(guān)概率計(jì)算確定的金額，“最可能發(fā)生的金額”是指可能發(fā)生的一系列金額中發(fā)生概率最高的金額。另外，企業(yè)還要評(píng)估未來收入轉(zhuǎn)回的可能性。盡管準(zhǔn)則中給出了多個(gè)可變對(duì)價(jià)估計(jì)的方法，但是企業(yè)仍然不可避免地需要做出大量的會(huì)計(jì)估計(jì)。對(duì)于上市公司來說，不同的會(huì)計(jì)估計(jì)方法會(huì)帶來收入上較大的差距，因此如何科學(xué)合理地確定可變對(duì)價(jià)，將是上市公司面臨的一個(gè)巨大的挑戰(zhàn)。

具體說來，在確定可變對(duì)價(jià)時(shí)，需要重點(diǎn)考慮以下幾點(diǎn)內(nèi)容：第一，企業(yè)在判斷可變對(duì)價(jià)是否存在的過程中，不能僅僅關(guān)注具體的合同條款。在合同本身沒有明確條款的情況下，合同對(duì)價(jià)有可能仍然是可變的。例如，老客戶根據(jù)與企業(yè)以往的交易習(xí)慣或企業(yè)的政策判斷，認(rèn)為企業(yè)會(huì)以折扣、返利的方式提供價(jià)格折讓；新客戶出于日后拓展業(yè)務(wù)的需求，而以一定的折扣方式購買企業(yè)的商品或服務(wù)。在這兩種情況下，盡管合同條款本身并沒有約定可變對(duì)價(jià)，但在實(shí)際履行過程中，合同雙方均是按照可變對(duì)價(jià)進(jìn)行操作的。第二，在評(píng)估未來收入轉(zhuǎn)回可能性時(shí)，一些因素可能導(dǎo)致轉(zhuǎn)回金額比重增加（如市場(chǎng)價(jià)格的波動(dòng)等），在這種情況下，企業(yè)需要重新評(píng)估可變對(duì)價(jià)的具體金額，并做出真實(shí)有效的說明。

（二）應(yīng)付客戶對(duì)價(jià)的估計(jì)

新收入準(zhǔn)則規(guī)定，企業(yè)對(duì)客戶支付款項(xiàng)，應(yīng)判斷企業(yè)是否從客戶處購買了單獨(dú)的商品或服務(wù)，已經(jīng)支付對(duì)價(jià)的金額是否代表了所購買商品或服務(wù)的公允價(jià)值。如果沒有向客戶購買單獨(dú)的商品或服務(wù)，或者支付價(jià)款的金額超過了購買商品或者服務(wù)的公允價(jià)值，則整個(gè)價(jià)款或者超過公允價(jià)值的部分應(yīng)當(dāng)沖減收入。實(shí)踐中，有以下兩種情形需要特別關(guān)注：

第一種是經(jīng)銷商模式。企業(yè)的客戶包括位于企業(yè)分銷鏈上的所有“客戶的客戶”。如果企業(yè)將產(chǎn)品銷售給經(jīng)銷商（可能存在多級(jí)經(jīng)銷商），經(jīng)銷商再將產(chǎn)品銷售給消費(fèi)者，那么使用該產(chǎn)品的消費(fèi)者為“第三方”。這屬于相對(duì)傳統(tǒng)的商業(yè)模式。

第二種是平臺(tái)模式。在平臺(tái)模式的三角關(guān)系安排中，財(cái)務(wù)報(bào)告主體是平臺(tái)（代理人），零售商（主要責(zé)任人）是平臺(tái)的客戶，消費(fèi)者向零售商購買商品或服務(wù)，是零售商的客戶。對(duì)于平臺(tái)來說，消費(fèi)者是其“客戶的客戶”，但并不處在平臺(tái)本身的分銷鏈上。這種情況下，平臺(tái)就需要判斷消費(fèi)者是否也是其客戶。如果是客戶，則按照新收入準(zhǔn)則，平臺(tái)向消費(fèi)者發(fā)放的紅包等應(yīng)當(dāng)作為應(yīng)付客戶對(duì)價(jià)，沖減收入；如果不是客戶，則應(yīng)計(jì)入銷售費(fèi)用。如果平臺(tái)向零售商承諾其會(huì)向消費(fèi)者發(fā)放“紅包”，則說明平臺(tái)對(duì)零售商所做的承諾滿足單項(xiàng)履約義務(wù)的條件，此時(shí)，無論消費(fèi)者是否屬于平臺(tái)的客戶，平臺(tái)均應(yīng)將發(fā)放的“紅包”作為應(yīng)付客戶對(duì)價(jià)處理。

以電商營(yíng)銷平臺(tái)美團(tuán)（3690.hk）為例，公司將向交易用戶提供的有關(guān)配送服務(wù)或本地出行服務(wù)的獎(jiǎng)勵(lì)、代表商家或個(gè)人用戶向外賣騎手提供的獎(jiǎng)勵(lì)、向借款人提供的優(yōu)惠利息以及向商家提供的在線營(yíng)銷服務(wù)或供應(yīng)鏈解決方案服務(wù)折扣激勵(lì)記錄為收入抵銷（如果收入來自于客戶），超出金額被記錄為銷售及營(yíng)銷開支。如何判斷消費(fèi)者是否是平臺(tái)的客戶呢？按照新收入準(zhǔn)則的要求，就是要站在客戶的角度上，判斷平臺(tái)是否為消費(fèi)者提供了實(shí)質(zhì)的服務(wù)。客戶的定義是與之訂立合同并向其銷售商品已獲得對(duì)價(jià)的一方。平臺(tái)作為代理人，是否有義務(wù)根據(jù)合同（如客戶注冊(cè)協(xié)議、其他公開發(fā)布的用戶規(guī)則以及已經(jīng)建立的商業(yè)慣例等）的有關(guān)條款為最終消費(fèi)者提供實(shí)質(zhì)性的商品或服務(wù)？平臺(tái)上交易的商品或者服務(wù)的性質(zhì)是否屬于實(shí)質(zhì)性內(nèi)容？平臺(tái)如何宣傳自己？盡管平臺(tái)宣傳自己的方式體現(xiàn)的是市場(chǎng)營(yíng)銷的策略，但是這并不必然意味著與會(huì)計(jì)無關(guān)。財(cái)務(wù)管理人員和審計(jì)人員仍然需要進(jìn)行實(shí)質(zhì)性考察，與其他相關(guān)因素結(jié)合，綜合分析平臺(tái)向外部傳達(dá)的信息是否表明終端消費(fèi)者即是平臺(tái)的客戶。

四、新收入準(zhǔn)則中的特殊情形

（一）主要責(zé)任人和代理人的劃分

無論是在財(cái)務(wù)管理層面還是在法律責(zé)任層面，對(duì)合同關(guān)系中的主要責(zé)任人和代理人進(jìn)行有效判斷和區(qū)分都是至關(guān)重要的問題。特別是在平臺(tái)型商業(yè)運(yùn)營(yíng)中，就涉及到了主要責(zé)任人和代理人的判斷問題，這一區(qū)分對(duì)會(huì)計(jì)信息質(zhì)量提升具有非常重要的意義。具體而言，如果在合同當(dāng)中，企業(yè)需要直接向客戶提供特定商品或服務(wù)，那么企業(yè)就是主要責(zé)任人；如果需要由第三人提供，企業(yè)僅需要提供部分支持，那么企業(yè)的身份是代理人。在確定企業(yè)承諾的性質(zhì)時(shí)，企業(yè)應(yīng)當(dāng)首先識(shí)別向客戶提供的特定商品。此處的特定商品是指向客戶提供的可明確區(qū)分的商品或明確區(qū)分的一攬子商品。當(dāng)然，這種商品也包括能享有由其他方提供的商品的權(quán)利（比如團(tuán)購平臺(tái)以餐券的形式向客戶提供在某餐館用餐的權(quán)利等）。當(dāng)企業(yè)和客戶的合同屬于綜合性合同時(shí)（其中包含多種商品或服務(wù)），企業(yè)對(duì)于與其有直接交付義務(wù)的人來說為主要責(zé)任人，除此之外則是代理人。比如，企業(yè)向客戶銷售產(chǎn)品，并負(fù)責(zé)送貨上門，對(duì)于這兩項(xiàng)不同的義務(wù)，需要分別判斷企業(yè)在其中扮演的不同角色，以此明確身份。在實(shí)際工作中，這種情形非常普遍，根據(jù)美團(tuán)2020年財(cái)務(wù)報(bào)告顯示，公司于特定貨物或服務(wù)轉(zhuǎn)移到客戶前個(gè)別或共同擁有其控制權(quán)，則公司為主要責(zé)任人，主要負(fù)責(zé)履行合約，承擔(dān)存貨風(fēng)險(xiǎn)，并可酌情定價(jià)。代理人就主要責(zé)任人向其終端客戶提供的貨物或服務(wù)做出安排，就該等活動(dòng)收取傭金或服務(wù)費(fèi)。根據(jù)《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則應(yīng)用指南》的規(guī)定，如果企業(yè)屬于合同中的主要責(zé)任人，那么確認(rèn)收入的標(biāo)準(zhǔn)就是一般收入準(zhǔn)則指導(dǎo)下的商品或服務(wù)的全額；如果企業(yè)屬于合同中的代理人，那么確認(rèn)收入的標(biāo)準(zhǔn)就是收取的傭金或者手續(xù)費(fèi)，也就是一種差額。

（二）向客戶提供優(yōu)惠選擇權(quán)的情形

在一些特定條件中，部分企業(yè)在銷售商品時(shí)會(huì)有選擇性地向客戶賦權(quán)，使其能夠以獎(jiǎng)勵(lì)積分、折扣券等方式，在一定范圍內(nèi)享受優(yōu)惠選擇權(quán)。這里以向客戶能夠享受的獎(jiǎng)勵(lì)積分優(yōu)惠為特殊案例，舉例說明在處理該項(xiàng)業(yè)務(wù)時(shí)企業(yè)財(cái)務(wù)人員需要關(guān)注的問題。

第一，需要考察優(yōu)惠積分是否提供重大權(quán)利的問題。通常情況下，客戶只有訂立了合同才能取得積分，并且企業(yè)的歷史數(shù)據(jù)顯示，客戶使用積分購買商品可以享受到超過其他同類客戶的折扣。如果出現(xiàn)這種情形，就可以認(rèn)定，積分屬于一項(xiàng)單項(xiàng)履約義務(wù)。在這種情況下，客戶實(shí)際上購買了兩項(xiàng)不同的商品：一是購買的商品本身，二是可以按照折扣價(jià)格購買額外商品的特定權(quán)利。反映到會(huì)計(jì)方面，企業(yè)就需要將交易價(jià)格分?jǐn)偟絻身?xiàng)義務(wù)當(dāng)中。

第二，需要考察優(yōu)惠積分收入何時(shí)確認(rèn)的問題。當(dāng)客戶獲得的優(yōu)惠積分只能用來換取本企業(yè)提供的特定商品或特定服務(wù)，那么只在該特定商品或特定服務(wù)的控制權(quán)已經(jīng)完全轉(zhuǎn)移到客戶手中，或者積分已經(jīng)明確失效時(shí)，企業(yè)才能確認(rèn)與該積分相關(guān)的收入。如果客戶獲得的優(yōu)惠積分只能換取第三方提供的特定商品或特定服務(wù)，在這種情況下，企業(yè)就必須分析自己在這項(xiàng)履約義務(wù)中的角色是代理人還是主要責(zé)任人，以此為判斷基礎(chǔ)，參照前文所述的方法，進(jìn)行有關(guān)會(huì)計(jì)信息的處理。

第三，需要考察優(yōu)惠積分的計(jì)量問題。一種情形是，積分屬于一種直接的、可計(jì)量的、明確的權(quán)利（如可以兌換某商品、獲得相應(yīng)的停車券等），在這種情況下，積分就轉(zhuǎn)換為一種特定的商品或服務(wù)（商品的價(jià)格、停車服務(wù)的價(jià)格），企業(yè)即可按照收入準(zhǔn)則的一般方式確認(rèn)收入。另外一種情況是，積分屬于一種間接的、難以計(jì)量的、不明確的權(quán)利，企業(yè)難以對(duì)該優(yōu)惠積分進(jìn)行準(zhǔn)確賦值，在這種情況下，企業(yè)需要進(jìn)行全面考察，考察的因素包括但不限于折扣差價(jià)、客戶行使權(quán)利的概率進(jìn)行合理估算。

（三）軟件行業(yè)收入確認(rèn)的特殊情形

在實(shí)務(wù)工作中，軟件行業(yè)因?yàn)槠涮厥獾姆?wù)性質(zhì)，在新新收入準(zhǔn)則下，確認(rèn)和計(jì)量收入的結(jié)果出現(xiàn)了較大的不同。用友網(wǎng)絡(luò)（600588.SH）在2020年執(zhí)行新收入準(zhǔn)則后，有一部分在一段時(shí)間確認(rèn)收入的實(shí)施和開發(fā)合同根據(jù)履約進(jìn)度確認(rèn)收入，該履約進(jìn)度計(jì)算涉及管理層對(duì)合同履約進(jìn)度的判斷與估計(jì)。2020年財(cái)務(wù)報(bào)表顯示，存貨在合并資產(chǎn)負(fù)債表上，相比于按原收入準(zhǔn)則計(jì)算的數(shù)字，增長(zhǎng)了接近60倍，但收入的規(guī)模明顯降低，僅增長(zhǎng)了1倍多。由于軟件行業(yè)往往存在捆綁式銷售，通常情況下，軟件的收入在軟件被轉(zhuǎn)讓時(shí)即可以確認(rèn)收入，這是一種“使用權(quán)許可”的單項(xiàng)履約義務(wù)。但是在個(gè)別情況下，軟件的使用許可與升級(jí)服務(wù)可能需要合二為一，作為一項(xiàng)單項(xiàng)履約義務(wù)。因此，在判斷軟件使用許可和升級(jí)服務(wù)是否為單項(xiàng)履約義務(wù)時(shí)，就涉及一定程度的主觀估計(jì)和判斷。具體來說，需要考慮以下幾個(gè)因素：首先，需要考慮軟件的性質(zhì)。如果在不升級(jí)的情況下，軟件可以獨(dú)立運(yùn)行，這可能表明軟件本身是一個(gè)單項(xiàng)履約義務(wù)。其次，需要考慮升級(jí)的重要程度。如果升級(jí)會(huì)改變軟件的功能，可能表明升級(jí)會(huì)對(duì)軟件進(jìn)行重大修改。這一點(diǎn)需要和升級(jí)的性質(zhì)或頻率一起考慮，以判斷該升級(jí)對(duì)于軟件的功能而言是否必要。最后，需要考慮軟件升級(jí)的頻率和客戶的接受程度。經(jīng)常性的升級(jí)可能表明升級(jí)對(duì)于軟件的使用而言是必須的，但是也需要考慮客戶是否必須接受這些升級(jí)。如果升級(jí)可以隨時(shí)下載，但是客戶并未使用升級(jí)版本，則可能表明軟件本身在不升級(jí)的狀態(tài)下也是能正常使用的。如果軟件許可和升級(jí)服務(wù)是兩項(xiàng)單項(xiàng)履約義務(wù)，那么通常情況下，軟件可以在一定時(shí)點(diǎn)上確認(rèn)收入，升級(jí)服務(wù)可以在一段時(shí)間內(nèi)確認(rèn)收入。如果軟件和升級(jí)構(gòu)成一項(xiàng)單項(xiàng)履約義務(wù)，則通常應(yīng)在一段時(shí)間內(nèi)確認(rèn)收入。

五、結(jié)語

頒布與實(shí)施新的收入準(zhǔn)則，意在使企業(yè)的財(cái)務(wù)報(bào)表能更充分地反映企業(yè)的業(yè)務(wù)模式，為報(bào)表使用者做出更準(zhǔn)確的判斷提供依據(jù)。當(dāng)然，我們也應(yīng)看到新收入準(zhǔn)則在會(huì)計(jì)估計(jì)、大數(shù)據(jù)運(yùn)用、合同管理等方面為企業(yè)提出的新要求和挑戰(zhàn)，企業(yè)財(cái)務(wù)和管理人員不僅應(yīng)當(dāng)合理測(cè)算準(zhǔn)則變化帶來的對(duì)企業(yè)財(cái)務(wù)報(bào)表的具體影響并進(jìn)行準(zhǔn)確披露，而且應(yīng)當(dāng)規(guī)范合同簽訂流程，提升合同管理意識(shí)和法律風(fēng)險(xiǎn)意識(shí)。此外，企業(yè)還應(yīng)當(dāng)提升內(nèi)部控制水平，對(duì)涉及到會(huì)計(jì)估計(jì)的重大判斷進(jìn)行嚴(yán)格的監(jiān)控。在新收入準(zhǔn)則的指導(dǎo)下，會(huì)計(jì)信息質(zhì)量的提升不能僅依靠財(cái)務(wù)部門，還要依靠市場(chǎng)、法律、信息化等多部門共同配合。

在今后一段時(shí)期內(nèi)，我國(guó)企業(yè)上市注冊(cè)制改革將在“建制度、不干預(yù)、零容忍”的原則指導(dǎo)下繼續(xù)推進(jìn)，以提高股權(quán)融資在資本市場(chǎng)上的比重，進(jìn)一步支持創(chuàng)新型企業(yè)的發(fā)展。當(dāng)然，注冊(cè)制改革的腳步依然需要“穩(wěn)字當(dāng)頭”，逐步完善信息披露、發(fā)行、退市等基礎(chǔ)制度，提高中介機(jī)構(gòu)的責(zé)任意識(shí)，加強(qiáng)配套的司法體系，提升上市公司質(zhì)量，讓那些能夠真正做到遵紀(jì)守法、誠信經(jīng)營(yíng)、具有創(chuàng)新能力的上市公司在資本市場(chǎng)上被選擇出來，創(chuàng)造更大的價(jià)值，從而從整體上優(yōu)化資本市場(chǎng)。在這個(gè)過程中，資本市場(chǎng)良性發(fā)展的基礎(chǔ)之一就是企業(yè)的財(cái)務(wù)報(bào)告能夠真實(shí)、公允反映企業(yè)的經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)。這就需要企業(yè)重視會(huì)計(jì)信息披露，準(zhǔn)確運(yùn)用包括新收入準(zhǔn)則在內(nèi)的企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，提高會(huì)計(jì)信息質(zhì)量，防范財(cái)務(wù)舞弊與造假風(fēng)險(xiǎn)，同時(shí)有關(guān)部門也要加強(qiáng)對(duì)會(huì)計(jì)信息的監(jiān)管，更新相應(yīng)的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則和規(guī)范，進(jìn)而保證資本市場(chǎng)的健康有序發(fā)展。