新租賃準(zhǔn)則變化對(duì)企業(yè)的影響研究

沈 萍，張 萌

(蘭州財(cái)經(jīng)大學(xué) 會(huì)計(jì)學(xué)院，蘭州 730020)

一、引言

租賃作為一種融資方式在企業(yè)的生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)過(guò)程中發(fā)揮著重要的作用，在市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)不斷發(fā)展的背景下，租賃準(zhǔn)則在實(shí)施的過(guò)程中也產(chǎn)生了企業(yè)融資困難、會(huì)計(jì)信息系統(tǒng)升級(jí)等問(wèn)題。為應(yīng)對(duì)其所出現(xiàn)的問(wèn)題，租賃準(zhǔn)則需不斷地進(jìn)行修訂與完善，以更好地反映當(dāng)前的租賃業(yè)務(wù)特性。

20世紀(jì)80年代，我國(guó)借鑒西方的經(jīng)驗(yàn)引入租賃業(yè)務(wù)。這一時(shí)期，租賃業(yè)務(wù)較少，租賃業(yè)務(wù)的內(nèi)容也相對(duì)簡(jiǎn)單，不區(qū)分租賃方式，相關(guān)會(huì)計(jì)制度也不健全。此時(shí)的會(huì)計(jì)處理主要為：承租方不確認(rèn)相關(guān)資產(chǎn)負(fù)債，不計(jì)入資產(chǎn)負(fù)債表內(nèi)；出租方擁有資產(chǎn)所有權(quán)，承租方向出租方支付的租金計(jì)入當(dāng)期費(fèi)用。1985年，財(cái)政部頒發(fā)《關(guān)于國(guó)營(yíng)工業(yè)企業(yè)租賃固定資產(chǎn)有關(guān)會(huì)計(jì)處理問(wèn)題的規(guī)定》和《關(guān)于國(guó)營(yíng)工業(yè)企業(yè)租賃費(fèi)用財(cái)務(wù)處理的規(guī)定》，將租賃業(yè)務(wù)分成臨時(shí)租賃和融資租賃，其中，融資租賃的資產(chǎn)在資產(chǎn)負(fù)債表中體現(xiàn)，確認(rèn)相關(guān)資產(chǎn)負(fù)債。1993年7月，《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》《企業(yè)財(cái)務(wù)通則》和新的分行業(yè)會(huì)計(jì)制度實(shí)施，而租賃會(huì)計(jì)的會(huì)計(jì)處理主要體現(xiàn)在分行業(yè)會(huì)計(jì)制度和《金融企業(yè)會(huì)計(jì)制度》的有關(guān)規(guī)定中?？偟膩?lái)說(shuō)，這一時(shí)期會(huì)計(jì)處理整體較為簡(jiǎn)單，沒(méi)有形成獨(dú)立的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則。

2001年1月1日，財(cái)政部頒布《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則——租賃》。該準(zhǔn)則對(duì)租賃的定義、計(jì)量等做出了明確的規(guī)定，嚴(yán)格區(qū)分經(jīng)營(yíng)租賃和融資租賃兩種租賃業(yè)務(wù)，會(huì)計(jì)信息可比性得以提高。該準(zhǔn)則主要有以下特點(diǎn)：引入現(xiàn)值計(jì)量模式；對(duì)特殊業(yè)務(wù)做出了明確規(guī)定，如售后租回業(yè)務(wù)；嚴(yán)格租賃業(yè)務(wù)的分類(lèi)及定義[1]。隨著租賃業(yè)務(wù)的不斷發(fā)展，為了滿(mǎn)足業(yè)務(wù)的需要，財(cái)政部于2006年2月頒布了新的租賃準(zhǔn)則，該準(zhǔn)則的最大特點(diǎn)是采用公允價(jià)值計(jì)量，體現(xiàn)了與國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則趨同的原則；將原來(lái)計(jì)入費(fèi)用化的支出變?yōu)橘Y本化處理，例如：律師費(fèi)、印花稅等。此外，對(duì)于未確認(rèn)融資費(fèi)用的分?jǐn)?，取消原?lái)的直線(xiàn)法和年數(shù)總和法，統(tǒng)一采用實(shí)際利率法處理[2]。

隨著經(jīng)濟(jì)全球化的快速發(fā)展，租賃準(zhǔn)則存在的問(wèn)題在實(shí)施的過(guò)程中不斷暴露出來(lái)，為解決這些問(wèn)題并保持與國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的持續(xù)趨同，財(cái)政部于2018年12月頒布了新的租賃準(zhǔn)則。該準(zhǔn)則不再將承租人方租賃業(yè)務(wù)劃分為經(jīng)營(yíng)租賃和融資租賃，不僅承租人方會(huì)計(jì)處理改變，而且相關(guān)信息的列示披露等也發(fā)生變化，這些變化提高了會(huì)計(jì)信息質(zhì)量，同時(shí)更適于目前租賃業(yè)務(wù)的復(fù)雜性。

本文結(jié)合新租賃準(zhǔn)則修改的背景，介紹了租賃準(zhǔn)則變化的主要內(nèi)容，分析了租賃準(zhǔn)則變化的原因及對(duì)企業(yè)所產(chǎn)生的影響，為準(zhǔn)則制定部門(mén)、企業(yè)及相關(guān)人員提出一些建議，以期有助于租賃準(zhǔn)則的完善。

二、新租賃準(zhǔn)則變化的原因

(一)原租賃準(zhǔn)則的不足

2018年以前的租賃準(zhǔn)則中，承租人有兩種租賃業(yè)務(wù)處理方式，即經(jīng)營(yíng)租賃和融資租賃。融資租賃方式的相關(guān)信息記錄得較為完整，需確認(rèn)相關(guān)資產(chǎn)負(fù)債。而經(jīng)營(yíng)租賃方式的相關(guān)信息記錄較為簡(jiǎn)易，不確認(rèn)相關(guān)資產(chǎn)負(fù)債，只核算租賃業(yè)務(wù)產(chǎn)生的租金費(fèi)用，與融資租賃相比，會(huì)計(jì)處理較為簡(jiǎn)易[3]。這樣的會(huì)計(jì)處理方式使得相當(dāng)一部分的信息沒(méi)有在資產(chǎn)負(fù)債表中體現(xiàn)，只存在于表外信息里，會(huì)計(jì)信息記錄不夠完整，導(dǎo)致企業(yè)不能展現(xiàn)真實(shí)的資產(chǎn)負(fù)債水平和財(cái)務(wù)狀況。投資者無(wú)法獲得真實(shí)完整的信息，影響其對(duì)企業(yè)投資風(fēng)險(xiǎn)的評(píng)估，從而可能誤導(dǎo)其投資決策。同時(shí)，也影響了經(jīng)濟(jì)社會(huì)的健康有序發(fā)展。

會(huì)計(jì)信息可比性是會(huì)計(jì)信息質(zhì)量的重要內(nèi)容。一方面，經(jīng)營(yíng)租賃和融資租賃的會(huì)計(jì)處理在原租賃準(zhǔn)則中有很大差別，然而其產(chǎn)生的結(jié)果是相同的，描述的都是資產(chǎn)使用權(quán)的轉(zhuǎn)讓?zhuān)沟秘?cái)務(wù)報(bào)表使用者無(wú)法對(duì)其進(jìn)行橫向和縱向比較，會(huì)計(jì)信息失去了可比性。另一方面，會(huì)計(jì)信息的可比性也會(huì)受到管理者主觀行為的影響?，F(xiàn)代企業(yè)在所有權(quán)和經(jīng)營(yíng)權(quán)分離的情況下，股東對(duì)經(jīng)營(yíng)者能力進(jìn)行評(píng)價(jià)時(shí)，大多是根據(jù)各種財(cái)務(wù)指標(biāo)。在原租賃準(zhǔn)則中，由于存在兩種會(huì)計(jì)處理方式，管理者有了可選擇的空間，其為了達(dá)到股東的預(yù)期以獲得更高的報(bào)酬，可能會(huì)對(duì)租賃業(yè)務(wù)合同的內(nèi)容進(jìn)行修改，這樣使得會(huì)計(jì)信息喪失可比性，同時(shí)也影響會(huì)計(jì)信息的真實(shí)性。

(二)與國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則趨同

隨著我國(guó)市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)的不斷發(fā)展，租賃業(yè)務(wù)越來(lái)越復(fù)雜，當(dāng)前的租賃準(zhǔn)則在頒布實(shí)施的過(guò)程中也暴露出一些問(wèn)題，且愈發(fā)明顯。因此，對(duì)于如何制定相對(duì)完善且適合經(jīng)濟(jì)發(fā)展的租賃準(zhǔn)則，成為會(huì)計(jì)界等重點(diǎn)關(guān)注的內(nèi)容。

近年來(lái)，我國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的制定一直保持與國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則趨同的原則。2008年金融危機(jī)爆發(fā)，經(jīng)營(yíng)租賃業(yè)務(wù)在此次危機(jī)中暴露出其本身的一些問(wèn)題，為此國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)和美國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)對(duì)準(zhǔn)則進(jìn)行了修改[4]。從2008年起，二者不斷向社會(huì)各行業(yè)征詢(xún)意見(jiàn)并反復(fù)修訂，直到2016年1月3日，正式發(fā)布了《國(guó)際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則第16號(hào)——租賃》(IFRS16)，承租人的會(huì)計(jì)處理發(fā)生了革命性的變革，由原來(lái)的融資租賃、經(jīng)營(yíng)租賃“雙重模型”變?yōu)閮H使用權(quán)資產(chǎn)“單一模型”[5]。在國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則修改的背景下，為了適應(yīng)經(jīng)濟(jì)發(fā)展的現(xiàn)狀，并堅(jiān)持與國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則趨同的原則，財(cái)政部于2018年12月7日頒布了《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第21號(hào)——租賃》。

三、新租賃準(zhǔn)則修訂的主要內(nèi)容

(一)承租人會(huì)計(jì)處理

新租賃準(zhǔn)則中，除符合判定標(biāo)準(zhǔn)確認(rèn)為短期租賃和低價(jià)值資產(chǎn)租賃的租賃業(yè)務(wù)以外，其他租賃資產(chǎn)統(tǒng)一作為使用權(quán)資產(chǎn)處理。

初始計(jì)量：租賃期開(kāi)始日，原租賃準(zhǔn)則不確認(rèn)租賃業(yè)務(wù)涉及的相關(guān)資產(chǎn)，但需要確認(rèn)存在的初始費(fèi)用，并計(jì)入當(dāng)期費(fèi)用；新租賃準(zhǔn)則需確認(rèn)相關(guān)資產(chǎn)，作為使用權(quán)資產(chǎn)和租賃負(fù)債計(jì)量。

后續(xù)計(jì)量：原租賃準(zhǔn)則下，承租人為獲得相關(guān)資產(chǎn)使用權(quán)而支付的租金在租賃期內(nèi)均勻分?jǐn)?。而新租賃準(zhǔn)則的會(huì)計(jì)處理相對(duì)復(fù)雜，首先，對(duì)期初確認(rèn)的租賃負(fù)債使用實(shí)際利率法進(jìn)行攤銷(xiāo)，在相應(yīng)的會(huì)計(jì)期間內(nèi)，將攤銷(xiāo)金額計(jì)入財(cái)務(wù)費(fèi)用。其次，比較租賃期和資產(chǎn)剩余使用壽命的長(zhǎng)短，根據(jù)孰短的原則，使用和公司自有資產(chǎn)相同的折舊方法，對(duì)租賃資產(chǎn)計(jì)提折舊，計(jì)入使用權(quán)資產(chǎn)折舊。再者，根據(jù)資產(chǎn)減值準(zhǔn)則的規(guī)定，對(duì)使用權(quán)資產(chǎn)進(jìn)行評(píng)估，若減值，需計(jì)提使用權(quán)資產(chǎn)減值準(zhǔn)備[6]。

(二)出租人的租賃分類(lèi)原則

新租賃準(zhǔn)則中，出租人的租賃分類(lèi)原則與原租賃準(zhǔn)則大致相同，仍舊把租賃業(yè)務(wù)劃分為經(jīng)營(yíng)租賃和融資租賃，即“雙重會(huì)計(jì)模型”。但部分具體內(nèi)容發(fā)生了變化，一是租賃業(yè)務(wù)分類(lèi)的依據(jù)，從只關(guān)注合同的表面形式變?yōu)樽⒅亟?jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)的實(shí)質(zhì)[7]。二是出租人融資租賃的會(huì)計(jì)處理規(guī)定，增加了生產(chǎn)商或經(jīng)銷(xiāo)商作為出租人會(huì)計(jì)處理的規(guī)定。在租賃期開(kāi)始日，運(yùn)用市場(chǎng)利率對(duì)期初確認(rèn)的租賃收款額折現(xiàn)，將折現(xiàn)后的金額和租賃資產(chǎn)的公允價(jià)值相比較，按照孰低的原則，將數(shù)額小的確認(rèn)為收入，并將未擔(dān)保余值的現(xiàn)值從租賃資產(chǎn)的賬面價(jià)值中扣除，用此余額結(jié)轉(zhuǎn)銷(xiāo)售成本。另外，在租賃期開(kāi)始日，將取得融資租賃發(fā)生的成本計(jì)入當(dāng)期損益[6]。

(三)售后租回交易的處理

若企業(yè)將一項(xiàng)自有資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓給其他企業(yè)后，又從接受轉(zhuǎn)讓企業(yè)手中租回該項(xiàng)資產(chǎn)，轉(zhuǎn)讓資產(chǎn)的一方稱(chēng)為賣(mài)方兼承租人，接受資產(chǎn)的一方稱(chēng)為買(mǎi)方兼出租人，此類(lèi)交易中涉及的雙方需要遵循會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中售后租回的有關(guān)規(guī)定進(jìn)行會(huì)計(jì)處理。企業(yè)需根據(jù)新收入準(zhǔn)則的相關(guān)規(guī)定判斷該項(xiàng)資產(chǎn)的轉(zhuǎn)讓是否屬于銷(xiāo)售，并在不同的判定下采用不同的會(huì)計(jì)處理。若該項(xiàng)交易構(gòu)成銷(xiāo)售，那么賣(mài)方兼承租人就應(yīng)當(dāng)確認(rèn)有關(guān)使用權(quán)資產(chǎn)，確認(rèn)相關(guān)的利得和損失，將差額計(jì)入當(dāng)期損益。若該項(xiàng)交易不構(gòu)成銷(xiāo)售，賣(mài)方兼承租人將收到的款項(xiàng)作為負(fù)債處理，無(wú)需終止確認(rèn)標(biāo)的資產(chǎn)，買(mǎi)方將支付的款項(xiàng)作為資產(chǎn)處理，無(wú)需確認(rèn)標(biāo)的資產(chǎn)。售后租回交易的會(huì)計(jì)處理予以改進(jìn)，與收入準(zhǔn)則相結(jié)合更加符合售后租回業(yè)務(wù)的經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)[8]。

(四)租賃相關(guān)的列示和信息披露

原租賃準(zhǔn)則中，經(jīng)營(yíng)租賃涉及的資產(chǎn)不在資產(chǎn)負(fù)債表中列示，即不確認(rèn)相關(guān)資產(chǎn)負(fù)債，只核算業(yè)務(wù)中產(chǎn)生的租賃費(fèi)用，把為獲得資產(chǎn)使用權(quán)支付的租金計(jì)入利潤(rùn)表中的成本或費(fèi)用項(xiàng)目。融資租賃涉及的資產(chǎn)在資產(chǎn)負(fù)債表中體現(xiàn)，涉及的科目為應(yīng)付融資租賃款和融資租入資產(chǎn)。新租賃準(zhǔn)則中，除符合標(biāo)準(zhǔn)確認(rèn)為短期租賃和低價(jià)值資產(chǎn)租賃業(yè)務(wù)以外的，其他租賃資產(chǎn)統(tǒng)一作為使用權(quán)資產(chǎn)處理，確認(rèn)相關(guān)資產(chǎn)負(fù)債。在此租賃業(yè)務(wù)中，承租人需在財(cái)務(wù)報(bào)表中列示相關(guān)內(nèi)容，如使用權(quán)資產(chǎn)、租賃負(fù)債等科目，租賃業(yè)務(wù)所產(chǎn)生的信息在財(cái)務(wù)報(bào)表中體現(xiàn)，報(bào)表附注披露的內(nèi)容進(jìn)一步明確，同時(shí)也保證了會(huì)計(jì)信息的完整性和可比性。

四、新租賃準(zhǔn)則實(shí)施帶來(lái)的影響

(一)新租賃準(zhǔn)則實(shí)施帶來(lái)的有利影響

1.對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)表的影響

新租賃準(zhǔn)則中，經(jīng)營(yíng)租賃的消失，使原本只在表外列示信息的現(xiàn)象得到一定程度的遏制，財(cái)務(wù)報(bào)表信息披露與過(guò)去相比更加完善。租賃業(yè)務(wù)涉及的資產(chǎn)在資產(chǎn)負(fù)債表中列報(bào)，企業(yè)的資產(chǎn)負(fù)債表展示得更為全面，資本結(jié)構(gòu)也得到真實(shí)反映。在這種情況下，對(duì)企業(yè)的利潤(rùn)表產(chǎn)生了一定影響。準(zhǔn)則規(guī)定使用實(shí)際利率法對(duì)租賃業(yè)務(wù)中涉及的租賃負(fù)債科目進(jìn)行攤銷(xiāo)，每年的攤銷(xiāo)金額不同且逐漸變小，對(duì)利潤(rùn)表的影響逐年變小[9]。原來(lái)的租賃準(zhǔn)則中，每年攤銷(xiāo)的費(fèi)用相同，對(duì)利潤(rùn)表每年的影響大致相同。此外，現(xiàn)金流量表也受到影響。新舊準(zhǔn)則下每年支付的租金是相同的，現(xiàn)金流量的支出金額沒(méi)有變化，但是其結(jié)構(gòu)發(fā)生了變化，從計(jì)入經(jīng)營(yíng)活動(dòng)變?yōu)橛?jì)入籌資活動(dòng)。

2.對(duì)會(huì)計(jì)信息質(zhì)量的影響

承租人租賃處理發(fā)生一定變化，原租賃準(zhǔn)則不確認(rèn)經(jīng)營(yíng)租賃和相關(guān)資產(chǎn)負(fù)債，這樣該部分信息沒(méi)有在資產(chǎn)負(fù)債表中體現(xiàn)，由此出現(xiàn)會(huì)計(jì)信息披露不完整的現(xiàn)象，導(dǎo)致企業(yè)不能展示真實(shí)的財(cái)務(wù)狀況、負(fù)債能力和風(fēng)險(xiǎn)情況，降低了財(cái)務(wù)報(bào)表的可比性。新租賃準(zhǔn)則中，除短期租賃和低價(jià)值資產(chǎn)租賃以外，其他租賃資產(chǎn)全部作為使用權(quán)資產(chǎn)處理，并確認(rèn)相關(guān)資產(chǎn)負(fù)債。經(jīng)營(yíng)租賃的消失，降低了承租人操縱資產(chǎn)負(fù)債表的風(fēng)險(xiǎn)，提升了報(bào)表的真實(shí)性和可比性[10]。

(二)新租賃準(zhǔn)則實(shí)施帶來(lái)的不利影響

1.企業(yè)融資困難

新租賃準(zhǔn)則的實(shí)施在一定程度上提供了更為可靠的信息，提高了會(huì)計(jì)信息質(zhì)量，有利于財(cái)務(wù)報(bào)告使用者正確決策。目前，我國(guó)企業(yè)不斷增多，而企業(yè)在發(fā)展過(guò)程中的資金大多依靠外部融資，但承租人業(yè)務(wù)處理方式的變化，對(duì)承租方企業(yè)產(chǎn)生一定的不利影響，尤其是中小企業(yè)[11]。一方面，政府對(duì)中小企業(yè)的扶持力度遠(yuǎn)低于大企業(yè)；另一方面，由于中小企業(yè)規(guī)模小、償債能力低，商業(yè)銀行考慮風(fēng)險(xiǎn)等因素，不愿意向中小企業(yè)貸款，因此中小企業(yè)與大企業(yè)相比獲取資金的難度和成本較高。

(1)企業(yè)融資難度增加。新舊租賃準(zhǔn)則相對(duì)比，新租賃準(zhǔn)則的會(huì)計(jì)處理發(fā)生變化，使得企業(yè)資產(chǎn)負(fù)債率上升，在營(yíng)業(yè)收入不變的前提下，總資產(chǎn)周轉(zhuǎn)率下降，前期營(yíng)業(yè)利潤(rùn)和凈資產(chǎn)利潤(rùn)率等下降[12]。這些關(guān)鍵指標(biāo)向負(fù)面的變化，可能會(huì)使投資者對(duì)企業(yè)經(jīng)營(yíng)能力產(chǎn)生質(zhì)疑，使得企業(yè)融資難度上升，其中一些中小企業(yè)和剛成立不久的企業(yè)，更難獲得外部融資。

(2)企業(yè)融資成本上升。新租賃準(zhǔn)則下，承租人經(jīng)營(yíng)租賃的消失，企業(yè)失去一條表外融資的渠道。原來(lái)一些經(jīng)營(yíng)租賃占比較大的企業(yè)很難繼續(xù)通過(guò)這種方式獲取資金，資金流可能會(huì)受到嚴(yán)重影響。如果這些企業(yè)繼續(xù)尋找其他表外融資的方式，可能會(huì)付出更多的代價(jià)。新租賃準(zhǔn)則中，除短期租賃和低價(jià)值資產(chǎn)租賃以外，其他租賃業(yè)務(wù)涉及的資產(chǎn)都需要在資產(chǎn)負(fù)債表中體現(xiàn)，披露的成本可能上升，使企業(yè)在融資過(guò)程中承擔(dān)更高的借款利率、更多的抵押或擔(dān)保等，導(dǎo)致企業(yè)融資成本上升。

2.折現(xiàn)率選擇問(wèn)題

新租賃準(zhǔn)則中承租人有內(nèi)含報(bào)酬率和增量借款利率兩種折現(xiàn)利率[13]。內(nèi)含報(bào)酬率與出租人有關(guān)，需獲取出租企業(yè)相關(guān)租賃資產(chǎn)的公允價(jià)值和初始費(fèi)用等信息進(jìn)行計(jì)算。增量借款利率與承租人有關(guān)，承租企業(yè)需根據(jù)籌融資情況進(jìn)行判斷。由于增量借款利率的選擇與確定需要根據(jù)承租企業(yè)的判斷來(lái)進(jìn)行，其可能會(huì)為了降低負(fù)債水平優(yōu)化財(cái)務(wù)指標(biāo)而更改借款利率，選擇使用較高的折現(xiàn)率來(lái)折現(xiàn)。另外，由于信息不對(duì)稱(chēng)，有的承租企業(yè)可能無(wú)法從出租企業(yè)一方獲取詳細(xì)真實(shí)的信息，導(dǎo)致不能采用內(nèi)含報(bào)酬率。若同一集團(tuán)內(nèi)的多個(gè)企業(yè)都有融資租賃的業(yè)務(wù)，而每個(gè)企業(yè)受到上述因素影響可能選用不同的折現(xiàn)率，這會(huì)對(duì)會(huì)計(jì)信息的可比性產(chǎn)生影響。

3.出租人高估資產(chǎn)

新租賃準(zhǔn)則下，出租人的租賃業(yè)務(wù)依舊分為經(jīng)營(yíng)租賃和融資租賃，與原租賃準(zhǔn)則的會(huì)計(jì)處理方式大致相同，經(jīng)營(yíng)租賃仍舊可以在表外確認(rèn)。而承租人租賃業(yè)務(wù)的會(huì)計(jì)處理方式發(fā)生了變化，除短期租賃和低價(jià)值資產(chǎn)租賃涉及的資產(chǎn)以外，其他租賃資產(chǎn)需在資產(chǎn)負(fù)債表中體現(xiàn)，并確認(rèn)相關(guān)資產(chǎn)負(fù)債，這樣導(dǎo)致雙方的會(huì)計(jì)處理不一致。假設(shè)在一項(xiàng)交易中，承租人租入的資產(chǎn)符合確認(rèn)條件在表內(nèi)確認(rèn)該項(xiàng)資產(chǎn)，出租人使用經(jīng)營(yíng)租賃方式處理該項(xiàng)資產(chǎn)，而經(jīng)營(yíng)租賃下該項(xiàng)資產(chǎn)并未終止確認(rèn)，這樣有可能造成出租人高估資產(chǎn)。

4.財(cái)務(wù)報(bào)告使用者理解會(huì)計(jì)信息的難度加大

雖然新租賃準(zhǔn)則使得租賃業(yè)務(wù)的相關(guān)信息披露得更為完善，能全面真實(shí)反映企業(yè)的資產(chǎn)負(fù)債情況，并且提高了會(huì)計(jì)信息質(zhì)量和真實(shí)性以及可比性，但是對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)告使用者來(lái)說(shuō)，也增加了其理解會(huì)計(jì)信息的難度。一方面，原來(lái)的租賃準(zhǔn)則由于實(shí)施時(shí)間較長(zhǎng)，其租賃會(huì)計(jì)處理等方式方法已經(jīng)根深蒂固，財(cái)務(wù)報(bào)告使用者也習(xí)慣于原有的模式，新租賃準(zhǔn)則頒布后，在短時(shí)期內(nèi)，其難以改變?cè)械牧?xí)慣。另一方面，新準(zhǔn)則中的租賃合同、租賃資產(chǎn)的確認(rèn)等復(fù)雜性提高，使得財(cái)務(wù)報(bào)告使用者理解會(huì)計(jì)信息的難度加大。例如，一項(xiàng)合同需要滿(mǎn)足三個(gè)條件：存在一定期間、存在已識(shí)別資產(chǎn)、客戶(hù)獲得已識(shí)別資產(chǎn)使用權(quán)的控制，才能確認(rèn)其為租賃合同。

5.會(huì)計(jì)信息復(fù)雜度上升，信息系統(tǒng)要求提高

新租賃準(zhǔn)則中，會(huì)計(jì)核算的工作量和復(fù)雜度大大上升，主要表現(xiàn)在：租賃合同的識(shí)別與確認(rèn)、折現(xiàn)率的選擇、資產(chǎn)現(xiàn)值的計(jì)算等方面，不僅對(duì)會(huì)計(jì)人員提出更高的要求，而且也對(duì)企業(yè)提出更高的要求，需要企業(yè)改革升級(jí)核算流程。其中在識(shí)別合同方面，合同中的關(guān)鍵信息決定著該份合同是否為租賃合同以及該份合同中的資產(chǎn)為何種租賃類(lèi)型。而在企業(yè)中，租賃合同的數(shù)量眾多，關(guān)鍵信息的提取更加困難，原有的會(huì)計(jì)信息系統(tǒng)無(wú)法滿(mǎn)足要求。由于以上原因不易對(duì)其進(jìn)行復(fù)核確認(rèn)，提高了會(huì)計(jì)核算的復(fù)雜度。

五、應(yīng)對(duì)新租賃準(zhǔn)則變化的幾點(diǎn)建議

(一)提升會(huì)計(jì)人員綜合能力

新租賃準(zhǔn)則采用“單一模型”，并對(duì)相關(guān)業(yè)務(wù)的處理提供了更加完善的指引，使會(huì)計(jì)人員處理業(yè)務(wù)時(shí)有了明確的依據(jù)，但是在某些方面的會(huì)計(jì)確認(rèn)更為復(fù)雜，加大了會(huì)計(jì)人員賬務(wù)處理的難度。這就需要會(huì)計(jì)人員加強(qiáng)對(duì)新租賃準(zhǔn)則的學(xué)習(xí)，積極參加相關(guān)培訓(xùn)活動(dòng)，增強(qiáng)對(duì)新準(zhǔn)則內(nèi)容、會(huì)計(jì)處理方式的理解，不斷提高職業(yè)判斷能力，盡可能熟練掌握相關(guān)業(yè)務(wù)的會(huì)計(jì)處理。另外，企業(yè)也可以根據(jù)實(shí)際情況，增加和完善會(huì)計(jì)人員考核制度，促使其不斷提升自身業(yè)務(wù)水平。

(二)企業(yè)審慎選擇租賃戰(zhàn)略并學(xué)習(xí)相關(guān)準(zhǔn)則

一般情況下，購(gòu)買(mǎi)機(jī)器設(shè)備需要花費(fèi)大量資金。對(duì)于大多數(shù)中小企業(yè)來(lái)說(shuō)，沒(méi)有足夠的資金購(gòu)買(mǎi)機(jī)器設(shè)備，通過(guò)租賃可以避免資金緊張，保證企業(yè)正常運(yùn)營(yíng)。但在新租賃準(zhǔn)則下，租賃業(yè)務(wù)需要確認(rèn)相關(guān)資產(chǎn)負(fù)債，對(duì)企業(yè)的一些財(cái)務(wù)指標(biāo)產(chǎn)生負(fù)面影響，如資產(chǎn)負(fù)債率升高、總資產(chǎn)周轉(zhuǎn)率降低等。因而企業(yè)要合理評(píng)估自身現(xiàn)金流量，分析利弊，選擇有利于自身的租賃戰(zhàn)略，盡量避免不利影響。企業(yè)也應(yīng)根據(jù)自身實(shí)際情況，對(duì)企業(yè)現(xiàn)有資產(chǎn)結(jié)構(gòu)和融資結(jié)構(gòu)進(jìn)行調(diào)整，將風(fēng)險(xiǎn)降到最低，拓寬融資渠道，優(yōu)化融資結(jié)構(gòu)，提高融資能力。

企業(yè)作為準(zhǔn)則的實(shí)施主體，不僅是會(huì)計(jì)人員，企業(yè)管理者也應(yīng)學(xué)習(xí)會(huì)計(jì)并遵守會(huì)計(jì)準(zhǔn)則。管理者有良好的態(tài)度，才能引導(dǎo)相關(guān)人員端正態(tài)度。因此，管理者應(yīng)當(dāng)以身作則，積極參加企業(yè)組織的相關(guān)培訓(xùn)活動(dòng)，加深對(duì)新準(zhǔn)則的理解，保證新準(zhǔn)則的順利實(shí)施。企業(yè)也應(yīng)積極及時(shí)地向政府有關(guān)部門(mén)反饋實(shí)施情況,尤其是實(shí)施過(guò)程中暴露出來(lái)的問(wèn)題,有助于政府部門(mén)及時(shí)修改完善。

(三)準(zhǔn)則制定部門(mén)及時(shí)跟進(jìn)

新租賃準(zhǔn)則體現(xiàn)了與國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則趨同的原則，在一定程度上彌補(bǔ)了舊租賃準(zhǔn)則的不足，使得財(cái)務(wù)信息披露更為完善，提升了會(huì)計(jì)信息質(zhì)量，同時(shí)也提高了財(cái)務(wù)報(bào)表的真實(shí)性與可比性。新準(zhǔn)則于2019年起分步實(shí)施，2021年起全面實(shí)施，涉及的公司范圍擴(kuò)大，而不同行業(yè)不同企業(yè)具體情況各不相同，其產(chǎn)生的問(wèn)題也會(huì)不同，相關(guān)部門(mén)不僅應(yīng)與企業(yè)加強(qiáng)溝通，也應(yīng)與社會(huì)各界保持溝通，廣泛聽(tīng)取意見(jiàn)，共同促進(jìn)新租賃準(zhǔn)則的完善。

1.表外融資現(xiàn)象

原來(lái)的租賃準(zhǔn)則中，將租賃業(yè)務(wù)劃分為經(jīng)營(yíng)租賃和融資租賃。融資租賃披露的信息較為全面，需在資產(chǎn)負(fù)債表中確認(rèn)相關(guān)資產(chǎn)負(fù)債，而經(jīng)營(yíng)租賃不確認(rèn)相關(guān)資產(chǎn)負(fù)債，是企業(yè)進(jìn)行表外融資的重要方式之一。新租賃準(zhǔn)則中，確認(rèn)為短期租賃和低價(jià)值資產(chǎn)租賃的資產(chǎn)，仍舊在表外列示，與舊準(zhǔn)則的會(huì)計(jì)處理相同。在這種情況下，企業(yè)可能對(duì)租賃合同進(jìn)行修改，將原本應(yīng)在資產(chǎn)負(fù)債表中確認(rèn)的資產(chǎn)修改為在表外列示的資產(chǎn)，從而誤導(dǎo)投資者獲取真實(shí)可靠的信息，影響其投資決策。因此在后續(xù)研討租賃準(zhǔn)則的修改與制定中，有必要對(duì)租賃業(yè)務(wù)的分類(lèi)以及其會(huì)計(jì)處理作出細(xì)致的研究。

2.新租賃準(zhǔn)則造成的負(fù)面影響

相比舊租賃準(zhǔn)則，由于新租賃準(zhǔn)則的會(huì)計(jì)處理發(fā)生變化，對(duì)企業(yè)財(cái)務(wù)指標(biāo)產(chǎn)生了一定的負(fù)面影響。另外，新租賃準(zhǔn)則下企業(yè)會(huì)計(jì)信息可比性得以提高，但在某些方面，導(dǎo)致會(huì)計(jì)信息可比性降低。由于承租人有增量借款利率和內(nèi)含報(bào)酬率兩種折現(xiàn)利率，因此不同承租企業(yè)根據(jù)自身實(shí)際情況可能選擇不同的折現(xiàn)率，影響了會(huì)計(jì)信息的可比性。會(huì)計(jì)信息的可比性是會(huì)計(jì)信息的重要內(nèi)容，準(zhǔn)則制定機(jī)構(gòu)在制定會(huì)計(jì)準(zhǔn)則時(shí)，應(yīng)充分考慮準(zhǔn)則的可行性和使用性，盡可能地完善租賃準(zhǔn)則。

3.雙方會(huì)計(jì)處理方式的統(tǒng)一

新租賃準(zhǔn)則下，出租人的會(huì)計(jì)處理與原租賃準(zhǔn)則大致相同，承租人的會(huì)計(jì)處理卻發(fā)生變化，雙方會(huì)計(jì)處理方式的不統(tǒng)一，有可能造成出租人高估資產(chǎn)。未來(lái)準(zhǔn)則的修訂也應(yīng)對(duì)是否統(tǒng)一雙方的會(huì)計(jì)處理作出考慮。

(四)優(yōu)化會(huì)計(jì)信息系統(tǒng)

企業(yè)可以將租賃合同信息化，完善相關(guān)信息化管理系統(tǒng)，聯(lián)結(jié)前端業(yè)務(wù)系統(tǒng)和后端財(cái)務(wù)系統(tǒng)，以更好地應(yīng)對(duì)新租賃準(zhǔn)則變化所帶來(lái)的影響。將合同中所含信息數(shù)據(jù)化處理，快速精準(zhǔn)地采集合同中的關(guān)鍵信息，為識(shí)別租賃合同打好基礎(chǔ)；建立租賃合同信息化管理系統(tǒng)，在前一步合同信息化和關(guān)鍵信息提取的基礎(chǔ)上，識(shí)別和分類(lèi)管理租賃合同，也有利于后期快速查詢(xún)；聯(lián)結(jié)前端業(yè)務(wù)系統(tǒng)和后端財(cái)務(wù)系統(tǒng)，保證前端業(yè)務(wù)數(shù)據(jù)輸入后直接傳輸?shù)胶蠖素?cái)務(wù)系統(tǒng)，避免間接傳輸過(guò)程中合同信息的篡改與遺失。總之，企業(yè)應(yīng)在新租賃準(zhǔn)則實(shí)施的過(guò)程中，不斷優(yōu)化升級(jí)會(huì)計(jì)信息系統(tǒng)，為新準(zhǔn)則的執(zhí)行提供強(qiáng)有力的支撐。