問題導(dǎo)向下的高校政府會計準(zhǔn)則制度實施探究

陳 霞

（常州紡織服裝職業(yè)技術(shù)學(xué)院 財務(wù)處，江蘇 常州 213164）

1 高校政府會計準(zhǔn)則制度實施的研究進(jìn)展

2017 年10 月24 日，財政部印發(fā)了《政府會計制度——行政事業(yè)單位會計科目和報表》（財會［2017］25 號），該文件是政府會計改革工作取得的又一重要成果，其重要意義在于：重構(gòu)了政府會計核算模式、有機(jī)統(tǒng)一了政府單位會計制度、全面引入了權(quán)責(zé)發(fā)生制核算原則、充分體現(xiàn)了財政預(yù)算改革的新要求等重大創(chuàng)新與突破。［1］艾量認(rèn)為，實施好政府會計制度，必須把握高校實施政府會計制度的指導(dǎo)思想，必須堅持目標(biāo)導(dǎo)向、問題導(dǎo)向、結(jié)果評價導(dǎo)向，著力實現(xiàn)財務(wù)會計和預(yù)算會計“雙功能”，著力打好權(quán)責(zé)發(fā)生制和收付實現(xiàn)制“雙基礎(chǔ)”，著力做好財務(wù)報告和決算報告“雙報告”，全面推進(jìn)行政事業(yè)單位實施政府會計所需的財務(wù)、人事、資產(chǎn)、合同、科研和信息等配套管理改革。［2］陳義明等從高校會計核算與批露、會計科目設(shè)置與細(xì)分、資產(chǎn)管理與核算等角度對準(zhǔn)則制度、補(bǔ)充規(guī)定與銜接辦法進(jìn)行了思考，通過歸納準(zhǔn)則制度新舊銜接模擬運行經(jīng)驗，建議高校首先應(yīng)解決科目、項目、報表等系統(tǒng)銜接問題，合同、成本、績效等財務(wù)管理問題也應(yīng)持續(xù)完善。［3］章杰文、羅迅杰對政府會計準(zhǔn)則制度中的報表編制問題、政府會計準(zhǔn)則制度下的合同管理問題、政府會計準(zhǔn)則制度中的資產(chǎn)核算問題提出相應(yīng)的核算思路。［4］倫宗健就政府會計準(zhǔn)則制度下高校教育成本核算問題進(jìn)行了探究，提出高校應(yīng)當(dāng)樹立成本管理意識、加強(qiáng)財會人員培訓(xùn)、提升高校信息系統(tǒng)。［5］上述研究從高校政府會計準(zhǔn)則制度實施的意義、新舊制度銜接、主要問題等方面進(jìn)行了梳理，研究表明，目前對高校來說，政府會計準(zhǔn)則制度實施研究還有很大的空間，各校具體情況并不相同，還需要加強(qiáng)個案研究，通過進(jìn)一步聚焦問題，立足制度完善，豐富實踐經(jīng)驗，更好地服務(wù)高等教育事業(yè)的可持續(xù)發(fā)展。

2 高校政府會計準(zhǔn)則制度實施的主要問題

筆者就 《省教育廳辦公室關(guān)于開展省屬高校政府會計準(zhǔn)則制度實施情況調(diào)研的通知》（蘇教辦財函［2020］13 號）的要求，對本校政府會計準(zhǔn)則制度實施情況進(jìn)行個案研究，就目前存在的問題進(jìn)行了梳理，主要有三個方面的問題。

2.1 固定資產(chǎn)業(yè)務(wù)的不確定性問題

首先，實際工作中，固定資產(chǎn)分類核算比較困難，按照國標(biāo)大類分類后，具體做賬時經(jīng)濟(jì)科目的選擇往往有較大的自主性。辦公設(shè)備購置、專用設(shè)備購置的界限是與具體設(shè)備的屬性相關(guān)，還是與具體單位的實際分布使用情況相契合，實際業(yè)務(wù)中究竟應(yīng)該怎么確定和選擇，信息網(wǎng)絡(luò)構(gòu)建及軟件購置更新又適用哪些固定資產(chǎn)等這些與固定資產(chǎn)相關(guān)的業(yè)務(wù)，不同的會計常常會有不完全一樣的職業(yè)判斷。

其次，高校固定資產(chǎn)數(shù)量巨多、種類繁雜，分布使用情況錯綜復(fù)雜，固定資產(chǎn)的取得相對容易，但是固定資產(chǎn)的精細(xì)化管理很難跟上，固定資產(chǎn)的報廢審批相對來說也不容易，所以固定資產(chǎn)減少的情況并不多見。

政府會計制度下，除圖書、檔案、文物和陳列品及按名義金額入賬的固定資產(chǎn)不計提固定資產(chǎn)累計折舊外，應(yīng)當(dāng)按照所對應(yīng)固定資產(chǎn)的明細(xì)分類進(jìn)行明細(xì)核算。實踐中，往往會出現(xiàn)教學(xué)部門和行政管理部門共同使用某幢大樓的情形，對照制度，對該幢大樓計提累計折舊時很難確定是將費用計在業(yè)務(wù)活動費用中還是行政管理費用中；或者有某項固定資產(chǎn)在教學(xué)、行政或后勤管理部門之間調(diào)撥的情形，資產(chǎn)管理部門會在國有資產(chǎn)管理系統(tǒng)中做資產(chǎn)調(diào)撥，而財務(wù)部門并不就此項調(diào)撥業(yè)務(wù)做賬務(wù)處理，這在政府會計制度實施前是可行的，但政府會計制度實施后，這種固定資產(chǎn)在不同性質(zhì)的部門之間的調(diào)撥問題會影響固定資產(chǎn)計提累計折舊時費用科目列支的選擇，從而最終影響單位財務(wù)信息質(zhì)量的真實性和精細(xì)化程度。

2.2 應(yīng)交稅金歸集產(chǎn)生的時間性差異問題

按照《稅法》相關(guān)稅收申報繳納條款，高職校涉及的諸如應(yīng)交增值稅、代扣代繳個人所得稅的會計業(yè)務(wù)，一般是當(dāng)月發(fā)生，次月申報繳納。

對于代扣代繳的個人所得稅業(yè)務(wù)，實踐中，財務(wù)會計中將包含代扣代繳個人所得稅在內(nèi)的費用全額當(dāng)月列支，而預(yù)算會計中被扣繳個人所得稅所對應(yīng)的金額在次月實際繳納時才觸發(fā)生成預(yù)算會計憑證，反映在事業(yè)支出中，這二者的差異對應(yīng)的金額在數(shù)量上等同于當(dāng)月代扣代繳的個人所得稅金額，此項差異在差異分析表中列示，屬于跨月的時間性差異，年中不會產(chǎn)生特別的影響。但是，相同的業(yè)務(wù)如果發(fā)生在12 月份，同樣的時間性差異將會跨年，出現(xiàn)代扣代繳個人所得稅金額對應(yīng)的費用在當(dāng)年列支，而預(yù)算支出在次年的1 月份反映的情形。特別是，對于省級專項中的經(jīng)費，高職校一般都設(shè)置項目代碼進(jìn)行輔助核算，以實現(xiàn)?？顚Ｓ玫囊?，在此情形下，會出現(xiàn)在財務(wù)會計中反映該專項已全額使用，但國庫系統(tǒng)中對應(yīng)的省級專項會有與代扣代繳個人所得稅金額一致的結(jié)轉(zhuǎn)（結(jié)余），同時，高職校年末的會計決算報表中也會反映與跨年的代扣代繳個人所得稅數(shù)額一致的金額未執(zhí)行，而理論上該專項已100%執(zhí)行，年度結(jié)束時，如果對該省級專項做績效評價時就比較難，業(yè)務(wù)部門認(rèn)為專項已全部執(zhí)行完畢，但財務(wù)從預(yù)算會計角度認(rèn)為該專項尚未100%完成。

2.3 日常會計核算中難以處理的具體會計業(yè)務(wù)問題

日常會計核算中難以處理的具體會計業(yè)務(wù)問題比較多，如：應(yīng)繳增值稅核算業(yè)務(wù)。實踐中，高校普遍涉及增值稅業(yè)務(wù)的是橫向科研課題。

【例1】取得課題經(jīng)費時：某高校王小明取得橫向課題經(jīng)費106 000 元，發(fā)票上注明稅金為6 000 元，學(xué)校在入賬時：（單位：元）

借：貨幣資金106 000

貸：科研事業(yè)收入100 000

應(yīng)交增值稅－應(yīng)交稅金－銷項稅額6 000

同時，生成預(yù)算會計憑證

借：資金結(jié)存－貨幣資金106 000

貸：科研預(yù)算收入 106 000

支出課題經(jīng)費時：接上例，王小明購入為課題研究使用的設(shè)備1 臺，11 300 元，其中稅金為1 300 元，學(xué)校在入賬時，

借：固定資產(chǎn)－專用設(shè)備購置（**項目） 10 000

應(yīng)交增值稅－應(yīng)交稅金－進(jìn)項稅額 1 300

貸：零余額賬戶用款額度11 300

同時，生成預(yù)算會計憑證

借：科研事業(yè)支出－專用設(shè)備購置10 000

資金結(jié)存－貨幣資金 1 300

貸：資金結(jié)存－零余額賬戶用款額度11 300

從例1 中可以看到，取得科研經(jīng)費時，科研部門和王小明都認(rèn)為取得的是106 000 元的課題，但在財務(wù)賬上卻是100 000 元，財務(wù)會計憑證中的科研事業(yè)收入與預(yù)算會計憑證中的科研預(yù)算收入不一致，二者的差異是永久性的，也會在差異分析表中列示；而支出科研經(jīng)費時，由于購置固定資產(chǎn)的價值是不含稅的，就會出現(xiàn)同一時間點購入的同一設(shè)備在橫向課題經(jīng)費中列支的價值是10 000 元，而其他用非稅收入資金購買的價值為11 300 元，導(dǎo)致同一設(shè)備固定資產(chǎn)賬面價值不同的矛盾，這為后期的固定資產(chǎn)管理和折舊計提帶來新的困惑。

3 高職院校政府會計準(zhǔn)則制度實施的幾點建議

3.1 對政府會計準(zhǔn)則制度培訓(xùn)的建議

（1）由于軟件公司的培訓(xùn)收費偏高，受經(jīng)費所限，往往財務(wù)人員不能全員參加培訓(xùn)，建議軟件公司可以采用線下與線上相結(jié)合的培訓(xùn)方式，盡量讓每一名在崗的會計人員都受益，對后期會計崗位的輪換也有幫助。

（2）政府部門組織的培訓(xùn)應(yīng)多結(jié)合具體業(yè)務(wù)和工作中的難點內(nèi)容安排，也可組織學(xué)校之間多做實務(wù)交流共同提高。

3.2 對進(jìn)一步實施政府會計準(zhǔn)則制度的建議

（1）建議財政部門制定統(tǒng)一的標(biāo)準(zhǔn)對基本支出和項目支出做劃分，現(xiàn)行的做法主要靠財務(wù)人員的職業(yè)判斷，形成同一類費用，如物業(yè)管理費，有的高校在基本支出中列支，而有的高校在項目支出中列支。

（2）目前，各高校在執(zhí)行政府會計準(zhǔn)則制度時并不全面，對照制度，單位財務(wù)會計核算實行權(quán)責(zé)發(fā)生制，期末應(yīng)該將收入、費用類科目全部轉(zhuǎn)入“本期盈余”科目，收入、費用類科目歸零，“本期盈余”科目反映當(dāng)期的盈虧。實踐中，每個會計期間的資產(chǎn)負(fù)債報表中的“本期盈余”是通過表結(jié)而不是直接取數(shù)的，這與制度并不相符，也并未能真正實現(xiàn)收入、費用成本核算。

（3）政府會計制度中規(guī)定：單位財務(wù)會計和預(yù)算會計因核算基礎(chǔ)和核算范圍不同所產(chǎn)生的本年盈余數(shù)與本年預(yù)算結(jié)余數(shù)之間的差異，單位應(yīng)當(dāng)按照重要性原則，對本年度發(fā)生的各類影響收入（預(yù)算收入）和費用（預(yù)算支出）的業(yè)務(wù)進(jìn)行適度歸并和分析，披露將年度預(yù)算收入支出表中“本年預(yù)算收支差額”調(diào)節(jié)為年度收入費用表中“本期盈余”的信息。為此，財務(wù)系統(tǒng)中也有相應(yīng)的“差異分析表”，但實際業(yè)務(wù)中，該表的重要性并未得到體現(xiàn)，對表中項目的取數(shù)也未有統(tǒng)一的規(guī)定，有的學(xué)校甚至年末也不做該表。

3.3 會計信息化建設(shè)情況方面的建議

近年來，財務(wù)處通過升級賬務(wù)核算系統(tǒng)、更新財務(wù)綜合查詢、推出電子收費、上新網(wǎng)上預(yù)約報賬系統(tǒng)等方式逐步構(gòu)建服務(wù)功能全面的財務(wù)綜合信息門戶，主動適應(yīng)學(xué)校高質(zhì)量發(fā)展對財務(wù)管理理念創(chuàng)新、服務(wù)創(chuàng)新、手段創(chuàng)新的新要求，積極適應(yīng)當(dāng)前嚴(yán)格的、剛性的、常態(tài)化的監(jiān)管環(huán)境對財務(wù)管理提出的新要求。有望通過一段時間的建設(shè)實現(xiàn)“最多跑一步”和“不見面審批”報銷，簡化辦事流程、節(jié)約報銷時間，為師生帶來便利。