上市公司內(nèi)部控制審計(jì)對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)質(zhì)量的影響

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引言

由于我國(guó)真正開(kāi)始注重內(nèi)部控制的時(shí)間并不長(zhǎng)，企業(yè)內(nèi)控制度建設(shè)與內(nèi)控水平的提高需要一個(gè)循序漸進(jìn)的過(guò)程。因此，如何有效開(kāi)展內(nèi)部控制審計(jì)工作，如何在實(shí)踐層面規(guī)劃優(yōu)化審計(jì)程序，發(fā)現(xiàn)內(nèi)部控制缺陷，對(duì)企業(yè)與財(cái)務(wù)報(bào)告相關(guān)的內(nèi)部控制的有效性進(jìn)行合理評(píng)估并發(fā)表意見(jiàn)，成為我們需要仔細(xì)研究和認(rèn)真解決的問(wèn)題。

一、財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制審計(jì)目標(biāo)

這種審計(jì)的目標(biāo)在于分析評(píng)價(jià)公司財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制的有效性，然后給出一定的改進(jìn)意見(jiàn)。若檢查發(fā)現(xiàn)公司制度財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制度可保障財(cái)務(wù)報(bào)告的可靠性滿(mǎn)足會(huì)計(jì)原則相關(guān)要求，則可認(rèn)為其有效。而如果發(fā)現(xiàn)其存在實(shí)質(zhì)性漏洞，則判斷其內(nèi)部控制無(wú)效。因而在公司的內(nèi)部控制管理過(guò)程中，注冊(cè)會(huì)計(jì)師需要做好相關(guān)審計(jì)工作，而確定出公司的內(nèi)部控制有無(wú)實(shí)質(zhì)性漏洞，且給出一定的優(yōu)化建議。

財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制的有效性可總體上劃分為設(shè)計(jì)和執(zhí)行兩部分，前者具體是指公司有沒(méi)有設(shè)計(jì)出可靠的制度而避免財(cái)務(wù)報(bào)表中出現(xiàn)重大錯(cuò)報(bào)。這方面的有效性控制對(duì)防止或者檢測(cè)出財(cái)務(wù)報(bào)表重大錯(cuò)報(bào)有重要的支持作用，同時(shí)也使得財(cái)務(wù)報(bào)表公允性相關(guān)的政策和制度處于一定監(jiān)督下，為其功能實(shí)現(xiàn)提供支持。在實(shí)際的運(yùn)行控制過(guò)程中，如果按照設(shè)計(jì)的控制運(yùn)行依然無(wú)法實(shí)現(xiàn)控制目標(biāo)，則這種情況下可判斷出財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制自身存在漏洞。執(zhí)行有效性是指財(cái)務(wù)報(bào)告相關(guān)的控制政策可根據(jù)其設(shè)計(jì)目標(biāo)而發(fā)揮出相應(yīng)的功能，實(shí)現(xiàn)控制目標(biāo)。其涉及公司如何利用相關(guān)控制政策和程序，以及如何去實(shí)施等方面。在設(shè)計(jì)的內(nèi)部控制很合理，而實(shí)施過(guò)程中沒(méi)有依據(jù)設(shè)計(jì)要求執(zhí)行，或者相應(yīng)的授權(quán)或資格不到位，則無(wú)法有效的執(zhí)行，也就是執(zhí)行有效性存在缺陷。

財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制表現(xiàn)出一定的連續(xù)動(dòng)態(tài)性特征，且在控制結(jié)束后可留下一定的控制軌跡。注冊(cè)會(huì)計(jì)師進(jìn)行此方面審理過(guò)程中，單純只可以獲取審計(jì)時(shí)點(diǎn)的證據(jù)，這種情況下只可以評(píng)價(jià)該時(shí)點(diǎn)的控制是否有效，且提出相應(yīng)的意見(jiàn)。這和財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制審計(jì)的設(shè)計(jì)目的并不符合，因?yàn)檫@種設(shè)計(jì)工作的作用在于促使公司建立健全其內(nèi)部控制，更好地滿(mǎn)足內(nèi)部控制各方面要求。在審計(jì)結(jié)束后如果注冊(cè)會(huì)計(jì)師發(fā)表無(wú)保留意見(jiàn)，這只可以說(shuō)明該時(shí)點(diǎn)是有效的，其他時(shí)段的則不能有效的保證。而根據(jù)實(shí)際的經(jīng)驗(yàn)可知，財(cái)務(wù)報(bào)告的可靠性受到整個(gè)時(shí)段的財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)控的影響。因而不可基于這種審計(jì)有效性來(lái)推斷財(cái)務(wù)報(bào)告的可靠性。從內(nèi)部控制審計(jì)報(bào)告的預(yù)期使用者來(lái)看，他們希望內(nèi)部控制的審計(jì)意見(jiàn)是對(duì)內(nèi)部控制特定期間的有效性發(fā)表意見(jiàn)，而從內(nèi)部控制審計(jì)報(bào)告的提供者來(lái)看，注冊(cè)會(huì)計(jì)師只能在審計(jì)報(bào)告中對(duì)內(nèi)部控制特定時(shí)點(diǎn)的有效性發(fā)表意見(jiàn)。為了解決這個(gè)矛盾，需要在內(nèi)部控制審計(jì)業(yè)務(wù)相關(guān)規(guī)定中做出合理安排。

因此財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制審計(jì)的功能存在一定的局限性，因而在進(jìn)行財(cái)務(wù)報(bào)告的可靠性分析過(guò)程中，并不可單純的依據(jù)外部審計(jì)實(shí)現(xiàn)，而更多地需要科學(xué)合理的內(nèi)部控制制度，以及保證其執(zhí)行的措施；這樣對(duì)公司的整體內(nèi)部控制評(píng)價(jià)時(shí)，需要付出大量的成本，一般無(wú)法實(shí)現(xiàn)。而企業(yè)內(nèi)部控制制度一般是連續(xù)的，其變化相對(duì)小，因而可基于會(huì)計(jì)期末的內(nèi)部控制進(jìn)行整體時(shí)段內(nèi)控狀況的推斷。

綜上所述，對(duì)于注冊(cè)會(huì)計(jì)師而言，財(cái)務(wù)報(bào)表內(nèi)部控制審計(jì)的目標(biāo)實(shí)際上是在對(duì)企業(yè)整體會(huì)計(jì)期間的內(nèi)部控制進(jìn)行了解和評(píng)估的基礎(chǔ)上，對(duì)會(huì)計(jì)期末這一時(shí)點(diǎn)的內(nèi)部控制發(fā)表意見(jiàn)。

二、內(nèi)部控制審計(jì)與財(cái)務(wù)報(bào)告審計(jì)相結(jié)合的工作安排

內(nèi)部控制審計(jì)作為事務(wù)所一項(xiàng)嶄新的業(yè)務(wù)，需要我們?cè)谧裱秲?nèi)部控制鑒證指引》的前提下，在實(shí)際工作中不斷發(fā)現(xiàn)、解決各種層出不窮的問(wèn)題，以使《內(nèi)部控制鑒證指引》得到切實(shí)可行的執(zhí)行。作為實(shí)際工作人員，我們主要是研究如何與財(cái)務(wù)報(bào)告審計(jì)相整合這個(gè)問(wèn)題，這決定了審計(jì)質(zhì)量的優(yōu)劣與審計(jì)效率的高低。

（一）財(cái)務(wù)報(bào)告審計(jì)與內(nèi)部控制審計(jì)相結(jié)合必要性分析

在財(cái)務(wù)報(bào)告審計(jì)中，我們?yōu)榇_定會(huì)計(jì)報(bào)表有無(wú)重大錯(cuò)報(bào)，需要先基于一定方法進(jìn)行風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估，在此過(guò)程中需要分析目標(biāo)公司的內(nèi)部控制。通在進(jìn)行評(píng)價(jià)而確認(rèn)公司的內(nèi)部控制是有效的，則在其后的審計(jì)過(guò)程中應(yīng)該對(duì)內(nèi)部控制進(jìn)行一定測(cè)試分析。財(cái)務(wù)報(bào)告審計(jì)過(guò)程中已經(jīng)大體上了解企業(yè)的內(nèi)部控制狀況，這對(duì)其后的財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制審計(jì)目標(biāo)實(shí)現(xiàn)提供支持。而分析其他審計(jì)程序，一些情況下也可能檢測(cè)到公司的錯(cuò)報(bào)，由此可判斷出在控制點(diǎn)上可能有控制缺陷，可以在此基礎(chǔ)上更好的審查內(nèi)部控制缺陷。

在內(nèi)部控制審計(jì)中，需要有一定的針對(duì)性，如重點(diǎn)審查公司關(guān)鍵內(nèi)部控制點(diǎn)，如其中可能存在重大缺陷，如果檢測(cè)到這種缺陷則可推斷出會(huì)計(jì)報(bào)表對(duì)應(yīng)的賬戶(hù)中也有重大錯(cuò)報(bào)，這樣在對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)表進(jìn)行審計(jì)時(shí)，可依據(jù)此線(xiàn)索而方便的實(shí)施。將兩種審計(jì)相整合，可以在一定交互印證基礎(chǔ)上，找出嚴(yán)重的錯(cuò)報(bào)。這是工作中將二者相結(jié)合的原因之一。

有必要整合的另一個(gè)重要原因就是可以降低審計(jì)成本。從企業(yè)角度看可以為被審計(jì)單位節(jié)約審計(jì)費(fèi)用，從事務(wù)所角度看可以提高利潤(rùn)，或者提供更有競(jìng)爭(zhēng)力的服務(wù)價(jià)格。財(cái)務(wù)報(bào)告審計(jì)的理論與實(shí)踐目前已經(jīng)很成熟，且對(duì)應(yīng)的審計(jì)模式和成本也基本上固定。不過(guò)由于內(nèi)部控制審計(jì)對(duì)象和審計(jì)技術(shù)等因素的影響，在審計(jì)過(guò)程中為實(shí)現(xiàn)相關(guān)審計(jì)目標(biāo)，一些情況下也需要付出大量的成本，從而增加了企業(yè)需要支付的審計(jì)費(fèi)用。而如果結(jié)合這兩種審計(jì)，則可使得審計(jì)成本顯著減少，降低了企業(yè)的審計(jì)負(fù)擔(dān)。

將兩者進(jìn)行整合，也滿(mǎn)足技術(shù)可行性要求。首先，根據(jù)相關(guān)規(guī)定，這兩種審計(jì)都是由同一家會(huì)計(jì)師事務(wù)所實(shí)施的，這為二者的整合提供支持和條件。如果由同一審計(jì)小組同時(shí)提供兩種審計(jì)服務(wù)，則在審計(jì)過(guò)程中也可以方便對(duì)這兩方面，的信息進(jìn)行交互印證，也有利于提高審計(jì)報(bào)告的質(zhì)量。其次，兩種審計(jì)服務(wù)的目標(biāo)也相一致。財(cái)務(wù)報(bào)告審計(jì)主要的作用在于提高財(cái)務(wù)報(bào)告質(zhì)量，避免出現(xiàn)錯(cuò)報(bào)問(wèn)題；內(nèi)部控制審計(jì)則在于預(yù)防相應(yīng)的內(nèi)部控制出現(xiàn)很明顯的實(shí)質(zhì)性漏洞，而最終的目標(biāo)也是避免財(cái)務(wù)報(bào)表產(chǎn)生很顯著的錯(cuò)報(bào)。由此分析可看出二者的目的都是追求財(cái)務(wù)報(bào)表的可靠性。最后，在實(shí)際的工作過(guò)程中，二者有很多工作都是相近的，且可以實(shí)現(xiàn)一定交互指正的作用。在財(cái)務(wù)報(bào)告審計(jì)中，需要具體分析企業(yè)的內(nèi)部控制情況，從而評(píng)價(jià)風(fēng)險(xiǎn)，而在此過(guò)程中可適當(dāng)?shù)膽?yīng)用內(nèi)部控制審計(jì)已有的結(jié)果。而內(nèi)部控制審計(jì)過(guò)程中選擇自上而下法時(shí)（從整體風(fēng)險(xiǎn)了解到企業(yè)層面控制，再到重要賬戶(hù)、列報(bào)及其相關(guān)認(rèn)定）需要確認(rèn)重要賬戶(hù)和相關(guān)認(rèn)定，這可以利用財(cái)務(wù)報(bào)告審計(jì)的結(jié)論。

（二）基于二者整合點(diǎn)的審計(jì)工作

為了實(shí)現(xiàn)兩種審計(jì)各自的目標(biāo)，我們所設(shè)計(jì)的控制測(cè)試，一方面要獲取足夠的證據(jù)，以支持審計(jì)師對(duì)截至年末財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制的意見(jiàn)；另一方面也要通過(guò)收集足夠的證據(jù)，以支持注冊(cè)會(huì)計(jì)師為審計(jì)財(cái)務(wù)報(bào)表開(kāi)展的控制風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估。

在設(shè)計(jì)控制測(cè)試的時(shí)候要明確，這兩種審計(jì)所需要的控制測(cè)試的內(nèi)涵及外延是有區(qū)別的。

首先，內(nèi)部控制審計(jì)中對(duì)內(nèi)部控制測(cè)試的時(shí)點(diǎn)是定義在年末，我們應(yīng)獲取包含年末的在內(nèi)的有關(guān)財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制已經(jīng)有效運(yùn)行了足夠長(zhǎng)的一段時(shí)間的證據(jù)。我們必須要對(duì)所有財(cái)務(wù)報(bào)告涉及認(rèn)定的被選控制的有效性獲取證據(jù)。

相比較來(lái)看，在財(cái)務(wù)報(bào)告審計(jì)中進(jìn)行控制的目標(biāo)不是對(duì)每個(gè)財(cái)務(wù)報(bào)表認(rèn)定相關(guān)的內(nèi)部控制發(fā)表結(jié)論，而是為了將特定財(cái)務(wù)報(bào)表認(rèn)定的控制風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估為低于最高水平。因此，我們需要獲取相關(guān)控制在計(jì)劃信賴(lài)這些控制的整個(gè)期間有效運(yùn)行的證據(jù)，并且通常這些相關(guān)控制并不牽扯到與財(cái)務(wù)報(bào)表相關(guān)的全部認(rèn)定，而只會(huì)牽扯到重要水平以上的相關(guān)認(rèn)定。也是由于這點(diǎn)原因，在對(duì)內(nèi)部控制發(fā)表意見(jiàn)時(shí)，我們應(yīng)結(jié)合財(cái)務(wù)報(bào)告審計(jì)中所有控制測(cè)試的結(jié)果，因?yàn)楹笳呖刂茰y(cè)試的結(jié)果通常是重要的。

其次，我們?cè)趦?nèi)部控制審計(jì)中如果識(shí)別出一個(gè)缺陷，就應(yīng)該考慮其對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)告審計(jì)中實(shí)質(zhì)性程序的性質(zhì)、時(shí)間和范圍的影響。然而，不管財(cái)務(wù)報(bào)表方面評(píng)估的控制風(fēng)險(xiǎn)水平和評(píng)估的重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)如何，我們都應(yīng)當(dāng)實(shí)施實(shí)質(zhì)性程序，為了對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制發(fā)表審計(jì)意見(jiàn)而實(shí)施的程序不會(huì)降低財(cái)務(wù)報(bào)告審計(jì)中實(shí)施實(shí)質(zhì)性程序的要求。

最后，財(cái)務(wù)報(bào)告審計(jì)中實(shí)質(zhì)性程序沒(méi)有發(fā)現(xiàn)錯(cuò)報(bào)，并不表明相關(guān)認(rèn)定的內(nèi)部控制是有效運(yùn)行的，只能作為為了確認(rèn)對(duì)控制的有效性形成結(jié)論所必需的測(cè)試而實(shí)施的風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估提供的信息而已。要獲得財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制是否有效的證據(jù)，必須直接測(cè)試該項(xiàng)控制。

（三）二者相結(jié)合的審計(jì)結(jié)果的探討

整合審計(jì)大致有四種結(jié)果：

（1）被審計(jì)單位與財(cái)務(wù)報(bào)告相關(guān)的內(nèi)部控制是有效的，財(cái)務(wù)報(bào)告整體是公允的。

（2）被審計(jì)單位與財(cái)務(wù)報(bào)告相關(guān)的內(nèi)部控制是有效的，但由于個(gè)別舞弊凌駕于內(nèi)部控制之上，導(dǎo)致財(cái)務(wù)報(bào)告整體不是公允的。

（3）被審計(jì)單位與財(cái)務(wù)報(bào)告相關(guān)的內(nèi)部控制某些是無(wú)效的，但不影響當(dāng)年財(cái)務(wù)報(bào)告整體的公允性。這里的內(nèi)部控制缺陷屬于一般控制缺陷或重大缺陷而非實(shí)質(zhì)性漏洞。

（4）被審計(jì)單位與財(cái)務(wù)報(bào)告相關(guān)的內(nèi)部控制是無(wú)效的，財(cái)務(wù)報(bào)告整體不公允。

在做現(xiàn)場(chǎng)審計(jì)時(shí)應(yīng)該明確的是，如果財(cái)務(wù)報(bào)表可能發(fā)生重大錯(cuò)報(bào)，則存在重大漏洞。也就是說(shuō)，在財(cái)務(wù)報(bào)告審計(jì)中，如果發(fā)現(xiàn)了重大錯(cuò)報(bào)，說(shuō)明財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制肯定有重大漏洞；反之，當(dāng)我們沒(méi)有發(fā)現(xiàn)財(cái)務(wù)報(bào)表的重大錯(cuò)報(bào)，并不意味著財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制就不存在重大漏洞。

結(jié)語(yǔ)

內(nèi)部控制審計(jì)工作的根本目的是一方面是使投資者、報(bào)表相關(guān)利益群體能更清晰地對(duì)報(bào)表所反映的實(shí)體公司的經(jīng)濟(jì)狀況有清晰、客觀(guān)的認(rèn)識(shí)，更重要的目的是從外部監(jiān)督的角度敦促企業(yè)內(nèi)部控制的發(fā)展，提升企業(yè)價(jià)值。注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)不斷研究和發(fā)現(xiàn)內(nèi)部控制審計(jì)的好思路好方法，提高內(nèi)部控制審計(jì)工作的質(zhì)量和效率，使審計(jì)報(bào)告的質(zhì)量得到保障。