大數(shù)據(jù)下的審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)成因、困境與實(shí)現(xiàn)路徑

王靜歌

（上海對(duì)外經(jīng)貿(mào)大學(xué)會(huì)計(jì)學(xué)院，上海201620）

一、大數(shù)據(jù)審計(jì)轉(zhuǎn)型的成因

（一）審計(jì)大環(huán)境轉(zhuǎn)型的必要性

傳統(tǒng)行業(yè)的發(fā)展必然需要與時(shí)俱進(jìn)，相應(yīng)的大數(shù)據(jù)審計(jì)的轉(zhuǎn)型也需要跟隨被審計(jì)對(duì)象的特殊性而轉(zhuǎn)型升級(jí)。大數(shù)據(jù)帶來審計(jì)技術(shù)環(huán)境變化，是推動(dòng)事務(wù)所向大數(shù)據(jù)審計(jì)轉(zhuǎn)型最直接的外部動(dòng)因。我國企業(yè)會(huì)計(jì)電算化進(jìn)程是隨著改革開放應(yīng)運(yùn)而生的。進(jìn)入20 世紀(jì)90 年代后開始逐漸使用企業(yè)資源計(jì)劃系統(tǒng)，實(shí)現(xiàn)財(cái)務(wù)業(yè)務(wù)一體化，從此財(cái)務(wù)行業(yè)逐步邁向會(huì)計(jì)信息化階段。進(jìn)入21 世紀(jì)，企業(yè)借助互聯(lián)網(wǎng)發(fā)展浪潮，實(shí)現(xiàn)了網(wǎng)絡(luò)化應(yīng)用，網(wǎng)絡(luò)財(cái)務(wù)開始出現(xiàn)。之后，“互聯(lián)網(wǎng)+”、物聯(lián)網(wǎng)、云計(jì)算、大數(shù)據(jù)、區(qū)塊鏈和人工智能技術(shù)蓬勃發(fā)展，進(jìn)一步推動(dòng)了企業(yè)信息化的縱深應(yīng)用，財(cái)務(wù)業(yè)務(wù)實(shí)現(xiàn)深度融合，越來越多的結(jié)構(gòu)化數(shù)據(jù)和非結(jié)構(gòu)化數(shù)據(jù)被自動(dòng)采集并整合進(jìn)企業(yè)信息生態(tài)系統(tǒng)。同時(shí)，與企業(yè)業(yè)務(wù)相關(guān)的外部數(shù)據(jù)也更加廣泛。

（二）審計(jì)大環(huán)境的驅(qū)動(dòng)因素

1.審計(jì)證據(jù)——數(shù)據(jù)的分析判斷

“充分、適當(dāng)?shù)膶徲?jì)證據(jù)”是審計(jì)人員作出職業(yè)判斷的來源和依據(jù)。大數(shù)據(jù)下“數(shù)據(jù)”就是王道。但是大量的數(shù)據(jù)被“云辦公”上傳到網(wǎng)絡(luò)上，無數(shù)的Excel 表格和Word 文檔成為數(shù)據(jù)搭乘的載體。如何合理有效地收集信息成為獲取審計(jì)證據(jù)的關(guān)鍵要素。但是，網(wǎng)絡(luò)數(shù)據(jù)具有信息量龐雜、獲取完整數(shù)據(jù)困難、技術(shù)支持匱乏等特點(diǎn)，因此對(duì)于審計(jì)師來說，大數(shù)據(jù)下的數(shù)據(jù)收集并不是件很容易的事情。針對(duì)不同類型的公司特征，審計(jì)工作也需要因人而異地進(jìn)行溝通和處理。

首先，需要獲得可靠的數(shù)據(jù)獲取來源。獲取審計(jì)信息的來源有很多，大致分為公司的官方網(wǎng)站、董事會(huì)紀(jì)要、前任審計(jì)師的審計(jì)報(bào)告和專家工作等。這些都是通過大數(shù)據(jù)對(duì)于資料進(jìn)行必要的整理最終形成合理的審計(jì)意見。

其次，大數(shù)據(jù)審計(jì)的分析測(cè)試對(duì)象是交易和余額的總體數(shù)據(jù)，審計(jì)證據(jù)的充分性并不是需要關(guān)心的主要問題。大量新形態(tài)的審計(jì)證據(jù)不斷被納入進(jìn)來，成為傳統(tǒng)審計(jì)證據(jù)的補(bǔ)充或替代。審計(jì)證據(jù)的相關(guān)性和可靠性通過一系列的技術(shù)操縱能夠更加切實(shí)有效地實(shí)現(xiàn)。

2.審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)——準(zhǔn)確的審計(jì)判斷

審計(jì)工作需要豐富的職業(yè)判斷和經(jīng)驗(yàn)對(duì)實(shí)踐中的事情進(jìn)行判斷，由于不可避免的“人類錯(cuò)誤”和“主觀性”易導(dǎo)致審計(jì)結(jié)果的千差萬別，因此審計(jì)判斷容易陷入“無證可依”的境地。但在大數(shù)據(jù)發(fā)展之下，隨著人工智能的出現(xiàn)，審計(jì)人員將可以采取所謂的“數(shù)據(jù)驅(qū)動(dòng)型決策”來輔助其判斷，減少主觀判斷的部分，做到“有證可依”，甚至在某些環(huán)節(jié)或某種程度上替代其進(jìn)行判斷。

3.拓展審計(jì)服務(wù)范圍——科學(xué)技術(shù)的支持

注冊(cè)會(huì)計(jì)師的業(yè)務(wù)范圍包括鑒證業(yè)務(wù)和其他相關(guān)服務(wù)。鑒證業(yè)務(wù)包括審計(jì)、審閱和其他鑒證業(yè)務(wù)（如預(yù)測(cè)性財(cái)務(wù)信息審核）其他相關(guān)服務(wù)包括（會(huì)計(jì)服務(wù)、稅務(wù)服務(wù)、管理咨詢、代編會(huì)計(jì)信息、商定程序等，不需要提供保證）。其中，審計(jì)和審閱的主要區(qū)別是保證程度的不同。審計(jì)：合理保證的鑒證業(yè)務(wù)，合理保證是一種高水平的保證；審閱：有限保證的鑒證業(yè)務(wù)，有限保證的保證水平比合理保證水平低，但也是有意義的保證。其他鑒證業(yè)務(wù)：可以是兩種保證中的一種。

科學(xué)技術(shù)為審計(jì)業(yè)務(wù)的拓展提供了便利條件。在標(biāo)準(zhǔn)的審計(jì)范圍之內(nèi)，開拓業(yè)務(wù)范圍，擴(kuò)充服務(wù)的類型有助于審計(jì)服務(wù)為客戶提供多樣化服務(wù)，從而實(shí)現(xiàn)審計(jì)業(yè)務(wù)的轉(zhuǎn)型升級(jí)。

二、審計(jì)大環(huán)境的驅(qū)動(dòng)因素

（一）大數(shù)據(jù)審計(jì)轉(zhuǎn)型困境——以“自助結(jié)算”為例

大數(shù)據(jù)引發(fā)的“支付大革命”。支付時(shí)代的大革新正在發(fā)生。紙幣的演化流程還未被填滿，新一輪的網(wǎng)絡(luò)支付登上了歷史舞臺(tái)。不經(jīng)意間我們已經(jīng)從“錢包”支付走向了“e- 錢包”支付。沒有現(xiàn)金絕不會(huì)引起我們的恐慌，只要把手機(jī)緊緊攥在手里那么就可以實(shí)現(xiàn)支付。支付方式的演變過程大致經(jīng)歷如下階段：糧票是我國在特定經(jīng)濟(jì)時(shí)期發(fā)放的一種購糧憑證，是相對(duì)較早的使用憑證。另外，中國實(shí)行的票證種類十分豐富，如食用油票、布票和電視機(jī)票等。糧票是有價(jià)證券最早使用的先河，但是由于其自身存在著極大的局限性，已退出了歷史舞臺(tái)，成為收藏者的新寵。

隨著改革開放的步伐逐漸加快，我國的社會(huì)經(jīng)濟(jì)得到了快速發(fā)展，現(xiàn)金支付登上了歷史舞臺(tái)，成為了當(dāng)時(shí)人們的主流支付方式。鼓鼓囊囊的錢包在當(dāng)時(shí)成為富裕的象征，鮮紅的鈔票從印鈔機(jī)里生產(chǎn)出來作為貨幣的符號(hào)代表，為人們的自由購買提供了便利。在此之后是具有現(xiàn)代化意義的銀行卡，一直到現(xiàn)在的手機(jī)掃碼支付。但是這并沒有解放人們的雙手，于是近期出現(xiàn)了大量的“自助支付柜臺(tái)”拿出挑選好的商品來到自動(dòng)收銀機(jī)旁，把每件商品的條形碼在機(jī)器上逐一進(jìn)行掃描，上面會(huì)顯示每種商品價(jià)格，掃描完成后提交訂單，最后用手機(jī)或者刷臉在線支付，大大節(jié)省了付款時(shí)間。

（二）“支付大革命”下的審計(jì)數(shù)據(jù)質(zhì)量較低

審計(jì)數(shù)據(jù)質(zhì)量是保障審計(jì)質(zhì)量的前提，如何評(píng)價(jià)審計(jì)數(shù)量和質(zhì)量是大數(shù)據(jù)下的審計(jì)所面臨的最大挑戰(zhàn)。充足的審計(jì)大數(shù)據(jù)是滿足審計(jì)師審計(jì)需求，促使審計(jì)師做出符合職業(yè)判斷審計(jì)意見的保障。

高質(zhì)量的審計(jì)數(shù)據(jù)應(yīng)該具有完整性。但是，自主支付的審計(jì)證據(jù)易導(dǎo)致缺失且很難追回。由于超市的商品數(shù)額一般存在“價(jià)低量多”的特點(diǎn)，因此很容易出現(xiàn)審計(jì)證據(jù)的不完整。審計(jì)師沒有義務(wù)對(duì)其缺失的數(shù)據(jù)進(jìn)行完全的補(bǔ)充。自助結(jié)賬系統(tǒng)導(dǎo)出的審計(jì)數(shù)據(jù)的分散性和缺乏明晰的數(shù)據(jù)系統(tǒng)體系的規(guī)劃性容易導(dǎo)致審計(jì)人員對(duì)于數(shù)據(jù)的采集產(chǎn)生困難。

高質(zhì)量的審計(jì)數(shù)據(jù)應(yīng)該具有安全性。客戶對(duì)數(shù)據(jù)的安全性考慮是審計(jì)數(shù)據(jù)采集面臨的重要障礙。自主支付常常需要至少開通一項(xiàng)網(wǎng)絡(luò)支付的方式，如支付寶、微信，并進(jìn)行銀行卡的綁定。這些數(shù)據(jù)能否被有效的保存并提取對(duì)于審計(jì)師來說存在著一定的困難。

（三）“支付大革命”下的審計(jì)技術(shù)要求較高

為了獲取標(biāo)準(zhǔn)的審計(jì)證據(jù)需要大量的數(shù)據(jù)采集。就超市來說，龐大的交易數(shù)額對(duì)于審計(jì)團(tuán)隊(duì)來說任務(wù)繁重。審計(jì)團(tuán)隊(duì)對(duì)于大數(shù)據(jù)處理的專業(yè)性問題容易產(chǎn)生障礙，這可能需要運(yùn)用專業(yè)的軟件和技能知識(shí)進(jìn)行數(shù)據(jù)的整合和處理，對(duì)于審計(jì)數(shù)據(jù)收集、儲(chǔ)存，而這些要求對(duì)于審計(jì)團(tuán)隊(duì)來說容易陷入進(jìn)退兩難的境地。隨著事務(wù)所技術(shù)基礎(chǔ)設(shè)施的完善，審計(jì)人員采集能力的提高，大數(shù)據(jù)和相關(guān)技術(shù)能力的提升，數(shù)據(jù)積累越多，審計(jì)大數(shù)據(jù)的分析的必要性就越大。但是大量的信息收集需要專業(yè)的技能來支持，進(jìn)行數(shù)據(jù)的篩選和清洗。另外，在審計(jì)工作中也需要嚴(yán)格的質(zhì)量控制規(guī)范和職業(yè)道德的約束，這就增添了審計(jì)工作的不確定性，從而對(duì)審計(jì)師所出報(bào)告的可靠性和準(zhǔn)確性存在著威脅。

（四）“支付大革命”下的審計(jì)成本較高

審計(jì)數(shù)據(jù)的處理、儲(chǔ)存和檢測(cè)需要高科技人才的引入，會(huì)計(jì)師事務(wù)所可能需要進(jìn)行員工的培訓(xùn)或者采用“專家外包”的方法對(duì)數(shù)據(jù)清洗工作進(jìn)行承接。這些額外的工作十分必要但是付出巨大。從大數(shù)據(jù)審計(jì)的技術(shù)能力來看，大量的傳統(tǒng)審計(jì)工作都是采取自動(dòng)化的方法，會(huì)降低審計(jì)工作的成本，但是大數(shù)據(jù)下的審計(jì)工作由于人力的培養(yǎng)和專家工作的依賴性，容易進(jìn)一步提高審計(jì)費(fèi)用，從而降低在審計(jì)市場的競爭性。

三、大數(shù)據(jù)審計(jì)轉(zhuǎn)型路徑

（一）提升技術(shù)層面的支持

員工的培訓(xùn)對(duì)于審計(jì)工作的推進(jìn)具有重要意義。外部審計(jì)人員相對(duì)于其他（如內(nèi)審）人員有著更加專業(yè)的資質(zhì)和素養(yǎng)，但是這僅限于財(cái)務(wù)專業(yè)知識(shí)層面，對(duì)于其他技術(shù)性能力有著較大的缺口。通過基礎(chǔ)支撐技術(shù)進(jìn)行審計(jì)數(shù)據(jù)在線監(jiān)測(cè)，期間可以利用SASBase 等工具對(duì)實(shí)時(shí)數(shù)據(jù)進(jìn)行歸集整理，所存數(shù)據(jù)將用于構(gòu)建審計(jì)大數(shù)據(jù)管理系統(tǒng)，主要作用于審計(jì)及時(shí)預(yù)警和趨勢(shì)分析。這種趨勢(shì)或能夠及時(shí)預(yù)警，或能夠幫助審計(jì)人員不斷更新調(diào)整審計(jì)方案，以更好地適應(yīng)多變的審計(jì)環(huán)境。

（二）加強(qiáng)學(xué)校多學(xué)科知識(shí)融合

針對(duì)于大數(shù)據(jù)下的審計(jì)需要的是培養(yǎng)“新型專業(yè)人才”。這不僅限于對(duì)于財(cái)會(huì)專業(yè)知識(shí)的精通，還在于對(duì)于專業(yè)性知識(shí)的獲取和補(bǔ)充。會(huì)計(jì)學(xué)科的發(fā)展前些年來十分熱門，不僅是因?yàn)闀?huì)計(jì)這一學(xué)科能夠?qū)ζ髽I(yè)的內(nèi)部控制、外部進(jìn)行貨幣交換和信息交流提供不同程度上的互惠互利，更多的是學(xué)校的資源從不同程度上更加偏重對(duì)于會(huì)計(jì)基礎(chǔ)學(xué)的不同層次的教育。例如很多財(cái)經(jīng)大學(xué)的會(huì)計(jì)學(xué)、審計(jì)學(xué)課程的設(shè)置不僅拘泥于會(huì)計(jì)學(xué)院和金融學(xué)院，甚至豐富到了統(tǒng)計(jì)學(xué)院和文化傳播學(xué)院，各地的學(xué)校都在為會(huì)計(jì)學(xué)的發(fā)展提供機(jī)會(huì)，因?yàn)闀?huì)計(jì)和審計(jì)作為一種財(cái)經(jīng)類專業(yè)課程的基礎(chǔ)，能夠?qū)τ谄渌麑W(xué)科不同程度上提供了解和學(xué)習(xí)的機(jī)會(huì)，包攬更多有興趣、多方面的綜合性人才。另外，各地的學(xué)校為學(xué)生的生活條件和科創(chuàng)教育條件提供了不同程度的便利，在激發(fā)學(xué)生對(duì)于科創(chuàng)性教育的方面提供了機(jī)會(huì)。

當(dāng)然，對(duì)于“科技進(jìn)入社會(huì)”和“人工智能走向基礎(chǔ)性學(xué)科”還需要更多的努力，但是人工智能教育的理念更深層次地植入到各個(gè)層級(jí)的家庭。這對(duì)于我們跨學(xué)科的綜合型人才的培養(yǎng)提供了不可多得的機(jī)會(huì)。在實(shí)際的教育中，教育產(chǎn)品的內(nèi)容常常和學(xué)科知識(shí)存在著脫節(jié)的現(xiàn)象，主要是內(nèi)容產(chǎn)品的單一化和課程教育長度與考核標(biāo)準(zhǔn)缺乏統(tǒng)一性。另外，相關(guān)方面的人才的教師培養(yǎng)和數(shù)據(jù)的缺失為人工智能走向基礎(chǔ)性學(xué)科帶來了困擾。究其問題出現(xiàn)的原因則在于教育產(chǎn)品的機(jī)構(gòu)研發(fā)大部分具有科技企業(yè)的背景，其教材的設(shè)計(jì)和課程的設(shè)置往往是由高精尖的研發(fā)團(tuán)隊(duì)和人員進(jìn)行編制，不同的人工智能核心概念和科創(chuàng)教育領(lǐng)域的知識(shí)脫節(jié)，學(xué)生在學(xué)習(xí)過程中不能夠?qū)⒄n程很好的與實(shí)際生活相結(jié)合，容易“架空知識(shí)”，將原本是實(shí)踐性的課程內(nèi)容僵化，反而會(huì)使得學(xué)生在接受知識(shí)的過程中產(chǎn)生厭惡的心理，限制學(xué)生對(duì)于人工智能科技給生活帶來的便利，反而會(huì)讓他們失去興趣。

（三）管理團(tuán)隊(duì)的更新?lián)Q代和管理方法創(chuàng)新

隨著企業(yè)管理制度的不斷更新與完善，財(cái)務(wù)總監(jiān)的作用在企業(yè)管理和會(huì)計(jì)信息的生產(chǎn)中顯得愈發(fā)明顯。較高地位的財(cái)務(wù)人員能更多地參與企業(yè)的決策，進(jìn)而能夠增強(qiáng)其財(cái)務(wù)執(zhí)行力，有效履行財(cái)務(wù)職責(zé)。無財(cái)產(chǎn)就不會(huì)產(chǎn)生占有財(cái)產(chǎn)的私有制。財(cái)務(wù)負(fù)責(zé)人的地位由古代的“賬房先生”演變而來，當(dāng)生產(chǎn)發(fā)展到一定階段時(shí)就奠定了財(cái)務(wù)管理的經(jīng)濟(jì)基礎(chǔ)。隨著產(chǎn)品歸私人所有，對(duì)于財(cái)產(chǎn)的保護(hù)和占有意識(shí)逐漸強(qiáng)化。隨著部落的不斷聚合和分化，人們的財(cái)產(chǎn)管理意識(shí)不斷增強(qiáng)?！吨芏Y》集中反映我國古代國家政治經(jīng)濟(jì)制度和經(jīng)濟(jì)管理思想，它反映了周王朝早期的國家治理模式，同時(shí)也奠定了我國封建專制制度和國家治理模式的基礎(chǔ)，國家理財(cái)思想是他的核心內(nèi)容?，F(xiàn)如今，財(cái)務(wù)負(fù)責(zé)人作為公司股東的代言人，對(duì)企業(yè)的財(cái)務(wù)風(fēng)險(xiǎn)的控制就顯得尤為重要。

我國特有的制度給財(cái)務(wù)總監(jiān)在企業(yè)高管中的地位分配的研究提供了思路。等級(jí)制度是歷史的產(chǎn)物。自小農(nóng)經(jīng)濟(jì)以來，農(nóng)業(yè)以家族為單位進(jìn)行組織生產(chǎn)。其中父系氏族社會(huì)是生產(chǎn)的領(lǐng)導(dǎo)者和組織者，也常常是家族財(cái)產(chǎn)的支配者，家族的其他成員由該“管理人員”進(jìn)行分配，按照輩分、年齡等指標(biāo)進(jìn)行家庭內(nèi)部的“層層分封”。有了較高的地位，就意味著“手握實(shí)權(quán)”，即使沒有直接的“使用權(quán)利”，也存在著“授權(quán)”的權(quán)利，因此，指派和交付任務(wù)成為上層對(duì)下層進(jìn)行管理的另一重要手段，同樣也是影響財(cái)務(wù)管理的重要因素之一。