基于ABC法的航空物流成本管理案例研究

王佳凡（副教授）（鄭州航空工業(yè)管理學(xué)院 河南鄭州 450000）

隨著全球經(jīng)貿(mào)聯(lián)系的日益密切，現(xiàn)代服務(wù)業(yè)得到了快速的發(fā)展。航空物流業(yè)作為服務(wù)行業(yè)的新興產(chǎn)業(yè)，憑借自身迅捷、便利、安全的服務(wù)優(yōu)勢和在電子商務(wù)、供應(yīng)鏈、物流運輸中的重要地位，迅速聚集了優(yōu)質(zhì)資源并實現(xiàn)了快速發(fā)展。但目前航空物流業(yè)物流成本的核算與行業(yè)快速發(fā)展不相適應(yīng)，亟需轉(zhuǎn)變傳統(tǒng)觀念、改進(jìn)核算方法、提高核算效率。本文引入ABC法，結(jié)合案例探討其在航空物流成本管理中的應(yīng)用優(yōu)勢、問題，并提出建議，最后對其應(yīng)用前景進(jìn)行了展望。

一、航空物流成本的內(nèi)容及管理現(xiàn)狀

（一）航空物流成本的內(nèi)容

成本一般是指企業(yè)為生產(chǎn)產(chǎn)品或提供勞務(wù)而發(fā)生的各類耗費，比如材料耗費、薪金支出、折舊費用等。航空物流業(yè)的產(chǎn)品和服務(wù)具備完整的物流鏈，并在信息服務(wù)、財務(wù)結(jié)算、代理報關(guān)、儲存、運送、加工、裝運、配送貨物等方面可以為客戶提供便捷、快速的服務(wù)，由此，航空物流成本可定義為航空物流產(chǎn)品在包裝、搬運裝卸、運輸、存儲、流通加工等各個實物運動過程中所消耗的人力、物力及財力等，或者可解釋為產(chǎn)品的空間移動所消耗的各種資源的總和并將其以貨幣單位加以測算。

（二）航空物流企業(yè)成本管理現(xiàn)狀分析

隨著我國航空物流市場規(guī)模的日益擴(kuò)大和業(yè)務(wù)經(jīng)營的迅速發(fā)展，企業(yè)在管理方面尤其是成本管理方面暴露出一些不足，如成本構(gòu)成認(rèn)識不清、缺乏成本管理戰(zhàn)略意識、過程控制觀念薄弱、沒有完整的成本控制體系，成本控制水平有待提升。特別是與世界上發(fā)達(dá)國家同等規(guī)模的航空物流企業(yè)相比，我國的航空物流企業(yè)利潤偏低。

二、ABC法在航空物流企業(yè)的應(yīng)用基礎(chǔ)

（一）ABC法概述

作業(yè)成本法又稱作ABC成本法（Activities-Based Cost Method，以下簡稱“ABC法”），是在作業(yè)的基礎(chǔ)上，以發(fā)生的各項作業(yè)活動為對象進(jìn)行動態(tài)追蹤，衡量企業(yè)作業(yè)活動的成本和損耗，合理有效地進(jìn)行分?jǐn)偤秃怂愕姆椒?。ABC法以作業(yè)為成本對象，依據(jù)成本動因?qū)⒑挠玫馁Y源成本分配給產(chǎn)品或服務(wù)。與傳統(tǒng)的成本核算方法相比，ABC法在間接費用如何界定、生產(chǎn)管理和質(zhì)量管理方式、分?jǐn)偦A(chǔ)特性和適用條件等方面都存在差異。

（二）ABC法在物流成本管理中應(yīng)用研究的現(xiàn)狀

20世紀(jì)80年代，我國從日本引入了“物流”這一概念。目前，國內(nèi)物流業(yè)已從起步階段進(jìn)入了蓬勃發(fā)展階段。經(jīng)過幾十年的發(fā)展，我國物流理論研究也取得了較大進(jìn)步。成果主要集中在將國外先進(jìn)理念和我國傳統(tǒng)會計理論框架結(jié)合，對物流成本核算進(jìn)行技術(shù)層面上的研究，但目前在成本核算方法及管理手段等方面仍存在較大差距。

（三）航空物流企業(yè)應(yīng)用ABC法非常必要

伴隨著國內(nèi)航空物流行業(yè)的日益興盛，ABC法的優(yōu)勢越來越突出，我國航空物流公司選擇實施ABC法非常必要，原因在于：一是符合航空物流企業(yè)高比例間接成本的特點；二是符合個性化生產(chǎn)或勞務(wù)的特點；三是能準(zhǔn)確判斷出航空物流企業(yè)的產(chǎn)品價值；四是能促進(jìn)企業(yè)管理層決策水平的提高。

三、ABC法在航空物流企業(yè)中的具體應(yīng)用

（一）ABC法在航空物流企業(yè)應(yīng)用的基本程序

1.確認(rèn)主要成本核算對象。只有明確了核算的主要對象才能夠開展后面的工作，依據(jù)營業(yè)內(nèi)容來認(rèn)定作業(yè)，而航空物流企業(yè)則通過訂立合同來確認(rèn)服務(wù)項目和內(nèi)容。不同的合同所呈現(xiàn)的是不同的成本信息以及不同的對外報價。由此，我們認(rèn)定航空物流企業(yè)的成本計算對象是其簽訂的一系列合約。

2.劃分作業(yè)中心，建立成本庫。航空物流企業(yè)提供把實物產(chǎn)品進(jìn)行物理轉(zhuǎn)移的服務(wù)，其中包含裝卸搬運、倉儲、包裝、運輸、加工流通、處理信息等作業(yè)內(nèi)容。為了方便對部門和作業(yè)的考核，使得責(zé)任會計能有效利用作業(yè)考核信息，企業(yè)需要以業(yè)務(wù)為依據(jù)來設(shè)置各項職能部門，確認(rèn)作業(yè)中心。同時，ABC法還需要通過電子信息系統(tǒng)來完成復(fù)雜多樣的核算方法和分配方式。按照作業(yè)中心建立成本庫，成本庫中匯集的是其自身作業(yè)中心產(chǎn)生的消耗。成本動因能體現(xiàn)成本變動過程，劃分作業(yè)的關(guān)鍵在于判斷成本動因。根據(jù)合同采用多種方式發(fā)掘出成本動因。確定成本動因后，為了便于計算，要將同質(zhì)作業(yè)成本庫合并起來，并以成本為根據(jù)，有效地分配間接費用。

3.判斷資源動因，安排資源費用。一般把作業(yè)消耗資源的原因稱為資源動因。運用資源動因分析成本，能在作業(yè)環(huán)節(jié)及時查漏補(bǔ)缺，在一定程度上增加效益。

4.分配費用，計算服務(wù)成本。先將資源費用匯總到作業(yè)成本庫內(nèi)，然后依據(jù)動因分配至不同的成本計算目標(biāo)。作業(yè)是怎樣被消耗掉就是作業(yè)動因，它可以判斷成本對象適合怎樣的作業(yè)強(qiáng)度、效率，使作業(yè)成本的分配有據(jù)可依。例如，航空物流企業(yè)在進(jìn)行運輸作業(yè)時，成本受到距離遠(yuǎn)近和貨物輕重等條件的限制，運輸作業(yè)動因應(yīng)根據(jù)距離和重量來進(jìn)行計算。劃分成本動因時應(yīng)當(dāng)在管理的范圍內(nèi)，縮減多余的員工費用，避免消極怠工。

（二）ABC法在航空物流企業(yè)應(yīng)用的案例分析

1.案例企業(yè)概況。河南省H物流有限公司（以下簡稱“H物流”）是于2011年8月29日注冊成立的省管國有企業(yè)，航空物流是公司突出發(fā)展的主業(yè)之一。H物流以貿(mào)易帶動物流，規(guī)劃建設(shè)航空物流綜合園區(qū)，打造卡車轉(zhuǎn)運中心、快遞監(jiān)管中心、進(jìn)出口貿(mào)易示范區(qū)、物流加工保稅區(qū)、航空信息平臺，成為核心競爭力突出、持續(xù)盈利能力強(qiáng)的多樞紐式航空物流企業(yè)。其在我國航空物流行業(yè)領(lǐng)域的業(yè)務(wù)量是較為領(lǐng)先的，成本計算體系、業(yè)務(wù)水準(zhǔn)相對成熟。本文選取H物流下屬的鄭州航空港區(qū)營業(yè)部作為ABC法的實施對象加以探討。

2.業(yè)務(wù)介紹。2021年3月，H物流鄭州航空港區(qū)營業(yè)部分別與南昌某家具城簽訂A、B兩份物流服務(wù)合同，A合同要求將4 000套家具從鄭州市送往南昌市，合同約定先將貨物暫時運入鄭州航空港區(qū)營業(yè)部下屬的倉庫，每六天派送1 000套貨物到目的地，B合同要求先將總計4 000套家具分三次運入鄭州航空港區(qū)的倉庫，然后每三天發(fā)500套貨物至南昌市的家具城。按照ABC法來計算H物流鄭州航空港區(qū)營業(yè)部的物流總成本（以A合同為例）。

3.案例分析。

（1）將簽訂的A物流服務(wù)合同視為成本計算對象。

（2）劃分作業(yè)，建立作業(yè)成本庫。鄭州航空港區(qū)營業(yè)部設(shè)有運輸、配送、倉儲、裝卸、行政等部門，作業(yè)活動大致如下：首先對合同訂單進(jìn)行處理，設(shè)計出相應(yīng)的方案。進(jìn)行運輸貨物，到貨后驗收入庫，盤點之后進(jìn)行配送，收到回執(zhí)單后進(jìn)行結(jié)算。

（3）確定資源動因，歸集成本庫費用。各作業(yè)庫成本按資源動因分?jǐn)偤笠来螢椋哼\輸部28 000元、配送部81 000元、倉儲部40 000元、裝卸部15 000元、行政部6 200元。

（4）依據(jù)動因來劃分，鄭州航空港區(qū)營業(yè)部的資源消耗大概分為工資福利、管理費、水電費、運輸費、折舊、保險、倉庫租金、其他費用等。其中運輸作業(yè)為4次、配送作業(yè)為4+8=12（次）、倉儲作業(yè)為平均每天（8 000÷24天）件、裝卸作業(yè)為8 000套、行政作業(yè)為2（合同數(shù)）。

（5）計算A合同總成本。

A合同的運輸作業(yè)成本：28 000÷4×1=7 000（元）（A運輸作業(yè)為1次）。

A合同的配送作業(yè)成本：81 000÷12×4=27 000（元）（A配送作業(yè)為4次）。

A合同的倉儲作業(yè)成本：40 000÷（8 000÷24）×（8 000÷24÷2）=20 000（元）（A 倉儲作業(yè)為 8 000÷24÷2）。

A合同的裝卸作業(yè)成本：15 000÷8 000×4 000=7 500（元） （A裝卸作業(yè)為4 000套）。

A合同的行政作業(yè)成本：6 200÷2×1=3 100（元）（A行政作業(yè)為1份合同）。

A合同的總成本=運輸作業(yè)成本+配送作業(yè)成本+倉儲作業(yè)成本+裝卸作業(yè)成本+行政作業(yè)成本=7 000+27 000+20 000+7 500+3 100=64 600（元）。

同理，B合同的總成本為105 600元。

由上述計算結(jié)果，H物流鄭州航空港區(qū)營業(yè)部在進(jìn)行貨物的配送、倉儲、裝卸作業(yè)環(huán)節(jié)的成本略高。營業(yè)部利用高費用的航空運輸來配送貨物，而有時貨物量少，常常處于未滿載或空載狀態(tài)，造成巨大的成本耗用。因此，當(dāng)運貨量達(dá)不到可以空運的標(biāo)準(zhǔn)時，可選擇其他迅捷便利的配送方式來減少費用。倉儲環(huán)節(jié)中，高額的倉庫租金增加了倉儲作業(yè)成本，管理人員可以針對這一點，制定相對合理的倉儲計劃，加大倉庫的利用率。裝卸作業(yè)時，由于專人驗貨、定點裝卸等部門規(guī)定，無形中增加了成本。應(yīng)當(dāng)消除不必要的作業(yè)，縮減冗員，提高效率。

（三）ABC法在航空物流企業(yè)的應(yīng)用建議

案例中ABC法所反映出的成本信息，真實體現(xiàn)了各環(huán)節(jié)作業(yè)的情況。企業(yè)可以根據(jù)不同的合同內(nèi)容和客戶需求，進(jìn)行準(zhǔn)確定價，增大盈利的同時，也能在激烈的市場競爭中占有一席之地。航空物流企業(yè)在運用ABC法時，常常會受到一些因素的影響，降低了ABC法的使用效果，因此，我們需要注意：

1.ABC法運用的核心是對“作業(yè)”的正確理解和認(rèn)識。作業(yè)環(huán)節(jié)是一個整體，不可分裂開來計算。

2.正確劃分作業(yè)對象和作業(yè)動因。作業(yè)責(zé)任人關(guān)聯(lián)著作業(yè)的承擔(dān)主體，成本動因的錯誤劃分會影響對成本信息的追本溯源，進(jìn)而失去對作業(yè)的有效控制。

3.實施ABC法離不開信息技術(shù)的支持。企業(yè)可以通過研發(fā)或者購買適合的管理信息系統(tǒng)，為管理成本信息提供科技保障。

4.企業(yè)各部門應(yīng)相互了解支持，配合處理好成本管理工作。同時政府應(yīng)對物流市場實施強(qiáng)有力的監(jiān)管，為航空物流企業(yè)提供一個健康良好的發(fā)展環(huán)境。

5.我國航空物流業(yè)起步較晚，要積極嘗試和研究建立一套合理的核算體系，以獲得最大盈利。

6.要提高ABC法核算信息的準(zhǔn)確性，避免環(huán)節(jié)疏漏。要清晰認(rèn)識到航空物流 業(yè)的特點，與制造業(yè)等區(qū)分開。制造業(yè)運用ABC法是將資源成本與每種產(chǎn)品所帶來的收益配比，物流業(yè)則是將物流服務(wù)成本與享受服務(wù)的每個客戶所帶來的收入配比。

7.在運用ABC法時，要準(zhǔn)確地了解其每一類業(yè)務(wù)的成本或為每一位客戶提供服務(wù)的費用，從而更客觀地分析每一類業(yè)務(wù)或每一類客戶的盈利率，更有效地制定價格策略及其他經(jīng)營策略，幫助航空物流企業(yè)了解其真實的運營成本，并進(jìn)行橫、縱向成本比較，了解企業(yè)在行業(yè)中所處的地位，使企業(yè)的戰(zhàn)略定位建立在更為科學(xué)的基礎(chǔ)之上。

四、未來的研究展望

航空物流以其高速、安全等優(yōu)勢成為地區(qū)經(jīng)濟(jì)持續(xù)增長的重要推動力。特別是身處內(nèi)陸的河南，航空物流不僅僅是一種物流方式，也是區(qū)域經(jīng)濟(jì)融入全球市場的重要通道。2013年3月，國務(wù)院正式批復(fù)了《鄭州航空港經(jīng)濟(jì)綜合實驗區(qū)發(fā)展規(guī)劃（2013——2025年）》，這是全國首個上升為國家戰(zhàn)略的航空港經(jīng)濟(jì)發(fā)展先行區(qū)。未來，國際航空物流還會繼續(xù)發(fā)展，實驗區(qū)要抓住發(fā)展機(jī)遇，吸引更多航空物流企業(yè)入駐，實現(xiàn)企業(yè)和實驗區(qū)發(fā)展的“雙贏”。

由于航空物流企業(yè)及航空物流園區(qū)對外提供的產(chǎn)品是非實物產(chǎn)品——運輸服務(wù)、倉儲服務(wù)、裝卸服務(wù)、報關(guān)報檢服務(wù)等，并且各企業(yè)之間提供的產(chǎn)品往往又是無差別的，所以只有降低成本，才能增強(qiáng)其自身的市場競爭力，從而獲得最大化的盈利。物流企業(yè)具有典型的業(yè)務(wù)流程，以作業(yè)為動因歸集成本，可以使得物流企業(yè)成本核算更為精確，成本控制更為有力，服務(wù)效率更加高效。然而，我國航空物流企業(yè)成本管理至今沒有完整的體系，大部分成本得不到揭示，成本浪費現(xiàn)象嚴(yán)重，直接影響了企業(yè)的經(jīng)濟(jì)效益?，F(xiàn)階段要解決的是進(jìn)一步建立和完善企業(yè)物流成本管理制度，實現(xiàn)物流成本優(yōu)化。運用ABC法計算和控制物流成本，是當(dāng)前航空物流成本管理發(fā)展的新方向，具有極為現(xiàn)實的應(yīng)用前景。

現(xiàn)代物流被視為繼產(chǎn)業(yè)革命所帶來的降低資源消耗、提高勞動生產(chǎn)率之后的“第三利潤源”。實驗區(qū)物流中心作為現(xiàn)代物流的產(chǎn)業(yè)集聚載體，受到了國家和河南省的高度重視，并把它作為城市經(jīng)濟(jì)的新產(chǎn)業(yè)加以投資和培育。推廣ABC法這一新型成本管理工具在其中的應(yīng)用，主動吸引企業(yè)集聚，共享物流資源，降低物流成本，提高物流盈利水平，對于實驗區(qū)建設(shè)成為國際級綜合物流園區(qū)具有一定的戰(zhàn)略意義。