我國(guó)數(shù)字服務(wù)稅征管之路徑選擇

李 鑫 劉芬平

（安徽大學(xué)法學(xué)院，安徽 合肥 230601）

近年來(lái)，全球數(shù)字經(jīng)濟(jì)得到了快速發(fā)展，早在2020 年初，世界上就有一百三十多個(gè)國(guó)家和地區(qū)就征收數(shù)字服務(wù)稅這一新制度達(dá)成了初步協(xié)議。為了搶占數(shù)字經(jīng)濟(jì)稅收征管先機(jī)，多國(guó)單方面開征數(shù)字服務(wù)稅并頒布了相關(guān)法律，這種做法給世界秩序和經(jīng)濟(jì)秩序帶來(lái)了巨大沖擊，也對(duì)他國(guó)稅收權(quán)益造成了巨大影響?！皵?shù)字經(jīng)濟(jì)”作為一種新型經(jīng)濟(jì)形態(tài)，引發(fā)了當(dāng)前傳統(tǒng)稅收的不公平，數(shù)字服務(wù)稅便應(yīng)運(yùn)而生。它是一項(xiàng)國(guó)際稅收框架改革前的臨時(shí)措施，目的主要在于使稅收在數(shù)字企業(yè)創(chuàng)造價(jià)值的地方被公平合理的征收，讓稅制適應(yīng)經(jīng)濟(jì)數(shù)字化的發(fā)展。[1]而我國(guó)作為數(shù)字經(jīng)濟(jì)發(fā)展大國(guó)，開征數(shù)字服務(wù)稅是必要之舉。

一、我國(guó)數(shù)字經(jīng)濟(jì)發(fā)展現(xiàn)狀

（一）規(guī)?，F(xiàn)狀

根據(jù)《2020 年中國(guó)數(shù)字經(jīng)濟(jì)發(fā)展報(bào)告》中顯示，近年來(lái)，中國(guó)的數(shù)字經(jīng)濟(jì)已成為我國(guó)國(guó)民經(jīng)濟(jì)高質(zhì)量發(fā)展的新動(dòng)能，在GDP 中占比也越來(lái)越高，到2019 年比2005 年增長(zhǎng)了22%，其中數(shù)字經(jīng)濟(jì)增加值規(guī)模更是已由2005 年的2.6 萬(wàn)億元增加到2019 年的35.8 萬(wàn)億元。由此可見，我國(guó)已成為數(shù)字經(jīng)濟(jì)生產(chǎn)和消費(fèi)大國(guó)?？焖俚臄?shù)字經(jīng)濟(jì)發(fā)展催生了大批新型互聯(lián)網(wǎng)商業(yè)模式，諸如淘寶、天貓等電子商務(wù)平臺(tái)。數(shù)字經(jīng)濟(jì)的蓬勃發(fā)展，導(dǎo)致傳統(tǒng)的稅收模式無(wú)法適應(yīng)新型的數(shù)字經(jīng)濟(jì)化時(shí)代，沒有相應(yīng)的法律法規(guī)出臺(tái)對(duì)這些新興產(chǎn)業(yè)進(jìn)行稅收界定，導(dǎo)致稅收的不公平性。

（二）制度現(xiàn)狀

數(shù)字經(jīng)濟(jì)時(shí)代稅收具有復(fù)雜、多變的特點(diǎn)，我國(guó)目前并未建立起直接的有關(guān)數(shù)字服務(wù)稅的相關(guān)政策法規(guī)。但由于數(shù)字服務(wù)稅主要是針對(duì)企業(yè)，有關(guān)數(shù)字服務(wù)稅的相關(guān)稅收制度，大都圍繞營(yíng)業(yè)稅和增值稅。財(cái)政部國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于《電信業(yè)營(yíng)改增、全面推開營(yíng)業(yè)稅改征增值稅試點(diǎn)的通知》（財(cái)稅〔2006〕36 號(hào)）在全國(guó)范圍內(nèi)全面推開營(yíng)業(yè)稅改增值稅試點(diǎn)，將銷售服務(wù)及無(wú)形資產(chǎn)納入增值稅納稅人中，與國(guó)際增值稅法接軌。國(guó)家稅務(wù)總局發(fā)布《企業(yè)自建和第三方電子發(fā)票服務(wù)平臺(tái)建設(shè)標(biāo)準(zhǔn)規(guī)范》（稅總發(fā)〔2019〕84 號(hào)）的通知中，明確了測(cè)評(píng)要求，規(guī)定了54 個(gè)電子發(fā)票服務(wù)平臺(tái)數(shù)據(jù)交換信息項(xiàng)說(shuō)明，這一文件表明國(guó)家機(jī)關(guān)開始為電子服務(wù)平臺(tái)數(shù)據(jù)征稅做準(zhǔn)備，為此進(jìn)行初步的道路建設(shè)。

（三）我國(guó)征收數(shù)字服務(wù)稅所面臨的困境

1.稅收?qǐng)?zhí)行管轄權(quán)難以確定

開征數(shù)字服務(wù)稅實(shí)際上重新劃分了稅收這塊“利益蛋糕”，所以首先面臨的問題就是稅收管轄權(quán)問題。數(shù)字經(jīng)濟(jì)時(shí)代最大的特點(diǎn)就是線上交易，生產(chǎn)地和消費(fèi)地不同，且由于沒有固定的消費(fèi)交易場(chǎng)所，具有較大的流動(dòng)性，很難確定實(shí)際歸屬地。目前我國(guó)現(xiàn)行市場(chǎng)交易是以企業(yè)注冊(cè)地位標(biāo)準(zhǔn)來(lái)劃分稅收收入的，顯然在數(shù)字經(jīng)濟(jì)時(shí)代，很難確定該種稅收行為的實(shí)際發(fā)生地，如何確定稅收的管轄權(quán)是現(xiàn)階段的一個(gè)巨大挑戰(zhàn)。

2.征收對(duì)象的局限性

我國(guó)數(shù)字經(jīng)濟(jì)市場(chǎng)大都是以本國(guó)企業(yè)為主導(dǎo)，若征收數(shù)字服務(wù)稅，則對(duì)象主要是我國(guó)的本土互聯(lián)網(wǎng)企業(yè)。從一定程度上，這種做法可能會(huì)抑制相關(guān)企業(yè)的發(fā)展。另外，我國(guó)的數(shù)字經(jīng)濟(jì)發(fā)展現(xiàn)狀是在各種互聯(lián)網(wǎng)業(yè)態(tài)模式中，只有極個(gè)別大型企業(yè)對(duì)市場(chǎng)存在著近乎壟斷的形式，如在電子商務(wù)平臺(tái)基本是由淘寶和天貓占據(jù)較大的市場(chǎng)份額，在社交服務(wù)市場(chǎng)中，微信和QQ 占據(jù)絕對(duì)的比例，若開征數(shù)字服務(wù)稅，則可能出現(xiàn)有且僅有極個(gè)別大型企業(yè)需要納稅，可能存在“稅收歧視”的嫌疑。

二、歐洲數(shù)字服務(wù)稅發(fā)展現(xiàn)狀

數(shù)字化對(duì)稅收有著廣泛的影響，影響著國(guó)內(nèi)和國(guó)際層面的稅收政策和稅收管理，為稅收機(jī)關(guān)提供了新的工具，但同時(shí)也帶來(lái)了新的挑戰(zhàn)。[2]

（一）歐洲數(shù)字服務(wù)稅區(qū)域發(fā)展現(xiàn)狀

1.OECD 就數(shù)字服務(wù)稅的談判

經(jīng)濟(jì)合作暨發(fā)展組織（下文簡(jiǎn)稱OECD）早在2015 年就與國(guó)際經(jīng)濟(jì)合作論壇G20 在當(dāng)時(shí)聯(lián)合推出的BEPS15 項(xiàng)計(jì)劃中，將應(yīng)對(duì)數(shù)字經(jīng)濟(jì)所帶來(lái)的稅收挑戰(zhàn)作為其中的第一項(xiàng)內(nèi)容，但當(dāng)時(shí)并沒有給出解決方案。在2018 年3 月，OECD 中多個(gè)國(guó)家同意對(duì)跨國(guó)數(shù)字企業(yè)征收數(shù)字服務(wù)稅，并經(jīng)過(guò)后續(xù)不斷的探討，OECD 在2019 年5 月發(fā)布了《形成應(yīng)對(duì)經(jīng)濟(jì)數(shù)字化稅收挑戰(zhàn)共識(shí)性解決方案的工作計(jì)劃》，該《計(jì)劃》提出了雙支柱方案致力于解決數(shù)字經(jīng)濟(jì)帶來(lái)的稅收挑戰(zhàn)，方案一需要對(duì)全球征稅權(quán)進(jìn)行重新劃分；方案二提供了在全球?qū)嵭凶畹投惵?、稅基侵蝕支付征稅兩個(gè)政策選項(xiàng)。[3]

2.歐盟關(guān)于數(shù)字服務(wù)稅的相關(guān)文件

在全球化和經(jīng)濟(jì)數(shù)字化潮流沖擊下，歐盟加大財(cái)稅改革力度，并準(zhǔn)備在2020 年運(yùn)行歐洲單一數(shù)字市場(chǎng)、重啟CCCTB 談判，并擬定在2022 年推出歐洲統(tǒng)一稅制，均有助于國(guó)際稅制改革、打擊避稅與稅基侵蝕，從而引發(fā)更多國(guó)家效仿。[4]

歐盟是數(shù)字服務(wù)稅提出的積極倡導(dǎo)者和主要推動(dòng)者，早在2015 年歐盟就提出了《歐洲數(shù)字單一市場(chǎng)攻略》，在2018 年 3 月，歐盟委員會(huì)發(fā)布了關(guān)于提供某些數(shù)字服務(wù)所產(chǎn)生的收入征收“數(shù)字服務(wù)稅的共同制度指令（DST）”的短期解決方案，以及制定對(duì)重大數(shù)字化業(yè)務(wù)存在征收公司稅規(guī)則的指令（SDP）長(zhǎng)期解決方法，并規(guī)定按照“顯著數(shù)字存在”原則（Significant digital presence）及“顯著經(jīng)濟(jì)活動(dòng)”原則（Economical significant activities）征稅。[5]

事實(shí)上，解決這種由于社會(huì)形態(tài)發(fā)生改變而導(dǎo)致的稅收問題，最好的方法是達(dá)成一個(gè)國(guó)際統(tǒng)一的方案，但是，達(dá)成全球共識(shí)的規(guī)則協(xié)商需要大量時(shí)間，故部分國(guó)家開始制定在本國(guó)范圍內(nèi)施行的數(shù)字服務(wù)稅相關(guān)政策。而各國(guó)擬定的數(shù)字服務(wù)稅實(shí)施方案大都是針對(duì)本國(guó)實(shí)際情況，所以在起征點(diǎn)、征收范圍和稅率上的差異大。

（二）歐洲數(shù)字服務(wù)稅征收的合理性

1.增加稅收收入

由于立法的滯后性以及各國(guó)稅收征管的差異，大型跨國(guó)數(shù)字企業(yè)收入和稅收完全不對(duì)等，2020 年全球疫情的爆發(fā)更是給各國(guó)財(cái)政帶來(lái)了巨大壓力，對(duì)大型數(shù)字企業(yè)征收數(shù)字服務(wù)稅可以避免其基于稅制差異和征管漏洞逃避稅收，以此來(lái)增加稅收收入。

2.完善原有稅收法律法規(guī)

新型商業(yè)模式的興起，無(wú)疑給國(guó)家和國(guó)際間的現(xiàn)行稅制帶來(lái)了新的挑戰(zhàn)，各國(guó)在面對(duì)信息化時(shí)代的稅收問題都或有更新或考慮更新“增值服務(wù)稅”的相關(guān)規(guī)則，而開征數(shù)字服務(wù)稅在一定程度上，是對(duì)原有稅收政策的完善，填補(bǔ)了相關(guān)稅收的征管漏洞，維護(hù)自身利益。

（三）歐洲數(shù)字服務(wù)稅征收困境分析

1.稅收原則和稅基、稅率難以明確和統(tǒng)一

由于數(shù)字服務(wù)稅的征收原則并不明確，所以各國(guó)在開展數(shù)字服務(wù)稅的征收活動(dòng)時(shí)對(duì)稅基和稅率難以達(dá)成一致意見。例如奧地利與匈牙利之爭(zhēng)，對(duì)在線廣告征收，而法國(guó)征收的對(duì)象包括提供數(shù)字接口、定向廣告以及以廣告為目的的用戶數(shù)據(jù)傳輸。OECD 提出通過(guò)實(shí)現(xiàn)稅收與實(shí)質(zhì)經(jīng)濟(jì)活動(dòng)和價(jià)值創(chuàng)造相匹配，解決稅基侵蝕風(fēng)險(xiǎn)，強(qiáng)調(diào)收入和成本的配比原則實(shí)現(xiàn)各國(guó)稅負(fù)公平。[7]但具體以何種原則來(lái)平衡數(shù)字服務(wù)稅和傳統(tǒng)稅收之間的關(guān)系是首要問題，許多國(guó)家或地區(qū)是基于用戶參與網(wǎng)絡(luò)活動(dòng)來(lái)征收數(shù)字服務(wù)稅，故目前“用戶參與價(jià)值創(chuàng)造”原則得到了較為廣泛的認(rèn)同，但是如何判斷用戶通過(guò)參與網(wǎng)絡(luò)活動(dòng)創(chuàng)造價(jià)值以及如何評(píng)估該價(jià)值，目前也沒有一個(gè)明確的方案，所以難以確定一個(gè)統(tǒng)一的稅基和稅率。

2.易引發(fā)國(guó)際貿(mào)易摩擦

因?yàn)閿?shù)字服務(wù)稅是針對(duì)特定的行業(yè)，且不少國(guó)家對(duì)課稅的門檻都有著一定的規(guī)定，這種開征數(shù)字服務(wù)稅的單邊征稅措施改變了全球的稅收規(guī)則，導(dǎo)致全球范圍內(nèi)稅收制度的不公平性和不可確定性，甚至?xí)鹳Q(mào)易摩擦。在2019 年7 月美國(guó)總統(tǒng)就針對(duì)法國(guó)數(shù)字服務(wù)稅啟動(dòng)301 條款，調(diào)查該種行為是否構(gòu)成不公平的貿(mào)易行為，以及是否會(huì)影響美國(guó)科技公司的利益。美國(guó)宣布對(duì)法國(guó)采取一些報(bào)復(fù)性措施來(lái)反對(duì)數(shù)字服務(wù)稅規(guī)定，這無(wú)疑掀起了關(guān)于數(shù)字服務(wù)稅的貿(mào)易摩擦風(fēng)波。

三、國(guó)外數(shù)字服務(wù)稅征收制對(duì)我國(guó)的啟示

我國(guó)現(xiàn)有的傳統(tǒng)稅收制度難以應(yīng)對(duì)數(shù)字時(shí)代企業(yè)的發(fā)展，黨的十九大報(bào)告也指出，要深化稅收制度改革。作為互聯(lián)網(wǎng)和全球數(shù)據(jù)大國(guó)，我國(guó)擁有數(shù)量眾多的互聯(lián)網(wǎng)企業(yè)。[8]短期內(nèi)開展數(shù)字服務(wù)稅可能面臨較大的挑戰(zhàn)。

（一）政府層面

1.構(gòu)建數(shù)字服務(wù)稅保障體系

借鑒國(guó)外開征數(shù)字服務(wù)稅的經(jīng)驗(yàn)，完善相關(guān)制度建設(shè)以及法律保障體系，這可以使我國(guó)企業(yè)有效應(yīng)對(duì)他國(guó)因?yàn)殚_征數(shù)字服務(wù)稅帶來(lái)的沖突，以促進(jìn)數(shù)字經(jīng)濟(jì)的健康發(fā)展。稅收往往和一國(guó)政治、經(jīng)濟(jì)、法律結(jié)合在一起，在數(shù)字化時(shí)代，必須有相應(yīng)的法律和制度保障，這就要求政府必須加強(qiáng)網(wǎng)絡(luò)體系的構(gòu)建，使得數(shù)據(jù)能更加高效便捷地獲取，以此來(lái)提升納稅制度的效率。有關(guān)部門有必要盡快根據(jù)實(shí)際情況落實(shí)配套法律法規(guī)，以確保稅收的相對(duì)公平性，保障納稅者的合法權(quán)益，構(gòu)建符合我國(guó)國(guó)情的數(shù)字服務(wù)稅保障體系，為后期開征數(shù)字服務(wù)稅打下基礎(chǔ)。

2.建立數(shù)字服務(wù)稅征收試點(diǎn)

目前我國(guó)數(shù)字化企業(yè)發(fā)展水平不一，諸如電子商務(wù)平臺(tái)、社交平臺(tái)以及搜索引擎等平臺(tái)數(shù)字經(jīng)濟(jì)的快速發(fā)展，對(duì)傳統(tǒng)行業(yè)造成了巨大的沖擊，相對(duì)于這些產(chǎn)業(yè)而言，生產(chǎn)制造業(yè)等行業(yè)數(shù)字經(jīng)濟(jì)發(fā)展尚在起步階段，更需要政策傾斜以及財(cái)政的支持與投入。故結(jié)合我國(guó)現(xiàn)實(shí)情況，可在遵循稅收法定、稅收公平推出試點(diǎn)方案，這樣有利于我們探索并且總結(jié)經(jīng)驗(yàn)，有利于我們避開可能存在的風(fēng)險(xiǎn)，有利于完善適合我國(guó)國(guó)情的數(shù)字服務(wù)稅征管模式，也可為未來(lái)更大范圍內(nèi)征收數(shù)字服務(wù)稅建立公平土壤。

（二）企業(yè)層面

1.積極、靈活地應(yīng)對(duì)新挑戰(zhàn)

世界各國(guó)單邊開征數(shù)字服務(wù)稅做法勢(shì)必會(huì)影響我國(guó)大型數(shù)字企業(yè)的發(fā)展和利益，諸如歐盟等國(guó)征收數(shù)字服務(wù)稅的相關(guān)政策可能會(huì)造成這些企業(yè)重復(fù)交稅，而面對(duì)這種情況，相關(guān)企業(yè)應(yīng)積極、靈活應(yīng)對(duì)挑戰(zhàn)，密切關(guān)注歐盟等其他國(guó)家關(guān)于數(shù)字服務(wù)稅的進(jìn)展，及時(shí)通過(guò)調(diào)整價(jià)格或者有選擇地開拓市場(chǎng)，以此來(lái)避免不必要的服務(wù)稅。此外，數(shù)字企業(yè)還應(yīng)主動(dòng)了解關(guān)注我國(guó)現(xiàn)行稅收服務(wù)體系，做好應(yīng)對(duì)稅收改革的準(zhǔn)備，并根相關(guān)據(jù)政策和管理制度及時(shí)調(diào)整企業(yè)的發(fā)展計(jì)劃。

2.共同創(chuàng)建良性競(jìng)爭(zhēng)市場(chǎng)環(huán)境

作為一種新興事物，數(shù)字化時(shí)代不能只依靠極個(gè)別大型企業(yè)，還需要傳統(tǒng)企業(yè)的轉(zhuǎn)型和各類型的小企業(yè)蓬勃發(fā)展，數(shù)字經(jīng)濟(jì)的未來(lái)關(guān)鍵在于創(chuàng)新和融合，只有新型企業(yè)和傳統(tǒng)企業(yè)互幫互助相互融合，避免過(guò)度壟斷和不正當(dāng)競(jìng)爭(zhēng)現(xiàn)象出現(xiàn)，形成一個(gè)健康良好的競(jìng)爭(zhēng)市場(chǎng)，才能支持?jǐn)?shù)字經(jīng)濟(jì)持續(xù)健康發(fā)展。