基于PDABC/ME的菜單優(yōu)化研究

申世彬 陳玉英

(1.鄭州工業(yè)應(yīng)用技術(shù)學(xué)院,河南 鄭州 451150；2.河南大學(xué)文化產(chǎn)業(yè)與旅游管理學(xué)院，河南 開封 475001)

1 文獻(xiàn)綜述

菜單是連接餐廳定位與顧客心智的主要橋梁，是創(chuàng)造餐飲收入和營業(yè)利潤的主要來源，是決定餐飲成本和經(jīng)營結(jié)構(gòu)的主要依據(jù)，在餐飲經(jīng)營中起著舉足輕重的作用。因此，在餐飲經(jīng)營過程中需要根據(jù)市場經(jīng)營情況進(jìn)行菜單分析，不斷地優(yōu)化菜單以達(dá)到盈利能力的最優(yōu)化。關(guān)于菜單分析的模型，最早由西方Miller(1980)根據(jù)菜品的食品成本率和銷量指數(shù)組合提出了菜單分析模型(MA，Menu Analysis)[1]。Kasavana和Smith(1982)對MA進(jìn)行了改進(jìn)，根據(jù)菜品的邊際貢獻(xiàn)和銷量指數(shù)組合提出了菜單工程模型(ME，Menu Engineering)[2]。Pavesic(1983)對ME中邊際貢獻(xiàn)的衡量標(biāo)準(zhǔn)進(jìn)行了加權(quán)[3]。Hayes和Huffman(1985)、 Bayou和Bennet(1992)、Atkinson和Jones(1994)、 LeBruto(1997)提出ME中的邊際貢獻(xiàn)減去人工成本更能反映菜單的真實(shí)成本[4-7]。Raab(2003)提出了作業(yè)成本法在餐飲業(yè)中的應(yīng)用[8]。Raab(2006/2010)探索將作業(yè)成本法(ABC，Activity-Based Costing)與菜單工程結(jié)合起來形成ABC/ME模型[9-10]。Linassi(2016)用作業(yè)成本法計算出菜品的營業(yè)利潤，再用營業(yè)利潤與銷量指數(shù)組合分析，顯示了ABC/ME模型的可行性[11]。國內(nèi)關(guān)于菜單工程的文獻(xiàn)較少，徐仁澤(2018)對邊際貢獻(xiàn)和銷量指數(shù)組合的菜單工程在菜單設(shè)計中進(jìn)行了實(shí)際應(yīng)用[12]。隨著作業(yè)成本法在國內(nèi)制造業(yè)的廣泛應(yīng)用，其在餐飲業(yè)的應(yīng)用也受到了廣泛研究，肖暢(2012)構(gòu)建了作業(yè)成本法對餐飲總部管理費(fèi)用的分配模型[13]。邵景奎、陳元藝和申云(2013)構(gòu)建了作業(yè)成本法對菜品成本核算模型[14]。周萌(2016)將作業(yè)成本管理體系應(yīng)用于餐飲連鎖企業(yè),并分析了作業(yè)成本的優(yōu)勢[15]。張若男(2019)將作業(yè)成本法應(yīng)用于酒店餐飲成本核算中[16]。劉洋(2020)用估時作業(yè)成本法核算了餐飲企業(yè)菜品大類成本[17]。

現(xiàn)有文獻(xiàn)中作業(yè)成本法對餐飲核算的成本對象主要有客戶類型、菜品大類和單個菜品，對資源和作業(yè)中心的分類也各不相同，其應(yīng)用對餐飲企業(yè)的信息化程度要求較高，有一定難度。估時作業(yè)成本法以成本對象消耗的有效時間作為成本動因，簡化了作業(yè)成本法核算難度，但因把成本對象在閑置時間消耗的閑置成本排除在外，沒有實(shí)現(xiàn)間接成本在成本對象間的全額分配，無法獲得成本對象當(dāng)前的全部成本。因此，本文將點(diǎn)數(shù)作為成本動因，將成本對象之間消耗時間的相對權(quán)重用點(diǎn)數(shù)計量，構(gòu)建了點(diǎn)數(shù)作業(yè)成本法(PDABC，Point-Driven ABC)對菜品間接成本核算模型，實(shí)現(xiàn)了間接成本在菜品間的全額分配，簡化了作業(yè)成本法在餐飲業(yè)的應(yīng)用難度，提高了菜品間接成本的核算效率。此外，點(diǎn)數(shù)作業(yè)成本法的優(yōu)勢是將間接成本創(chuàng)造性地分為了動態(tài)成本和靜態(tài)成本，結(jié)合傳統(tǒng)成本法核算的菜品直接成本，進(jìn)一步得到菜品動態(tài)利潤和營業(yè)利潤，真實(shí)地反映了菜品的全部成本和盈利能力，解釋了食品成本相同的同一菜品在不同企業(yè)間定價差異主要由菜品動態(tài)成本不同所致，探討了菜品動態(tài)利潤為正數(shù)是菜品定價的基礎(chǔ)，從菜品動態(tài)利潤的視角進(jìn)行了菜品營業(yè)利潤扭虧為盈對策分析，為菜單優(yōu)化提供了部分選擇方案。本文將通過PDABC最終得到的菜品營業(yè)利潤與菜品銷量指數(shù)構(gòu)建的二維象限圖稱為PDABC/ME，分析企業(yè)盈利和虧損兩種狀態(tài)下菜品在PDABC/ME的分布規(guī)律，給出菜單優(yōu)化的重點(diǎn)與對策，豐富菜單分析方面的文獻(xiàn)。

2 菜品間接成本的點(diǎn)數(shù)作業(yè)成本法核算模型

2.1 點(diǎn)數(shù)作業(yè)成本法簡介

點(diǎn)數(shù)作業(yè)成本法是本文在作業(yè)成本法的基礎(chǔ)上改進(jìn)而來。作業(yè)成本法的思想由美國會計學(xué)家Eric Kohler于20世紀(jì)30年代末提出，經(jīng)過不斷發(fā)展，作業(yè)成本法的理論已日趨完善，現(xiàn)已廣泛應(yīng)用于國內(nèi)外制造業(yè)，并不斷向其他行業(yè)延伸[18]。作業(yè)成本法是一種先進(jìn)的成本管理方法，它主要是以作業(yè)為核心，以成本動因理論為基礎(chǔ)，將企業(yè)耗用的資源，按照不同的資源動因分配到不同的作業(yè)中，然后再選擇作業(yè)動因，將所有作業(yè)成本分配到最終成本對象的一種成本計算方法[19]。傳統(tǒng)成本法對成本對象消耗的間接成本是按照單一的分配標(biāo)準(zhǔn)進(jìn)行分配，未能反映成本對象和資源消耗之間的本質(zhì)關(guān)系，使得成本信息被嚴(yán)重扭曲。而作業(yè)成本法的優(yōu)勢是通過跟蹤間接成本的成本動因來對成本對象進(jìn)行分配，使得間接成本的分配更為精確和合理[20]。但是，作業(yè)成本法在核算過程中有實(shí)施成本高、有效性低、數(shù)據(jù)收集繁瑣、數(shù)據(jù)更新難等特點(diǎn)，導(dǎo)致了在實(shí)踐運(yùn)用中失敗率偏高[21]。為了彌補(bǔ)此缺陷，估時作業(yè)成本法于2004年出現(xiàn)，通過建立“時間方程”統(tǒng)計成本對象消耗的有效時間，將有效時間作為成本動因?qū)Τ杀緦ο髞矸峙溟g接成本[22]。優(yōu)點(diǎn)是應(yīng)用難度低，能夠?qū)㈤e置時間消耗的閑置成本排除在外[23]，利于成本控制的長遠(yuǎn)規(guī)劃，但沒有實(shí)現(xiàn)間接成本在成本對象間的全額分配，無法獲得成本對象當(dāng)前的全部成本。因此，本文將點(diǎn)數(shù)作為成本動因，將成本對象之間消耗時間的相對權(quán)重用點(diǎn)數(shù)計量，構(gòu)建“點(diǎn)數(shù)方程”統(tǒng)計成本對象消耗的點(diǎn)數(shù)，從而實(shí)現(xiàn)間接成本在成本對象間的全額分配。點(diǎn)數(shù)作業(yè)成本法的優(yōu)勢為：(1)簡化了作業(yè)成本法的應(yīng)用難度，提高了成本核算效率。(2)當(dāng)成本對象是產(chǎn)品時，不僅能給當(dāng)日售出的產(chǎn)品配點(diǎn)，而且還能給當(dāng)日未售出的產(chǎn)品配點(diǎn)，實(shí)現(xiàn)了間接成本對當(dāng)日售出產(chǎn)品與未售出產(chǎn)品的全額分配。(3)將當(dāng)日未售出產(chǎn)品消耗當(dāng)日的間接成本稱為“靜態(tài)成本”(Static Cost)，又稱為庫存持有成本，主要指因庫存產(chǎn)品而消耗的庫存資金成本、庫存服務(wù)成本、庫存空間成本、庫存風(fēng)險成本等非原材料成本。同理，將當(dāng)日售出產(chǎn)品消耗當(dāng)日的間接成本稱為“動態(tài)成本”(Dynamic Cost)，主要指因售出產(chǎn)品而消耗的人工、房租折舊、能源與其他等非原材料成本。靜態(tài)成本和動態(tài)成本的概念對于具有庫存性質(zhì)的成本對象提供了一種新的角度來詮釋成本屬性。

2.2 菜品間接成本的核算路徑

采用點(diǎn)數(shù)作業(yè)成本法核算菜品的間接成本，還須在作業(yè)成本法理論基礎(chǔ)上構(gòu)建核算路徑。作業(yè)成本法的核心思想是“作業(yè)消耗資源，產(chǎn)品消耗作業(yè)”，歸納其理論要素有：(1)資源。資源是指企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營過程中耗用的所有成本和費(fèi)用總和，又稱為資源成本，它可以直接分配給作業(yè)和成本對象。(2)作業(yè)。作業(yè)是企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營發(fā)生的各項(xiàng)消耗資源的活動，具有相似性質(zhì)或目的作業(yè)集群稱為作業(yè)中心，它是連接資源和成本對象的中介，是資源消耗的集合點(diǎn)。(3)成本對象。成本對象即企業(yè)最終成本歸集到的對象，可以分為中間成本對象和最終成本對象，中間成本對象是指成本歸集完畢后還需要進(jìn)一步分配的成本對象，如作業(yè)中心；最終成本對象是指成本歸集完畢后不再進(jìn)行后續(xù)分配的成本對象，如產(chǎn)品。(4)成本動因。成本動因即成本驅(qū)動因素，是引發(fā)成本產(chǎn)生的因素，是成本分配的依據(jù)，可以分為資源動因和作業(yè)動因。

點(diǎn)數(shù)作業(yè)成本法對菜品間接成本的核算路徑如圖1，左側(cè)是主線，將資源成本以資源動因分配到作業(yè)，再將作業(yè)成本以作業(yè)動因分配到產(chǎn)品。右側(cè)是支線，將餐飲資源以“點(diǎn)數(shù)”為資源動因分配到作業(yè)，再將作業(yè)成本以“點(diǎn)數(shù)”為作業(yè)動因分配到菜品，得到菜品的動態(tài)成本、靜態(tài)成本和間接成本，實(shí)現(xiàn)了菜品間接成本的全額分配。

2.3 餐飲資源以點(diǎn)數(shù)為資源動因分配到作業(yè)

根據(jù)2020年中國餐飲業(yè)年度報告顯示，餐飲成本的“三高”分別為：原材料、人工和房租。對于餐飲正餐業(yè)態(tài)，原材料成本占營業(yè)收入比例均值為40.63%，人工成本占營業(yè)收入比例均值為24.63%，房租占營業(yè)收入比例均值為11.39%，能源與其他費(fèi)用占營業(yè)收入比例約在10%左右[24]。原材料成本屬于菜品直接成本，文中將原材料成本外的一切成本費(fèi)用都?xì)w為菜品間接成本。根據(jù)菜品間接成本的占比特點(diǎn)，將餐飲資源分為人工成本、房租折舊、能源與其他共三類。餐飲作業(yè)是指餐飲企業(yè)為了生產(chǎn)銷售菜品而進(jìn)行的相關(guān)活動。菜品的生產(chǎn)、銷售、消費(fèi)幾乎是同步進(jìn)行的，菜品的生產(chǎn)服務(wù)過程就是客人消費(fèi)的過程，根據(jù)菜品的同步性將餐飲作業(yè)分為餐前準(zhǔn)備階段、餐中服務(wù)與烹飪階段、餐后整理階段共三個作業(yè)中心。

餐飲資源以點(diǎn)數(shù)作為資源動因向作業(yè)分配成本，由于資源動因是引起作業(yè)成本變動的驅(qū)動因素，是資源向作業(yè)分配的依據(jù)[15]，因此，對作業(yè)中心配置點(diǎn)數(shù)時要考慮各個作業(yè)中心之間消耗資源的相對權(quán)重，一般以相對權(quán)重最低的作業(yè)中心配置1個點(diǎn)，以此作為配置其他作業(yè)中心點(diǎn)數(shù)的參照。通常餐飲每日每餐按照4小時計算，餐前準(zhǔn)備階段約占1小時，餐中服務(wù)與烹飪階段約占2小時，餐后整理階段約占1小時。餐飲作業(yè)一般由餐廳、廚房、保潔、后勤四個部門構(gòu)成，根據(jù)各部門作業(yè)耗時規(guī)律，餐廳和后勤部門在三個作業(yè)中心均勻消耗時間，廚房部門在餐前準(zhǔn)備階段比保潔部門早上班1小時，保潔部門在餐后整理階段比廚房部門晚下班1小時，這兩個部門的耗時形成了錯峰互補(bǔ)，造成了作業(yè)中心的資源消耗基本與其占用時間成等比例。因此，如圖1，餐前準(zhǔn)備階段消耗的資源成本配置1個點(diǎn)，用B1=1表示；餐中服務(wù)與烹飪階段消耗的資源成本配置2個點(diǎn)，用B2=2表示；餐后整理階段消耗的資源成本配置1個點(diǎn)，用B3=1表示。具體到每個企業(yè)可以根據(jù)實(shí)際情況對三個作業(yè)中心的點(diǎn)數(shù)權(quán)重加以調(diào)整，點(diǎn)數(shù)法極大簡化了作業(yè)成本法的核算方法，不僅提高了成本核算效率，而且還保持核算的準(zhǔn)確性。

如圖1，資源動因量用B表示，等于各個作業(yè)中心配置的點(diǎn)數(shù)和，核算公式為：B=B1+B2+B3。資源動因分配率用C表示，是指每個資源動因量應(yīng)分擔(dān)的資源成本，核算公式為：C=A/B，其中A表示資源總成本。餐前準(zhǔn)備階段的作業(yè)成本用D1表示，核算公式為：D1=B1×C；餐中服務(wù)與烹飪階段的作業(yè)成本用D2表示，核算公式為：D2=B2×C；餐后整理階段的作業(yè)成本用D3表示，核算公式為：D3=B3×C。至此，餐飲資源以點(diǎn)數(shù)為資源動因全額分配到了三個作業(yè)中心。

圖1 菜品的點(diǎn)數(shù)作業(yè)成本法核算路徑

2.4 作業(yè)成本以點(diǎn)數(shù)為作業(yè)動因分配到菜品

菜品廣義上是指菜單上的菜肴、酒水、香煙等產(chǎn)品，用菜品i表示菜單上任意一個菜品。作業(yè)成本以點(diǎn)數(shù)為作業(yè)動因分配到菜品，由于作業(yè)動因是引起菜品成本變動的驅(qū)動因素，是作業(yè)向菜品分配的依據(jù)[15]，因此，對菜品配置點(diǎn)數(shù)時主要考慮各個菜品之間消耗作業(yè)的相對權(quán)重，一般以相對權(quán)重最低的菜品配置1個點(diǎn)，以此作為配置其他菜品點(diǎn)數(shù)的參照。菜品點(diǎn)數(shù)與菜品數(shù)量的乘積為該菜品的加權(quán)點(diǎn)數(shù)，作業(yè)中心內(nèi)所有菜品的加權(quán)點(diǎn)數(shù)之和等于該作業(yè)中心的作業(yè)動因量。作業(yè)動因分配率的核算公式為：作業(yè)動因分配率=作業(yè)成本/作業(yè)動因量，是指每個作業(yè)動因量應(yīng)分擔(dān)的作業(yè)成本，因此，各個作業(yè)中心的作業(yè)動因分配率=作業(yè)中心的作業(yè)成本/作業(yè)中心的作業(yè)動因量。

餐飲日常經(jīng)營中，廚房和餐廳每日都要對菜品進(jìn)行盤點(diǎn)，如表1，菜品的進(jìn)、出、存三項(xiàng)數(shù)據(jù)恰好對應(yīng)于餐前準(zhǔn)備、餐中服務(wù)與烹飪、餐后整理三個階段，給點(diǎn)數(shù)作業(yè)成本法核算菜品成本提供了直接數(shù)據(jù)。菜單上所有菜品的經(jīng)營周期用m表示，單位為天，菜品品種用i表示，菜品的進(jìn)項(xiàng)數(shù)量用r表示、銷項(xiàng)數(shù)量用P表示、存項(xiàng)數(shù)量用Q表示，作業(yè)動因用T表示,作業(yè)動因量用E表示。由于r表示當(dāng)日進(jìn)項(xiàng)數(shù)量，為了后面計算方便，將r改為可售R，可售R=昨日存+r=P+Q。根據(jù)表1的數(shù)據(jù)，可以建立“點(diǎn)數(shù)方程”分別統(tǒng)計三個作業(yè)中心的作業(yè)動因量，再由此核算出三個作業(yè)中心的作業(yè)動因分配率，最終得到菜品間接成本核算公式。

表1 菜品每日盤存表

2.4.1 餐前準(zhǔn)備階段的作業(yè)動因量和作業(yè)動因分配率

餐前準(zhǔn)備階段的作業(yè)動因量用E1表示，核算公式為：

(1)

餐前準(zhǔn)備階段的作業(yè)動因分配率用F1表示，核算公式為F1=D1/E1，表示每個加權(quán)點(diǎn)數(shù)消耗D1的間接成本。

2.4.2 餐中服務(wù)與烹飪階段的作業(yè)動因量和作業(yè)動因分配率

餐中服務(wù)與烹飪階段的作業(yè)動因量用E2表示，核算公式為:

(2)

餐中服務(wù)與烹飪階段的作業(yè)動因分配率用F2表示，核算公式為F2=D2/E2，表示每個加權(quán)點(diǎn)數(shù)消耗D2的間接成本。

2.4.3 餐后整理階段的作業(yè)動因量和作業(yè)動因分配率

餐后整理階段的作業(yè)動因量用E3表示，核算公式為：

(3)

餐后整理環(huán)節(jié)的作業(yè)動因分配率用F3表示，核算公式為F3=D3/E3，表示每個加權(quán)點(diǎn)數(shù)消耗D3的間接成本。

2.4.4 菜品間接成本核算公式

根據(jù)三個作業(yè)中心的作業(yè)動因量和分配率，可知菜品i在m天內(nèi)消耗的間接成本Gi核算公式：

(4)

2.4.5 售出菜品i的單位靜態(tài)成本

由上面可以得到售出菜品的單位動態(tài)成本和未售出菜品的單位靜態(tài)成本，由于菜單分析中使用的是售出菜品的單位動態(tài)成本和單位靜態(tài)成本，所以需要將未售出菜品的靜態(tài)成本分?jǐn)偟绞鄢霾似飞希瑥亩玫绞鄢霾似返膯挝混o態(tài)成本，其計算如下：

(5)

至此，以菜品每日盤存表上的進(jìn)、出、存三項(xiàng)數(shù)據(jù)為基礎(chǔ)，再對每個菜品配以點(diǎn)數(shù)后，通過點(diǎn)數(shù)作業(yè)成本法得到了每個售出菜品的動態(tài)成本和靜態(tài)成本的核算公式，實(shí)現(xiàn)了菜品間接成本對售出菜品的全額分配，為菜品利潤的核算打下了基礎(chǔ)。

3 菜品營業(yè)利潤核算與扭虧為盈思維路徑

菜品營業(yè)利潤是指菜品在一定經(jīng)營周期內(nèi)的銷售收入減去菜品直接成本和菜品間接成本后的余額，其中，菜品間接成本根據(jù)PDABC分為了動態(tài)成本和靜態(tài)成本。菜品毛利是菜品收入減去菜品主料、配料、調(diào)料等菜品直接成本后的余額。菜品動態(tài)利潤是文中的一個新詞，是指菜品毛利減去菜品動態(tài)成本后的余額，表示當(dāng)日采購的菜品原材料在當(dāng)日直接售出，不用承擔(dān)庫存產(chǎn)生的靜態(tài)成本，而獲得的營業(yè)利潤。本文認(rèn)為菜品營業(yè)利潤公式如下：

菜品營業(yè)利潤=菜品收入-菜品直接成本-菜品間接成本

=菜品毛利-菜品動態(tài)成本-菜品靜態(tài)成本

=菜品動態(tài)利潤-菜品靜態(tài)成本

(6)

菜品動態(tài)利潤反映了菜品原材料日進(jìn)日出時的盈利水平，保持菜品動態(tài)利潤為正數(shù)是菜品定價的基礎(chǔ)，由于不同企業(yè)之間的菜品動態(tài)成本不同，所以導(dǎo)致了食品成本相同的同一菜品在不同企業(yè)間定價差異較大。菜品營業(yè)利潤不僅包含了菜品原材料日進(jìn)日出時的盈利，還包含了菜品原材料T日進(jìn)T+n日出時的盈利，綜合反映了一定經(jīng)營周期內(nèi)菜品的真實(shí)盈利水平。當(dāng)菜品定價保持動態(tài)利潤為正數(shù)時，如果菜品動態(tài)利潤小于菜品靜態(tài)成本，菜品就會產(chǎn)生虧損。靜態(tài)成本在餐飲經(jīng)營中是客觀存在的，在運(yùn)營中應(yīng)當(dāng)盡可能較少靜態(tài)成本，從而減少對菜品虧損的影響。根據(jù)公式(6)，從菜品動態(tài)利潤角度分析菜品虧損原因。首先，當(dāng)菜品動態(tài)利潤是負(fù)數(shù)時，需要扭轉(zhuǎn)為正數(shù)，常見方法有：一、需要提高菜品價格；二、降低菜品食品成本；三、降低菜品動態(tài)成本，如減少菜品作業(yè)耗時、裁員降低人工成本、節(jié)約能源消耗等；四、取消該菜品。其次，當(dāng)菜品動態(tài)利潤是正數(shù)但是菜品營業(yè)利潤是負(fù)數(shù)時，常見方法有：一是提高菜品銷量，令菜品動態(tài)利潤大于菜品靜態(tài)成本，提高菜品銷量的外因措施為提高客源數(shù)量，內(nèi)因措施為提高菜品質(zhì)量。二是去庫存降低靜態(tài)成本，令動態(tài)利潤大于靜態(tài)成本。菜品營業(yè)利潤在菜品定價上具有很強(qiáng)的指導(dǎo)作用，菜品營業(yè)利潤扭虧為盈思維路徑為菜單優(yōu)化提供了部分選擇方案。

4 企業(yè)盈利與虧損狀態(tài)下菜品的PDABC/ME分布規(guī)律

4.1 PDABC/ME簡介

PDABC/ME是利用點(diǎn)數(shù)作業(yè)成本法得到的菜品營業(yè)利潤指標(biāo)替換菜單工程模型中的菜品毛利指標(biāo)，用菜品營業(yè)利潤指標(biāo)和菜單工程模型中的銷量指數(shù)指標(biāo)構(gòu)建二維象限圖，分為四個象限來定位菜品在象限的位置，為菜單優(yōu)化提供決策依據(jù)的一種菜單分析模型。PDABC/ME與ABC/ME在圖形上完全相同，但對營業(yè)利潤的計算方法有所不同，兩者都是建立在ME的基礎(chǔ)上。如圖2，ME是用菜品邊際貢獻(xiàn)和銷量指數(shù)兩個指標(biāo)評估菜單，由于當(dāng)時作者定義的邊際貢獻(xiàn)是用菜品售價減去食品成本，即菜品毛利，毛利只反映了菜品的直接成本，未能反映菜品的間接成本，這導(dǎo)致了即使菜品有毛利也可能虧損。作業(yè)成本法產(chǎn)生后，解決了菜品間接成本的核算問題，從而進(jìn)一步可以得到菜品經(jīng)營利潤指標(biāo)，真實(shí)反映菜品盈利或者虧損情況。所以，菜品毛利指標(biāo)被改進(jìn)為菜品經(jīng)營利潤指標(biāo)，形成了ABC/ME。本文由于是通過點(diǎn)數(shù)作業(yè)成本法得到菜品營業(yè)利潤，同時還得到了菜品動態(tài)利潤和靜態(tài)成本，相比ABC/ME中的菜品營業(yè)利潤，有了動態(tài)利潤和靜態(tài)成本給菜品營業(yè)利潤做注解，更有利于理解菜品定價內(nèi)涵，所以本文稱其為PDABC/ME，如圖3。

圖2 ME模型

圖3 (PD)ABC/ME模型

PDABC/ME是以菜品歷史銷售數(shù)據(jù)作為依據(jù)，根據(jù)每個菜品營業(yè)利潤指標(biāo)和銷量指數(shù)指標(biāo)的高低定位菜品的分布象限，因此需要計算這兩個指標(biāo)的基準(zhǔn)值作為判斷高低的衡量標(biāo)準(zhǔn)。衡量菜品銷量指數(shù)高低的基準(zhǔn)值計算公式為：

(7)

單個菜品銷量低于這個基準(zhǔn)值為低銷量指數(shù)，反之為高銷量指數(shù)。(Raab,2006)衡量菜品營業(yè)利潤高低的基準(zhǔn)值計算公式[9]為：

(8)

當(dāng)菜品營業(yè)利潤基準(zhǔn)值為正值時，單個菜品營業(yè)利潤低于這個基準(zhǔn)值為低盈利，反之為高盈利；當(dāng)菜品營業(yè)利潤基準(zhǔn)值為負(fù)值時，單個菜品營業(yè)利潤是負(fù)值時均為低盈利，唯有單個菜品營業(yè)利潤是正值時才能列為高盈利。PDABC/ME對象限的劃分和ME相同，第一象限是明星菜品，銷量指數(shù)和營業(yè)利潤均高；第二象限是犁馬菜品，營業(yè)利潤低但銷量指數(shù)高；第三象限是瘦狗菜品，銷量指數(shù)和營業(yè)利潤均低；第四象限是問題菜品，營業(yè)利潤高但銷量指數(shù)低。

4.2 企業(yè)盈利狀態(tài)下菜品的PDABC/ME分布規(guī)律

企業(yè)盈利狀態(tài)是指菜單整體收入能夠穩(wěn)定地產(chǎn)生營業(yè)利潤正值。企業(yè)盈利狀態(tài)下菜單上大多數(shù)菜品的營業(yè)利潤必然是正數(shù)，也可能會有小部分菜品的營業(yè)利潤是負(fù)數(shù)，但綜合起來菜單營業(yè)利潤是正值。菜單上所有菜品經(jīng)過公式(7)和(8)計算后可知菜品營業(yè)利潤基準(zhǔn)值和菜品銷量指數(shù)基準(zhǔn)值均為正值，各個菜品在PDABC/ME分布規(guī)律如圖4，+OP表示盈利菜品，-OP表示虧損菜品。第Ⅰ和第Ⅳ象限表示單個菜品的營業(yè)利潤高于菜品營業(yè)利潤基準(zhǔn)值，由于菜品營業(yè)利潤基準(zhǔn)值是正值，所以這兩個區(qū)域必定全是盈利菜品；第Ⅱ和第Ⅲ象限表示單個菜品的營業(yè)利潤低于菜品營業(yè)利潤基準(zhǔn)值，考慮到企業(yè)處于盈利狀態(tài)，所以這兩個象限大多數(shù)為盈利菜品，可能沒有虧損菜品，也可能有少量的虧損菜品，故用虛線表示虧損菜品。

圖4 企業(yè)盈利時菜品的PDABC/ME分布規(guī)律

4.3 企業(yè)虧損狀態(tài)下菜品的PDABC/ME分布規(guī)律

企業(yè)虧損狀態(tài)是指菜單整體收入能夠穩(wěn)定地產(chǎn)生營業(yè)利潤負(fù)值。企業(yè)虧損狀態(tài)下菜單上大多數(shù)菜品的營業(yè)利潤必然是負(fù)數(shù)，也可能會有小部分菜品的營業(yè)利潤是正數(shù)，但綜合起來菜單營業(yè)利潤是負(fù)值。菜單上所有菜品經(jīng)過公式(7)和(8)計算后可知菜品營業(yè)利潤基準(zhǔn)值為負(fù)值，菜品銷量指數(shù)基準(zhǔn)值為正值，各個菜品在PDABC/ME分布規(guī)律如圖5，+OP表示盈利菜品，-OP表示虧損菜品。第Ⅰ和第Ⅳ象限表示單個菜品的營業(yè)利潤高于菜品營業(yè)利潤基準(zhǔn)值，由于菜品營業(yè)利潤基準(zhǔn)值是負(fù)值，所以單個菜品營業(yè)利潤是正值時必然進(jìn)入這兩個象限中的某一個，單個菜品營業(yè)利潤是負(fù)值時，盡管大于菜品營業(yè)利潤基準(zhǔn)值，也不能進(jìn)入這兩個象限。鑒于企業(yè)虧損的不同程度，這兩個象限可能沒有盈利菜品，也可能有少量盈利菜品，故用虛線表示盈利菜品；第Ⅱ和第Ⅲ象限雖然表示單個菜品營業(yè)利潤小于菜品營業(yè)利潤基準(zhǔn)值，由于菜品營業(yè)利潤基準(zhǔn)值是負(fù)值，盡管某些菜品營業(yè)利潤是負(fù)值且大于菜品營業(yè)利潤基準(zhǔn)值，也只能列入第Ⅱ和第Ⅲ象限，所以這兩個象限必定全是虧損菜品，并且菜單上大多數(shù)菜品都集中在這兩個象限，菜品總體虧損金額大于菜品總體盈利金額。

圖5 企業(yè)虧損時菜品的PDABC/ME分布規(guī)律

5 企業(yè)盈利與虧損狀態(tài)下菜單優(yōu)化的重點(diǎn)與對策

5.1 企業(yè)盈利狀態(tài)下菜單優(yōu)化的重點(diǎn)與對策

5.1.1 菜單上所有菜品均為盈利菜品

菜單經(jīng)過PDABC/ME實(shí)證分析后，菜單上所有菜品均為盈利菜品時，菜單優(yōu)化的重點(diǎn)是如何擴(kuò)盈，具體對策如下：第Ⅰ象限的明星菜品應(yīng)放置在菜單醒目位置，作為重點(diǎn)推薦和宣傳；考慮價格敏感性，謹(jǐn)慎地提高價格謀求高利潤或適當(dāng)降低價格謀求薄利多銷；適時采用“虧損先導(dǎo)產(chǎn)品”進(jìn)行促銷。第Ⅱ象限的犁馬菜品應(yīng)放置在菜單不顯著位置，將客戶需求引向高盈利產(chǎn)品；保留最具吸引力的菜品，并且提價要謹(jǐn)慎；可能情況下減少一些這類菜品，因?yàn)樗档土瞬藛蔚恼w盈利能力。第Ⅲ象限的瘦狗菜品除非有獨(dú)特的目的保留外，應(yīng)該刪除。第Ⅳ象限的問題菜品應(yīng)該刪除原材料或人力成本過高的產(chǎn)品，減少此類產(chǎn)品數(shù)量；在不降低菜單平均毛利的情況下降低價格，提高銷量。

5.1.2 菜單上小部分菜品為虧損菜品

菜單經(jīng)過PDABC/ME實(shí)證分析后，菜單上有小部分菜品為虧損菜品時，菜單優(yōu)化的重點(diǎn)是止損和擴(kuò)盈，鑒于第Ⅱ象限的虧損菜品銷量指數(shù)高，貢獻(xiàn)的虧損額比第Ⅲ象限要高，所以應(yīng)優(yōu)先扭轉(zhuǎn)第Ⅱ象限犁馬菜品的虧損，后扭轉(zhuǎn)第Ⅲ象限瘦狗菜品的虧損，這與菜單全是盈利菜品時應(yīng)該刪除第Ⅲ象限瘦狗菜品有所不同。

5.2 企業(yè)虧損狀態(tài)下菜單優(yōu)化的重點(diǎn)與對策

由企業(yè)虧損狀態(tài)下菜品的PDABC/ME分布規(guī)律可知，第Ⅱ和第Ⅲ象限中均為虧損菜品，因此，菜單優(yōu)化的重點(diǎn)是止損，鑒于第Ⅱ象限的虧損菜品銷量指數(shù)高，貢獻(xiàn)的虧損額比第Ⅲ象限要高，所以應(yīng)優(yōu)先扭轉(zhuǎn)第Ⅱ象限犁馬菜品的虧損，后扭轉(zhuǎn)第Ⅲ象限瘦狗菜品的虧損。

6 PDABC/ME的應(yīng)用

某餐廳共經(jīng)營5道菜品，如表2所示，分別為菜品1至菜品5，經(jīng)營周期為M天，在此周期內(nèi)的間接成本總額為1萬元，根據(jù)圖1可以得出，餐前準(zhǔn)備階段的作業(yè)成本為D1=10000/4=2500元，餐中服務(wù)與烹飪階段的作業(yè)成本為D2=10000/4×2=5000元，餐后整理階段的作業(yè)成本為D3=10000/4=2500元。餐廳的管理人員根據(jù)5道菜品在三個階段消耗的時間點(diǎn)數(shù)，分別估算出餐前準(zhǔn)備階段每個菜品的可售點(diǎn)數(shù)、餐中服務(wù)與烹飪階段每個菜品的售出點(diǎn)數(shù)與未售出點(diǎn)數(shù)、餐后整理階段每個菜品的售出點(diǎn)數(shù)與未售出點(diǎn)數(shù)，根據(jù)前文論述的作業(yè)成本以點(diǎn)數(shù)作為作業(yè)動因分配到菜品的方法，列出表2中的核算公式，最終得到每個菜品的單位動態(tài)成本和未售出菜品單位靜態(tài)成本，兩者之和為該菜品的單位間接成本。

表3分別列出了5道菜品的售價和直接成本，直接成本由傳統(tǒng)成本核算方法計算而來，將表2中5道菜品的單位動態(tài)成本和未售出菜品單位靜態(tài)成本代入表3后，可以得到每道菜品的單位動態(tài)利潤和單位營業(yè)利潤，由表3我們可以看出菜品2的毛利和菜品1的毛利接近，但由于動態(tài)成本的差異，兩者動態(tài)利潤雖然都為正數(shù)，可動態(tài)利潤差異巨大，尤其是扣除售出菜品的單位靜態(tài)成本后，菜品2的單位營業(yè)利潤直接產(chǎn)生了虧損。同理，菜品4雖然毛利和動態(tài)利潤很高，但是扣除售出菜品的單位靜態(tài)成本后也是虧損。兩者都是因?yàn)榉謹(jǐn)傔^高的未售出菜品單位靜態(tài)成本導(dǎo)致虧損，因此需要增加銷量或者降低庫存。

表2 菜品單位間接成本核算表

根據(jù)表3的內(nèi)容，結(jié)合公式(7)和(8)得出如下基準(zhǔn)值：

表3 菜品單位營業(yè)利潤核算表

根據(jù)菜品銷量指數(shù)基準(zhǔn)值30.8和菜品營業(yè)利潤基準(zhǔn)值9.55，結(jié)合表3的內(nèi)容繪制PDABC/ME模型圖6，由于某餐廳的總營業(yè)利潤是正數(shù)，整體處于盈利狀態(tài)，但由圖6可以看出，在經(jīng)營的5道菜品中，菜品1和菜品3是明星菜品，是重點(diǎn)推薦菜品。菜品5是問題菜品雖然營業(yè)利潤是正值，但銷量指數(shù)低于基準(zhǔn)值，因此重點(diǎn)是提高銷量。菜品2是犁馬產(chǎn)品，雖然銷量指數(shù)高于基準(zhǔn)值，但是營業(yè)利潤是負(fù)數(shù)，意味著銷量越高，虧損越多，對此重點(diǎn)是止損。菜品4是瘦狗產(chǎn)品，營業(yè)利潤也是虧損，銷量低于銷量基準(zhǔn)值反而少虧損了，重點(diǎn)也是止損。由表3可知菜品2和菜品4的動態(tài)利潤是正值，主要是靜態(tài)成本過高導(dǎo)致虧損，因此需要選擇適當(dāng)?shù)拇胧└纳铺潛p局面，否則需要從菜單上移除。

圖6 某餐廳菜品的PDABC/ME分布

7 結(jié)論

文章研究了作業(yè)成本法和菜單工程在菜單優(yōu)化中的綜合運(yùn)用。

首先，根據(jù)餐飲作業(yè)流程規(guī)律，將餐飲作業(yè)分為餐前準(zhǔn)備、餐中服務(wù)與烹飪、餐后整理三個作業(yè)中心，結(jié)合餐飲部門和菜品作業(yè)耗時的實(shí)際情況，引入點(diǎn)數(shù)法來計量成本對象之間耗時的相對權(quán)重，將點(diǎn)數(shù)作為成本動因，構(gòu)建了點(diǎn)數(shù)作業(yè)成本法對菜品間接成本核算模型，該模型實(shí)現(xiàn)了間接成本在菜品間的全額分配，真實(shí)地反映了菜品的全部成本，降低了作業(yè)成本法在餐飲業(yè)的應(yīng)用難度，提高了菜品間接成本的核算效率。

其次，點(diǎn)數(shù)作業(yè)成本法通過靜態(tài)成本和動態(tài)成本的劃分，衍生出菜品動態(tài)利潤的概念，解釋了食品成本相同的同一菜品在不同企業(yè)間定價差異主要由菜品動態(tài)成本不同所致，探討了菜品動態(tài)利潤為正數(shù)是菜品定價的基礎(chǔ)，并以此進(jìn)行菜品營業(yè)利潤扭虧為盈對策分析。

再次，將菜品營業(yè)利潤與銷量指數(shù)結(jié)合為PDABC/ME，分析了企業(yè)盈利與虧損兩種狀態(tài)下菜品在PDABC/ME分布規(guī)律，給出了菜單優(yōu)化的重點(diǎn)與對策，如，止損時，應(yīng)優(yōu)先消除犁馬菜品虧損，后消除瘦狗菜品虧損；擴(kuò)盈時，應(yīng)刪除瘦狗菜品。