社會資本方PPP項目最新會計處理及稅會差異分析

郭昌榮

隨著有關(guān)部門對PPP項目指引的加強(qiáng)，社會資本方的業(yè)務(wù)監(jiān)管規(guī)定和法律環(huán)境有了一定的變化。為了規(guī)范社會資本方對PPP項目合同的會計處理，保持企業(yè)會計準(zhǔn)則解釋與相關(guān)準(zhǔn)則的銜接，2021年1月26日，財政部發(fā)布了《企業(yè)會計準(zhǔn)則解釋第14號》，其中第一條對社會資本方PPP項目合同的會計處理做出了新的規(guī)范，此前《企業(yè)會計準(zhǔn)則解釋第2號》中第五條與之相應(yīng)的內(nèi)容同時廢止。本文通過兩者的對比，分析《企業(yè)會計準(zhǔn)則解釋第14號》中社會資本方PPP項目會計處理的主要變化，進(jìn)而通過案例的形式說明新規(guī)定下社會資本方PPP項目的會計處理過程，在此基礎(chǔ)上對稅法和會計的差異進(jìn)行分析。

一、主要變化

1．適用準(zhǔn)則不同。按照《企業(yè)會計準(zhǔn)則解釋第2號》的規(guī)定，社會資本方建造期間的建造服務(wù)適用《建造合同》準(zhǔn)則，后續(xù)經(jīng)營服務(wù)適用《收入》準(zhǔn)則；由于《建筑合同》準(zhǔn)則已經(jīng)廢止，按照《企業(yè)會計準(zhǔn)則解釋第14號》的規(guī)定，社會資本方無論是自行建造還是發(fā)包給其他方的，無論是建造期間還是后續(xù)經(jīng)營服務(wù)，都適用新的《收入》準(zhǔn)則。

2.收入確認(rèn)不同。按照《企業(yè)會計準(zhǔn)則解釋第2號》的規(guī)定，項目公司未提供建造服務(wù)的，不確認(rèn)建造服務(wù)收入；按照《企業(yè)會計準(zhǔn)則解釋第14號》的規(guī)定，無論是否提供建造服務(wù)，均應(yīng)當(dāng)按照《收入》準(zhǔn)則確認(rèn)其身份是主要責(zé)任人還是代理人，并進(jìn)行相應(yīng)的會計處理，即都可以確認(rèn)建造收入。

3．借款費(fèi)用的處理不同。按照《企業(yè)會計準(zhǔn)則解釋第2號》的規(guī)定，建造過程中發(fā)生的借款利息，按《借款費(fèi)用》準(zhǔn)則的規(guī)定處理；按照《企業(yè)會計準(zhǔn)則解釋第14號》第3條的規(guī)定，對于按本部分第4項和第5項規(guī)定確認(rèn)為無形資產(chǎn)的部分相關(guān)的借款費(fèi)用，應(yīng)該予以資本化，除此以外的其他借款費(fèi)用，均應(yīng)費(fèi)用化。

二、會計處理

（一）無形資產(chǎn)模式下的會計處理

按照《企業(yè)會計準(zhǔn)則解釋第14號》第一項第4條的規(guī)定，在項目運(yùn)營期間，有權(quán)向獲取公共產(chǎn)品和服務(wù)對象收取費(fèi)用，但收費(fèi)金額不確定的情況下，應(yīng)將相關(guān)對價金額或確認(rèn)的建造收入金額確認(rèn)為無形資產(chǎn)。

例1：2021年1月1日，甲公司與當(dāng)?shù)卣炇鹞鬯幚硗顿Y建設(shè)合作協(xié)議，協(xié)議采用PPP模式，甲公司成立全資子公司乙公司實(shí)施該合作項目。合同約定，乙公司于2021年1月1日開工建設(shè)，工期1年，當(dāng)年共計發(fā)生工程成本60000萬元（包括工程款、設(shè)備款、職工薪酬等，其中可抵扣進(jìn)項稅額400萬元），本年度共計支付銀行利息3000萬元。經(jīng)查，同類項目建造服務(wù)成本利潤率為10%。年末，該工程達(dá)到預(yù)定可使用狀態(tài)。根據(jù)約定，運(yùn)營期為15年，運(yùn)營期內(nèi)乙公司按照規(guī)定收取污水處理費(fèi)，政府不承諾給予額外補(bǔ)助，15年后，項目資產(chǎn)無償移交政府。假定運(yùn)營期第1年取得收入7000萬元，當(dāng)年支付利息3000萬元，人工費(fèi)1000萬元?；ㄆ谠鲋刀惵?%，運(yùn)營期增值稅率6%。

1．乙公司基建期（年末）：

借：合同履約成本 56000

應(yīng)交稅費(fèi)—應(yīng)交增值稅（進(jìn)項稅額） 4000

貸：原材料、應(yīng)付職工薪酬、銀行存款等 60000

2．乙公司基建期含稅收入=60000+60 000×10%=66000：

借：合同資產(chǎn)（66000+3000）69000

貸：主營業(yè)務(wù)收入

60550（66000-5450）

應(yīng)交稅費(fèi)—應(yīng)交增值稅（銷項稅額）5450（66000÷1.09×9%）

銀行存款 3000

3．乙公司同步結(jié)轉(zhuǎn)工程成本：

借：主營業(yè)務(wù)成本 56000

貸：合同履約成本 56000

4．PPP資產(chǎn)達(dá)到預(yù)定可使用狀態(tài)：

借：無形資產(chǎn)—收費(fèi)權(quán) 69000

貸：合同資產(chǎn) 69000

5．運(yùn)營期第一年：

借：應(yīng)收賬款或銀行存款 7000

貸：主營業(yè)務(wù)收入 6604

應(yīng)交稅費(fèi)—應(yīng)交增值稅（銷項稅額） 396（7000÷1.06×6%）

6．運(yùn)營期第一年成本及費(fèi)用：

借：主營業(yè)務(wù)成本 5600

貸：累計攤銷

4600（69000÷15）

應(yīng)付職工薪酬 1000

借：財務(wù)費(fèi)用 3000

貸：應(yīng)付利息 3000

運(yùn)營期以后年度和第一年相同。

7．15年后收入成本全部登記完畢以后：

借：累計攤銷 69000

貸：無形資產(chǎn) 69000

同時向政府附清單式移交。

（二）金融資產(chǎn)模式下的會計處理

按照《企業(yè)會計準(zhǔn)則解釋第14號》第一項第5條的規(guī)定，在項目運(yùn)營期間，滿足有權(quán)收取可確定金額的現(xiàn)金條件的，應(yīng)當(dāng)在社會資本方擁有收取對價的權(quán)利時確認(rèn)為應(yīng)收賬款，超過有權(quán)收取可確定的現(xiàn)金的差額，確認(rèn)為無形資產(chǎn)。

例2：2021年1月1日，甲公司與當(dāng)?shù)卣炇鹞鬯幚硗顿Y建設(shè)合作協(xié)議，協(xié)議采用PPP模式，甲公司成立全資子公司B公司實(shí)施該合作項目。合同約定，B公司于2021年1月1日開工建設(shè)，工期1年，當(dāng)年共計發(fā)生工程成本60000萬元（包括工程款、設(shè)備款、職工薪酬等，其中可抵扣進(jìn)項稅額400萬元），本年度共計支付銀行利息3000萬元。經(jīng)查，同類項目建造服務(wù)成本利潤率為10%。年末，該工程達(dá)到預(yù)定可使用狀態(tài)。根據(jù)約定，運(yùn)營期為15年，如果不是出于B公司的原因，僅是由于客戶少的原因造成年運(yùn)營收入低于5000萬元，政府則需補(bǔ)足差額，如果是由于B公司設(shè)備運(yùn)營服務(wù)質(zhì)量差、設(shè)備不能正常運(yùn)營等，政府無需補(bǔ)足差額。15年后，正常運(yùn)行的設(shè)備無償移交政府?；ㄆ谠鲋刀惵?%，運(yùn)營期增值稅率6%。

1．B公司基建期（年末）：

借：合同履約成本 56000

應(yīng)交稅費(fèi)—應(yīng)交增值稅（進(jìn)項稅額） 4000

貸：原材料、應(yīng)付職工薪酬、銀行存款等 60000

2．B公司基建期含稅收入=60000+60000×10%=66000：

借：合同資產(chǎn)（66000+3000）69000

貸：主營業(yè)務(wù)收入 60550（66000-5450）

應(yīng)交稅費(fèi)—應(yīng)交增值稅（銷 項稅額）5450（66000÷1.09×9%）

銀行存款 3000

3．B公司同步結(jié)轉(zhuǎn)工程成本：

借：主營業(yè)務(wù)成本 56000

貸：合同履約成本 56000

4．計算運(yùn)營期間在滿足一定條件下，可取得的可確定現(xiàn)金部分，繼續(xù)列入合同資產(chǎn)，其余部分資本化轉(zhuǎn)入無形資產(chǎn)。滿足條件能收到的現(xiàn)金 =5000×（P/A，6%，15）=48560。

借：無形資產(chǎn)—收費(fèi)權(quán) 17440（66000-48560）（不包含利息）

貸：合同資產(chǎn) 17440

計入無形資產(chǎn)相關(guān)的利息可以資本化。資本化的利息金額=（17440÷ 60000）×3000=872。

借：無形資產(chǎn)—收費(fèi)權(quán) 872

財務(wù)費(fèi)用 2128

貸：合同資產(chǎn) 3000

無形資產(chǎn)余額=17440+872= 18312，合同資產(chǎn)余額=48560，本期確認(rèn)財務(wù)費(fèi)用=2128。

5．確認(rèn)運(yùn)營期收入：

借：應(yīng)收賬款或銀行存款 （公共客戶的運(yùn)營收入+政府保底補(bǔ)差）

貸：主營業(yè)務(wù)收入

應(yīng)交稅費(fèi)—應(yīng)交增值稅（銷項稅額）

合同資產(chǎn)（運(yùn)營期保底金額，應(yīng)考慮資金的時間價值按年分?jǐn)偅?/p>

未確認(rèn)融資收益（財務(wù)費(fèi)用）

6．確認(rèn)運(yùn)營期成本及費(fèi)用：

借：主營業(yè)務(wù)成本

貸：累計攤銷或原材料或應(yīng)付職工薪酬等

借：財務(wù)費(fèi)用 3000

貸：應(yīng)付利息 3000

三、新舊準(zhǔn)則銜接的會計處理

2020年12月31日前開始實(shí)施且至本解釋施行日尚未完成的有關(guān)PPP項目合同，未按照以上規(guī)定進(jìn)行會計處理的，應(yīng)當(dāng)進(jìn)行追溯調(diào)整；追溯調(diào)整不切實(shí)可行的，應(yīng)當(dāng)從可追溯調(diào)整的最早期間起應(yīng)用本解釋。社會資本方應(yīng)當(dāng)將執(zhí)行本解釋的累計影響數(shù)，調(diào)整本解釋施行日當(dāng)年年初留存收益及財務(wù)報表其他相關(guān)項目金額，對可比期間信息不予調(diào)整。

（一）無形資產(chǎn)模式下新舊準(zhǔn)則銜接的會計處理

例3：2016年1月1日，甲公司與當(dāng)?shù)卣炇鹞鬯幚硗顿Y建設(shè)合作協(xié)議，協(xié)議采用PPP模式，甲公司成立全資子公司乙公司實(shí)施該合作項目。合同約定，乙公司于2021年1月1日開工建設(shè)，工期1年，當(dāng)年共計發(fā)生工程成本60000萬元（包括工程款、設(shè)備款、職工薪酬等，其中可抵扣進(jìn)項稅額400萬元），本年度共計支付銀行利息3000萬元。經(jīng)查，同類項目建造服務(wù)成本利潤率為10%。年末，該工程達(dá)到預(yù)定可使用狀態(tài)。根據(jù)約定，運(yùn)營期為15年，運(yùn)營期內(nèi)乙公司按照規(guī)定收取污水處理費(fèi)，政府不承諾給予額外補(bǔ)助，15年后，項目資產(chǎn)無償移交政府。假定運(yùn)營期第1年取得收入7000萬元，當(dāng)年支付利息3000萬元，人工費(fèi)1000萬元?；ㄆ谠鲋刀惵?%，運(yùn)營期增值稅率6%。

1.基建期新舊準(zhǔn)則銜接調(diào)整分錄：

按照原2號解釋，此種情況下，不確認(rèn)相關(guān)的建造收入和成本。按照14號解釋的規(guī)定，收入和成本是可以確認(rèn)的，因此，應(yīng)調(diào)增基建期無形資產(chǎn)4550萬元，調(diào)增基建期的主營業(yè)務(wù)成本5600萬元，調(diào)增基建期的主營業(yè)務(wù)收入60550萬元。

借：無形資產(chǎn) 4550

貸：利潤分配—未分配利潤4550

借：利潤分配—未分配利潤 455

貸：盈余公積 455

2.運(yùn)營期間的新舊準(zhǔn)則銜接調(diào)整分錄：

由于基建期無形資產(chǎn)增加4550萬元，因此，運(yùn)營期每期無形資產(chǎn)的攤銷金額會增加303萬元，截至2020底，5年一共增加1517萬元。

借：利潤分配—未分配利潤1517

貸：累計攤銷 1517

借：盈余公積 151.7

貸：利潤分配—未分配利潤151.7

（二）金融資產(chǎn)模式下的會計處理（有保底收入）

例4：2016年1月1日，甲公司與當(dāng)?shù)卣炇鹞鬯幚硗顿Y建設(shè)合作協(xié)議，協(xié)議采用PPP模式，甲公司成立全資子公司B公司實(shí)施該合作項目。合同約定，B公司于2021年1月1日開工建設(shè)，工期1年，當(dāng)年共計發(fā)生工程成本60000萬元（包括工程款、設(shè)備款、職工薪酬等，其中可抵扣進(jìn)項稅額400萬元），本年度共計支付銀行利息3000萬元。經(jīng)查，同類項目建造服務(wù)成本利潤率為10%。年末，該工程達(dá)到預(yù)定可使用狀態(tài)。根據(jù)約定，運(yùn)營期為15年，如果不是出于B公司的原因，僅是由于客戶少的原因造成年運(yùn)營收入低于5000萬元，政府則需補(bǔ)足差額，如果是由于B公司設(shè)備運(yùn)營服務(wù)質(zhì)量差、設(shè)備不能正常運(yùn)營等，政府無需補(bǔ)足差額。15年后，正常運(yùn)行的設(shè)備無償移交政府?；ㄆ谠鲋刀惵?%，運(yùn)營期增值稅率6%。

1．基建期新舊準(zhǔn)則銜接調(diào)整分錄：

調(diào)增2016年主營業(yè)務(wù)收入60550萬元，調(diào)增基建期主營業(yè)務(wù)成本56000萬元。按原2號解釋處理，利息全額可以資本化，列入應(yīng)收賬款或無形資產(chǎn)；按14號解釋計算可以資本化的利息部分，只有達(dá)到可使用狀態(tài)時，轉(zhuǎn)入無形資產(chǎn)的部分對應(yīng)的利息進(jìn)行資本化，因此，應(yīng)調(diào)增財務(wù)費(fèi)用2128萬元，調(diào)減無形資產(chǎn)2128萬元。具體會計處理：

借：合同資產(chǎn) 41110

無形資產(chǎn) 9872

貸：利潤分配—未分配利潤2422

應(yīng)收賬款 48560

借：利潤分配—未分配利潤 242.2

貸：盈余公積 242.2

2．運(yùn)營期間的新舊準(zhǔn)則銜接調(diào)整分錄：

借：合同資產(chǎn)（當(dāng)年末仍然結(jié)存的保底額）

貸：應(yīng)收賬款（當(dāng)年末仍然結(jié)存的保底額）

借：主營業(yè)務(wù)收入 4037（60550/15）（保底部分）

貸：主營業(yè)務(wù)成本 3733（56000/15）

利潤分配—未分配利潤 304

借：主營業(yè)務(wù)成本 658

貸：累計攤銷 658（9872/15）

四、稅會差異及協(xié)調(diào)

（一）增值稅差異及協(xié)調(diào)

通常情況下，項目公司在基建期收到的經(jīng)營活動現(xiàn)金流量為零，只有在項目建成后，投入運(yùn)營時取得運(yùn)營收入，包括向公共客戶收取的費(fèi)用以及金融資產(chǎn)模式下政府可能支付的費(fèi)用。

根據(jù)上述會計處理可以看出，基建期的各項支出首先計入合同履約成本，隨后結(jié)轉(zhuǎn)到主營業(yè)務(wù)成本，基建期的收入一部分計入主營業(yè)務(wù)收入，一部分計入合同資產(chǎn)，在基建期結(jié)束后，合同資產(chǎn)結(jié)轉(zhuǎn)至無形資產(chǎn)，在金融資產(chǎn)模式下，部分保留在合同資產(chǎn)中。基建期雖然確認(rèn)了主營業(yè)務(wù)收入，但并沒有現(xiàn)金的實(shí)際流入，運(yùn)營期確認(rèn)主營業(yè)務(wù)收入，同時收到全部的現(xiàn)金流，此時的現(xiàn)金流既包括對基建期成本的彌補(bǔ)，也包括運(yùn)營期的收費(fèi)。很顯然，上述會計處理中確認(rèn)了兩次主營業(yè)務(wù)收入，但事實(shí)上現(xiàn)金只收了一次，如果兩次確認(rèn)收入時都全額計繳增值稅的話，就會存在重復(fù)計稅的問題，基建期的部分只應(yīng)該計繳一次增值稅。那么，應(yīng)該如何進(jìn)行協(xié)調(diào)呢？

筆者建議：（1）基建期按成本利潤法計算得出基建收入，按基建收入模擬計算增值稅，但不開具任何發(fā)票；（2）運(yùn)營期收到的全部現(xiàn)金減去基建收入，倒算運(yùn)營收入，并計算二者的比例；（3）收到某期現(xiàn)金流時，根據(jù)基建收入和運(yùn)營收入比例，計算和申報當(dāng)期的基建收入和運(yùn)營收入增值稅，除了開具給政府的基建發(fā)票以外，其他全部為運(yùn)營發(fā)票，發(fā)票開具與申報可能完全分離。

（二）所得稅差異及協(xié)調(diào)

基建期的利潤為基建期的主營業(yè)務(wù)收入減去對應(yīng)的基建的成本，運(yùn)營期的利潤為運(yùn)營期的主營業(yè)務(wù)收入減去對應(yīng)的成本，而此時的對應(yīng)成本是基建期的收入。相當(dāng)于在一個企業(yè)的內(nèi)部，A步驟的產(chǎn)成品是下一步驟的原材料，那么在A步驟是不可能也不應(yīng)該確認(rèn)主營業(yè)務(wù)收入和主營業(yè)務(wù)成本的，但是PPP項目是個特例，在會計上兩步都確認(rèn)了成本和費(fèi)用。

在所得稅上，可以參考增值稅的收入確認(rèn)方法，將總收入分割成基建收入和運(yùn)營收入，成本據(jù)實(shí)確認(rèn)，在收取運(yùn)營現(xiàn)金時，按比例確認(rèn)和申報企業(yè)所得稅。