區(qū)塊鏈審計與地方政府債務(wù)風(fēng)險
——基于審計流程再造視角

李海霞，馮均科，李亞輝

（1.西京學(xué)院會計學(xué)院，陜西西安 710123；2.西北大學(xué)經(jīng)濟管理學(xué)院，陜西西安 710127；3.上海復(fù)星高科技（集團）有限公司，陜西西安 710075）

一、引言

根據(jù)財政部定期公布的地方政府債務(wù)數(shù)據(jù)，截至2020 年10 月末，我國地方政府債務(wù)余額258 074 億元①財政部《2020 年10 月地方政府債券發(fā)行和債務(wù)余額情況》。，規(guī)模依然較大，地方政府債務(wù)風(fēng)險依然是我國未來經(jīng)濟發(fā)展中面臨的主要風(fēng)險之一[1]。為了提高人民生活水平和加強國家基礎(chǔ)設(shè)施建設(shè)，我國地方政府通過國債、地方政府債、地方性政府主權(quán)外債等直接融資形式與融資平臺、對外擔(dān)保等間接方式舉債，造成了我國地方政府債務(wù)的復(fù)雜性和無序擴張。地方政府債務(wù)的擴張有其必要性，但隨著近年來我國地方政府債務(wù)的規(guī)模不斷增長，個別地方政府債務(wù)違約風(fēng)險的發(fā)生，地方政府債務(wù)風(fēng)險已經(jīng)引起各方重視。地方政府債務(wù)風(fēng)險是財政風(fēng)險的重要組成部分[2]，地方政務(wù)債務(wù)風(fēng)險危害極大，一方面地方政府債務(wù)風(fēng)險一旦發(fā)生勢必向銀行、保險、信托等金融機構(gòu)蔓延，引發(fā)金融危機。另一方面，我國各級行政機構(gòu)之間依賴性非常強，地方政府債務(wù)風(fēng)險的發(fā)生可能引發(fā)全國性的系統(tǒng)性財政風(fēng)險。因此全面防范和化解地方政府債務(wù)風(fēng)險是我國各級政府當(dāng)前亟待解決的工作，而審計作為一項獨立的經(jīng)濟監(jiān)督活動能夠揭開地方政府債務(wù)問題的“神秘面紗”[3-4]，厘清我國地方政府債務(wù)的規(guī)模、結(jié)構(gòu)、資金來源、資金去向，但是因為我國地方政府債務(wù)的復(fù)雜性和傳統(tǒng)審計事后審計及成本較高的特征，導(dǎo)致傳統(tǒng)審計識別地方債務(wù)風(fēng)險時成本非常高，而且具有一定的滯后性。區(qū)塊鏈技術(shù)作為廣受關(guān)注的新興技術(shù)，具有交易實時、賬簿分布、不可逆性和篡改阻力等特征[5-6]，能否將區(qū)塊鏈技術(shù)融合于審計工作中改變傳統(tǒng)審計模式，解決傳統(tǒng)審計在審計地方政府債務(wù)時的痛點；區(qū)塊鏈技術(shù)如何結(jié)合審計工作用于地方政府債務(wù)審計。厘清上述問題不僅能夠突破地方政府債務(wù)審計工作面臨的現(xiàn)實困境，為地方政府債務(wù)審計提供新的思路和方向，也有助于推進審計工作在新時代的創(chuàng)新發(fā)展。

二、我國地方政府債務(wù)的特征

通過發(fā)行債券籌集資金是各國政府經(jīng)濟建設(shè)的重要手段之一，新中國成立后我國發(fā)行債券籌集資金進行戰(zhàn)后經(jīng)濟建設(shè)，東北生產(chǎn)建設(shè)折實公債是我國最早的地方政府債券。此后我國地方政府債券一直處于禁止?fàn)顟B(tài)，1994 年財稅分稅制改革后，中央向經(jīng)濟發(fā)展落后地區(qū)提供了必要的建設(shè)資金，地方政府開始出現(xiàn)通過融資平臺舉債的隱性債務(wù)形式。2008 年金融危機后，中央政府通過“代發(fā)代還”的方式為地方政府發(fā)行2 000 億元的債券。為完善我國地方債管理機制，2015 年新《預(yù)算法》規(guī)定，地方政府可以發(fā)行政府債券，賦予了地方政府通過發(fā)行債券舉債的權(quán)利。伴隨著經(jīng)濟長期高速增長，我國地方政府債務(wù)規(guī)模不斷擴大，形成原因復(fù)雜、規(guī)模大、層級多、隱性化等是我國地方政府債務(wù)的顯著特征。

（一）形成原因復(fù)雜

我國地方政府債務(wù)形成原因較為復(fù)雜[7]。制度改革是地方債務(wù)形成的原因之一[8-9]，1994 年實行財政分稅體制改革后，地方財政收入大量收歸中央，但地方公共醫(yī)療、衛(wèi)生、教育等支出都需要地方政府承擔(dān)，地方政府財政入不敷出，在此背景下地方政府為了地區(qū)經(jīng)濟發(fā)展，通過非正常途徑大量舉債。金融危機也導(dǎo)致地方政府債務(wù)加重，2008 年金融危機后，地方財政壓力進一步加大，中央為刺激經(jīng)濟發(fā)展，代地方政府發(fā)行債券，地方政府面臨償還債券和經(jīng)濟低迷的雙重壓力，不得不加大舉債力度。融資平臺等融資方式形成了大量地方隱性債務(wù)，2015 年之前，雖然中央禁止地方政府發(fā)行債券，但地方政府為了緩解財政壓力，通過融資平臺貸款、擔(dān)保等方式變相融資，造成地方政府承擔(dān)了大量不規(guī)范和不透明的隱性債務(wù)。官員考核過于看重經(jīng)濟指標(biāo)也導(dǎo)致了部分地方政府債務(wù)的形成，很多地區(qū)本來能夠財政收支平衡甚至盈余，但地方政府官員為了政績，大搞形象工程，形成大量惡性債務(wù)。另外，政府財政資金使用監(jiān)督不到位、城鎮(zhèn)化建設(shè)、養(yǎng)老體制改革等原因也在一定程度加劇了地方政府的債務(wù)壓力。

（二）規(guī)模大

雖然根據(jù)各種不同的統(tǒng)計口徑測算出的我國地方政府債務(wù)規(guī)模有所不同，但我國地方政府債務(wù)規(guī)模大已經(jīng)成為不爭的事實。根據(jù)財政部公布的我國地方政府債務(wù)數(shù)據(jù)（見圖1），從2017 年底到2020 年10 月，地方政府債務(wù)余額增長56.69%，截至2020 年10 月末，全國地方政府債務(wù)余額258 074 億元。根據(jù)國際金融協(xié)會（IIF）的統(tǒng)計數(shù)據(jù)，2019 年我國整體債務(wù)已經(jīng)超過GDP 的300%，標(biāo)準(zhǔn)普爾、穆迪等國際評級機構(gòu)以政府債務(wù)長期增長帶來的經(jīng)濟和金融風(fēng)險上升為由下調(diào)中國主權(quán)信用評級，以此來看在中國經(jīng)濟增速放緩的背景下，不斷增長的政府債務(wù)規(guī)模推動金融風(fēng)險上升。

圖1 2017 年底至2020 年10 月我國地方政府債務(wù)余額

（三）層級多

我國的“中央—省—市—縣—鄉(xiāng)”五級政府架構(gòu)造成我國地方政府債務(wù)的層級較多。2008 年金融危機后，國家實施經(jīng)濟刺激計劃，大力支持住房、交通、醫(yī)療衛(wèi)生、文化教育、生態(tài)環(huán)境等方面的公共基礎(chǔ)設(shè)施建設(shè)，導(dǎo)致各級地方政府都需要大量的資金，在自上而下的縱向財政轉(zhuǎn)移支付有限的情況下，各級政府不得不舉債支持地區(qū)經(jīng)濟發(fā)展，響應(yīng)國家建設(shè)號召。雖然國家通過《預(yù)算法》阻斷了地方政府通過發(fā)行債券負(fù)債的道路，但各級地方政府變相舉債，不斷擴大地方政府實際債務(wù)規(guī)模。除國務(wù)院外，全國省級、市級、縣級地方政府都背負(fù)了債務(wù)，甚至有的鄉(xiāng)鎮(zhèn)級政府也對外負(fù)債。而各級政府中的政府部門、融資平臺、國有獨資或控股企業(yè)等各類主體都通過擔(dān)保、銀行借款、信托等形式舉債，這造成我國地方政府債務(wù)層級非常多。

（四）隱性化

我國地方政府債務(wù)的另一大特征是債務(wù)隱性化[10]。雖然2015 年以前《預(yù)算法》禁止地方政府發(fā)行債券，但沒有遏制地方政府實際負(fù)債規(guī)模的增長。雖然各級政府表面上沒有負(fù)債，在預(yù)算執(zhí)行過程中沒有突破預(yù)算，但在銀行、信托等金融機構(gòu)的協(xié)助下，地方政府以政府其他部門、設(shè)立國有控股公司等作為借債主體，通過變相發(fā)行債券、平臺公司貸款、擔(dān)保等形式大量舉債。地方政府隱性負(fù)債雖然在短期內(nèi)解決了地方政府的財政壓力，促進了地區(qū)經(jīng)濟發(fā)展，但因為債務(wù)的隱蔽性、不透明和不規(guī)范，造成了地方政府債務(wù)的實際情況不清晰，難以統(tǒng)一和規(guī)范管理[11]，為各級地方政府累積了大量的風(fēng)險和隱患[12]。

層級多、隱性化、規(guī)模大等原因是我國地方政府債務(wù)的顯著特征，也造成了解我國地方政府債務(wù)實際情況的難度大，國家統(tǒng)一管理地方政府債務(wù)的障礙多，也造成了我國地方政府債務(wù)具有一定的潛在風(fēng)險。隱性化造成債務(wù)無序擴張的風(fēng)險，層級多和形成原因復(fù)雜導(dǎo)致負(fù)債主體難以明確容易引致違約風(fēng)險，規(guī)模大和隱性化導(dǎo)致地方政府債務(wù)難以統(tǒng)一管理，地方政府債務(wù)系統(tǒng)風(fēng)險發(fā)生的可能性增加。因此，通過審計等手段明晰地方政府實際情況，及時發(fā)現(xiàn)地方政府債務(wù)中存在的風(fēng)險是新時代我國經(jīng)濟轉(zhuǎn)型發(fā)展和社會穩(wěn)定的前提[13]。

三、區(qū)塊鏈技術(shù)與審計的耦合發(fā)展

審計是在企業(yè)內(nèi)部管理職能分化和所有權(quán)與經(jīng)營權(quán)分離的背景下產(chǎn)生的，作為一種獨立的經(jīng)濟監(jiān)督活動，其通過搜集相關(guān)證據(jù)客觀評價有關(guān)經(jīng)濟活動與經(jīng)濟事項，目的是通過提高財務(wù)預(yù)期報表使用者對財務(wù)報表的信賴程度。隨著我國經(jīng)濟總量的增長和地方政府債務(wù)規(guī)模的擴大，建立系統(tǒng)的地方政府債務(wù)管理機制和風(fēng)險預(yù)警機制成為必要要求，國務(wù)院已經(jīng)提出各級政府要引入現(xiàn)代企業(yè)管理理念，建立權(quán)責(zé)發(fā)生制的政府綜合財務(wù)報告制度。區(qū)塊鏈、大數(shù)據(jù)、人工智能等新技術(shù)的出現(xiàn)，有利于進一步完善地方政府債務(wù)管理機制和風(fēng)險預(yù)警機制。區(qū)塊鏈技術(shù)是一種分布式記賬系統(tǒng)，核心機制包括分布式數(shù)據(jù)存儲、點對點傳輸、共識機制、加密算法，其最大的優(yōu)勢是能在去中介的情況實現(xiàn)多方信任。區(qū)塊鏈技術(shù)具有高安全性、高度透明性以及成本相對較低的特性，作為全球重要的新興技術(shù)，已經(jīng)被應(yīng)用于金融、供應(yīng)鏈管理、醫(yī)療等多個領(lǐng)域[14]。信息是審計工作開展的基礎(chǔ)，區(qū)塊鏈作為一種高效的信息管理技術(shù)，將助推審計迎來新的變革[15-16]。

（一）去中心化和不可篡改提高審計質(zhì)量

去中心化和不可篡改作為區(qū)塊鏈技術(shù)的特征，將推動審計質(zhì)量大大提高。區(qū)塊鏈技術(shù)出現(xiàn)前，信息儲存在具有中央管理系統(tǒng)的數(shù)據(jù)庫中，這就為數(shù)據(jù)的修改提供了可能性。但是區(qū)塊鏈技術(shù)作為一種分布式記賬系統(tǒng)，每個個體創(chuàng)建的數(shù)據(jù)記錄駐留在自己的區(qū)塊中，并利用加密技術(shù)保護信息，另外區(qū)塊鏈中的數(shù)據(jù)還有時間戳，數(shù)據(jù)記錄不能被更改。區(qū)塊鏈因其記錄的不可篡改性，審計師甚至所有的利益相關(guān)者都可以查到最原始的記錄，企圖通過修改原始記錄并出具虛假財務(wù)報告的可能性幾乎沒有，因此區(qū)塊鏈技術(shù)的應(yīng)用將極大降低審計證據(jù)造假的可能性，提高審計質(zhì)量。審計質(zhì)量得以保證關(guān)鍵是能夠獲得原始數(shù)據(jù)作為審計證據(jù)，區(qū)塊鏈技術(shù)的應(yīng)用為獲得可靠的原始數(shù)據(jù)提供了可能，類似“安然事件”的財務(wù)造假將失去存在的土壤，審計質(zhì)量將得到大幅提高，有力地恢復(fù)公眾對資本市場的信心。

（二）分布式和透明性提高審計效率

傳統(tǒng)審計是事后審計，審計師在某一時間節(jié)點對被審計單位在某一段時間內(nèi)的經(jīng)濟活動記錄發(fā)表意見，因為是事后審計這就導(dǎo)致審計師需要通過各種審計程序獲取審計證據(jù)，以保證對外報告信息的客觀性和可靠性。傳統(tǒng)審計過程中函證就是通過向各相關(guān)方發(fā)函，請求各相關(guān)方確認(rèn)相關(guān)信息的一致性。區(qū)塊鏈技術(shù)應(yīng)用后，區(qū)塊鏈各節(jié)點能夠?qū)崿F(xiàn)信息共享，并通過分布式節(jié)點建立信任關(guān)系，數(shù)據(jù)的驗證、存儲、維護和傳輸?shù)冗^程對各方都是透明的，審計師可以通過在區(qū)塊鏈上部署自己的節(jié)點，與被審計單位建立契約關(guān)系獲取權(quán)限，查閱相關(guān)經(jīng)濟活動記錄，獲取審計證據(jù)，因為經(jīng)濟活動的記錄在存儲時已經(jīng)由多方在各自區(qū)塊鏈節(jié)點共同認(rèn)證過，不再需要傳統(tǒng)耗時費力的多方一致性驗證，這大大提高了審計效率。

（三）多方共同參與降低審計成本

審計成本較高一直是困擾審計工作發(fā)展的重要原因，傳統(tǒng)審計中工作量最大的部分就是獲取可靠的審計證據(jù)。因為在經(jīng)濟活動發(fā)生時，參與各方記錄時并不需要其他參與方進行驗證，這就造成審計證據(jù)的二次追溯驗證。審計組織在開展審計工作時，對被審計單位的經(jīng)濟活動需要通過函證、盤存等方式進行其他參與方驗證，導(dǎo)致審計成本長期居高不下。區(qū)塊鏈技術(shù)的最大優(yōu)勢在于其分布式賬本的多方參與確認(rèn)，區(qū)塊鏈中的各節(jié)點均有權(quán)進行信息記錄，但是每個數(shù)據(jù)記錄在發(fā)生時須遵循特定標(biāo)準(zhǔn)并經(jīng)過整個交易體系中大多數(shù)認(rèn)可。將區(qū)塊鏈技術(shù)應(yīng)用于審計工作中，將前置審計證據(jù)的多方驗證過程，推動審計證據(jù)獲取成本大幅度降低。另外區(qū)塊鏈與審計工作的結(jié)合，能夠?qū)崿F(xiàn)大量重復(fù)性審計工作的智能化，審計師只需要對特殊事項進行職業(yè)判斷，這將促使審計人力成本的降低。

四、區(qū)塊鏈背景下地方政府債務(wù)審計流程再造

地方政府債務(wù)問題是影響國家穩(wěn)定發(fā)展的重要因素，地方政府債務(wù)風(fēng)險一旦發(fā)生，所引致的系統(tǒng)性財政風(fēng)險和金融風(fēng)險負(fù)面影響極大，因此有必要將地方政府債務(wù)風(fēng)險問題置于國家治理體系的框架內(nèi)系統(tǒng)考量[17]。審計能夠發(fā)現(xiàn)地方政府債務(wù)中存在的風(fēng)險，由中央政府主導(dǎo)的國家審計工作揭示了我國地方政府債務(wù)中存在的問題，有效降低了地方政府債務(wù)風(fēng)險。隨著我國經(jīng)濟轉(zhuǎn)型發(fā)展，國家對地方政府債務(wù)問題審計提出了更高的要求，而以區(qū)塊鏈為代表的新興技術(shù)為地方政府債務(wù)的國家審計工作提供了新的模式和方向。將區(qū)塊鏈技術(shù)應(yīng)用地方政府債務(wù)審計工作中，一方面能夠解決我國地方政府債務(wù)審計過程中的痛點，高效及時識別我國地方政府債務(wù)中存在的風(fēng)險；另一方面能夠有效避免審計過程中存在的舞弊問題，提高審計質(zhì)量和審計效率。

傳統(tǒng)的審計主要采用的是事后審計，工作流程是追溯式的，即被審計單位的經(jīng)濟活動先發(fā)生，然后審計師接受審計工作，通過實施審計程序獲取可靠的審計證據(jù)，追溯被審計單位經(jīng)濟活動的發(fā)生情況，以此為基礎(chǔ)對被審計單位的財務(wù)報告發(fā)表意見。而區(qū)塊鏈背景下審計模式的工作流程將成為基于區(qū)塊鏈平臺的持續(xù)審計[18-19]，在經(jīng)濟活動發(fā)生的同時開展審計工作。在地方政府債務(wù)審計中，區(qū)塊鏈技術(shù)與審計工作的結(jié)合將提高審計工作效率，及時準(zhǔn)確發(fā)現(xiàn)地方政府債務(wù)中的潛在風(fēng)險。區(qū)塊鏈技術(shù)將為審計工作提供新的審計方法，顛覆傳統(tǒng)審計模式，推動實現(xiàn)審計工作流程再造，如圖2 所示。地方政府債務(wù)審計也將摒棄傳統(tǒng)審計工作流程，通過審計區(qū)塊鏈平臺以及基于審計區(qū)塊鏈平臺的記錄層、分析層、報告層的協(xié)同工作實現(xiàn)地方政府債務(wù)審計工作流程再造。

圖2 區(qū)塊鏈背景下的審計流程再造框架圖

（一）審計區(qū)塊鏈平臺

審計區(qū)塊鏈平臺的建立是審計工作開展的基礎(chǔ)，審計區(qū)塊鏈平臺是包含被審計單位、預(yù)期信息使用者、審計組織三方的信息共享平臺。審計區(qū)塊鏈平臺建立的發(fā)起者是被審計單位，被審計單位與審計組織建立合同關(guān)系，審計組織接受業(yè)務(wù)并被授權(quán)加入審計區(qū)塊鏈平臺，而預(yù)期信息使用者作為被審計單位的利益相關(guān)者，天然擁有加入審計區(qū)塊鏈平臺的權(quán)利。審計區(qū)塊鏈平臺的運作機制有兩個，一是授權(quán)參與機制，二是信息共享機制。授權(quán)參與機制是指被審計單位授權(quán)審計組織和預(yù)期信息使用者加入審計區(qū)塊鏈平臺；信息共享機制是指被審計單位、預(yù)期信息使用者、審計組織三方通過信息共享實現(xiàn)各自目的，被審計單位能夠?qū)ν鈭蟾婵煽康男畔ⅲA(yù)期信息使用者獲得可靠信息，審計組織完成審計工作。

在地方政府債務(wù)審計工作中，中央政府作為審計區(qū)塊鏈平臺建立的發(fā)起者，審計署作為審計組織，各級政府、公眾作為預(yù)期使用者共同建立信息透明的審計區(qū)塊鏈平臺，該平臺的作用就是由多方形成對地方政府債務(wù)的全面監(jiān)督。審計區(qū)塊鏈平臺由中央政府發(fā)起建立，地方政府作為區(qū)塊鏈平臺各節(jié)點記錄各項經(jīng)濟活動，然后中央政府授權(quán)審計署加入審計區(qū)塊鏈平臺，并對地方政府債務(wù)進行債務(wù)審計工作，并實時在審計區(qū)塊鏈平臺記錄發(fā)布審計結(jié)果，各級政府、公眾等預(yù)期使用者第一時間獲得地方債務(wù)審計相關(guān)信息。地方政府債務(wù)審計區(qū)塊鏈平臺的運行機制同樣是授權(quán)參與和信息共享，不同于一般審計之處在于，地方政府債務(wù)審計中，通常由上一級政府發(fā)起建立審計區(qū)塊鏈平臺對下一級地方政府債務(wù)進行審計，審計區(qū)塊鏈平臺發(fā)起建立者與被審計單位不是同一方。通過審計區(qū)塊鏈平臺進行地方政府債務(wù)審計的優(yōu)勢在于地方債務(wù)活動發(fā)生與審計是同時進行的，審計不再是事后追溯，而是實時審計和持續(xù)審計，地方政府債務(wù)活動將第一時間被審計署、監(jiān)管部門和相關(guān)單位所了解，最大程度上降低了審計風(fēng)險發(fā)生的可能性。

（二）記錄層

記錄層是審計區(qū)塊鏈平臺中的基礎(chǔ)層，被審計單位將發(fā)生的經(jīng)濟活動數(shù)據(jù)和有關(guān)信息通過智能化手段加以記錄，被審計單位的利益相關(guān)者包括供應(yīng)方、銷售方、監(jiān)管方、金融機構(gòu)等都是審計區(qū)塊鏈平臺中的一個節(jié)點，在被審計單位進行數(shù)據(jù)記錄時即被通知，并對數(shù)據(jù)的一致性進行驗證，實質(zhì)上是經(jīng)濟活動數(shù)據(jù)和信息的自發(fā)式內(nèi)部審計。審計組織同樣作為審計區(qū)塊鏈平臺中的一個節(jié)點，在一致性驗證完成后開始執(zhí)行審計程序，審計組織作為獨立的第三方，對被審計單位的經(jīng)濟活動記錄實施審計程序，對數(shù)據(jù)進行再次驗證，形成審計工作底稿。記錄層的運行機制一是被審單位數(shù)據(jù)記錄后各利益相關(guān)方的一致性驗證，二是審計組織作為外部獨立第三方對數(shù)據(jù)進行二次驗證，形成審計工作底稿。地方政府債務(wù)審計過程中，在審計區(qū)塊鏈平臺建立完成后，各地方政府在地區(qū)債務(wù)相關(guān)活動發(fā)生時，通過智能化手段將發(fā)生的經(jīng)濟活動進行記錄，而債務(wù)活動相關(guān)方，包括債權(quán)人、中介機構(gòu)、中央政府、項目承包方等作為區(qū)塊鏈平臺中的節(jié)點對地方政府債務(wù)記錄進行一致性驗證。審計署對地方政府債務(wù)數(shù)據(jù)進行再次驗證，確保地方債務(wù)數(shù)據(jù)記錄的準(zhǔn)確，形成統(tǒng)一透明的地方政府債務(wù)管理體系。記錄層作為審計區(qū)塊鏈平臺的基礎(chǔ)，其最重要的作用就是保證地方政府債務(wù)數(shù)據(jù)的透明化和準(zhǔn)確性，為分析層和報告層的審計工作提供全面準(zhǔn)確的原始數(shù)據(jù)，保證地方政府債務(wù)審計工作的順利開展。與傳統(tǒng)審計模式不同在于，審計區(qū)塊鏈平臺記錄層在信息錄入時即完成了對信息的兩次驗證，不是事后驗證，能夠第一時間發(fā)現(xiàn)地方政府債務(wù)中存在的問題和風(fēng)險。

（三）分析層

分析層是審計區(qū)塊鏈平臺中的核心，具有承上啟下的作用，不僅要基于記錄層債務(wù)數(shù)據(jù)記錄進行分析，還要基于分析結(jié)果為報告層提供參考，分析層的主要工作由審計組織完成。分析層通過對記錄層的信息進行智能化分析，分析首先建立智能化審計系統(tǒng)，智能化審計系統(tǒng)根據(jù)審計師設(shè)定的審計指標(biāo)對已存在于審計區(qū)塊鏈平臺中的審計底稿進行初步智能化分析，并對超出審計指標(biāo)范圍的記錄進行預(yù)警，并由審計師運用職業(yè)判斷進行分析。因為區(qū)塊鏈技術(shù)的可追溯性，智能化審計系統(tǒng)與區(qū)塊鏈技術(shù)的結(jié)合能夠?qū)⒊鰧徲嬛笜?biāo)范圍的經(jīng)濟活動憑證、發(fā)票、單據(jù)等原始證據(jù)直接找出，大大減少了人工審計的工作量。分析層通過智能化審計系統(tǒng)智能分析和審計師的人工分析能夠高效完成審計分析工作，不僅能提高審計效率和質(zhì)量，還能降低審計成本[20]。

地方政府債務(wù)審計過程中，分析層工作主要由審計署或下屬審計單位完成。審計署根據(jù)區(qū)塊鏈審計平臺中各地方政府記錄的數(shù)據(jù)進行分析，利用大數(shù)據(jù)、人工智能等首先建立智能化審計系統(tǒng)，并設(shè)定地方債務(wù)數(shù)據(jù)的人大批準(zhǔn)限額、資金支出方向等標(biāo)準(zhǔn)參數(shù)，智能化審計系統(tǒng)根據(jù)標(biāo)準(zhǔn)參數(shù)直接對審計區(qū)塊鏈平臺中的地方政府債務(wù)相關(guān)信息進行分析，對超出標(biāo)準(zhǔn)參數(shù)和特事特批事項等異常記錄進行預(yù)警處置，并利用區(qū)塊鏈技術(shù)的可追溯性將相關(guān)原始材料一并找出，由審計單位或上級有權(quán)單位進行人工決策分析。審計區(qū)塊鏈平臺分析層相較于傳統(tǒng)審計最大的優(yōu)勢在于智能化審計與人工審計的相結(jié)合，一方面提高審計效率、降低審計成本，另一方面更加精確地發(fā)現(xiàn)地方政府債務(wù)的風(fēng)險點。

（四）報告層

報告層是區(qū)塊鏈審計平臺的最后階段，即在區(qū)塊鏈平臺中完成審計報告，廣播審計報告相關(guān)信息。傳統(tǒng)審計模式中，預(yù)期信息使用者不參與審計報告的核實過程，只是在審計報告報出后使用審計報告以了解被審計單位。但在區(qū)塊鏈審計平臺中，預(yù)期使用者不僅僅是審計報告信息的使用者，還擁有參與審計報告核準(zhǔn)報出程序的條件和權(quán)利。區(qū)塊鏈審計平臺是一個信息共享系統(tǒng)，在審計報告核準(zhǔn)報出程序中，除被審計單位與審計組織溝通外，預(yù)期信息使用者可以根據(jù)已有公開信息并結(jié)合自身需求提出審計報告應(yīng)重點關(guān)注的信息、需要進一步調(diào)查的內(nèi)容，以保證審計報告能夠符合自身實際需求。審計組織和被審計單位經(jīng)過充分溝通，并詳細(xì)了解預(yù)期使用者需求后，出具審計報告。傳統(tǒng)審計中，出具審計報告是審計工作的結(jié)束，但在區(qū)塊鏈審計平臺中，實時審計和持續(xù)審計成為可能，報告層既是終點也是起點，報告層提供的審計報告所涵蓋的信息也是經(jīng)濟活動記錄的一種形式。

地方政府債務(wù)審計的目標(biāo)是，關(guān)注地方政府債務(wù)基礎(chǔ)制度的設(shè)計合理性，評估地方政府債務(wù)執(zhí)行的經(jīng)濟性、效率性、效果性，調(diào)查地方政府債務(wù)領(lǐng)域經(jīng)濟權(quán)力運行狀況，及時發(fā)現(xiàn)并化解地方政府債務(wù)活動中的矛盾和風(fēng)險。在地方政府債務(wù)審計過程中，報告層是政府審計單位根據(jù)分析結(jié)果對地方政府債務(wù)實際情況進行的全面綜合報告，最終形成透明公開的地方政府債務(wù)信息系統(tǒng)。中央政府依靠地方政府債務(wù)信息系統(tǒng)，統(tǒng)一管理地方債務(wù)，并結(jié)合地方政府債務(wù)實際情況統(tǒng)籌分配各級政府債務(wù)限額。在審計區(qū)塊鏈平臺報告層中，各級地方政府將置身于全國地方債務(wù)管理體系和框架內(nèi)綜合考慮本地區(qū)債務(wù)問題，并通過區(qū)塊鏈審計平臺了解其他地方政府的債務(wù)情況，學(xué)習(xí)其他地方政府的債務(wù)管理經(jīng)驗，將地方政府債務(wù)風(fēng)險化解于無形中。

五、研究結(jié)論與政策啟示

本文通過分析區(qū)塊鏈技術(shù)與審計的耦合發(fā)展方向，基于審計流程再造視角，提出了地方政府債務(wù)審計將通過審計區(qū)塊鏈平臺以及基于審計區(qū)塊鏈平臺的記錄層、分析層、報告層的協(xié)同工作實現(xiàn)地方政府債務(wù)審計工作流程再造，推動地方政府債務(wù)的統(tǒng)一透明管理和地方政府債務(wù)風(fēng)險的有效防范。本文的政策啟示有以下三點：

第一，政府要利用區(qū)塊鏈技術(shù)建立統(tǒng)一透明的地方政府債務(wù)管理體系。區(qū)塊鏈技術(shù)作為一種分布式的賬本系統(tǒng)，各節(jié)點均有權(quán)參與數(shù)據(jù)庫的建設(shè)，這就為統(tǒng)一透明的地方政府債務(wù)管理體系的建立提供了條件，而統(tǒng)一透明的地方政府債務(wù)管理體系是地方政府債務(wù)風(fēng)險防范的基石。因此國家應(yīng)出臺相關(guān)政策制度，將各級地方政府納入地方政府債務(wù)管理區(qū)塊鏈平臺，讓各級地方政府承擔(dān)建設(shè)地方債務(wù)管理體系的責(zé)任，從根源上實現(xiàn)地方政府債務(wù)的自律管理，形成自下而上的透明統(tǒng)一的地方政府債務(wù)管理體系。

第二，推動區(qū)塊鏈技術(shù)與審計的耦合發(fā)展。去中心化、不可篡改、不可逆性等是區(qū)塊鏈技術(shù)的顯著特征，而審計工作的基礎(chǔ)是真實可靠的審計證據(jù)，二者相互兼容[21]，區(qū)塊鏈技術(shù)與審計工作的耦合發(fā)展能夠大幅提高審計效率和審計質(zhì)量。國家應(yīng)鼓勵區(qū)塊鏈技術(shù)與審計的耦合發(fā)展。一方面倡導(dǎo)區(qū)塊鏈技術(shù)為審計提供技術(shù)支持，將區(qū)塊鏈技術(shù)廣泛應(yīng)用于審計工作全流程，實現(xiàn)審計工作的技術(shù)方法革新和模式轉(zhuǎn)變，推動審計流程再造；另一方面，通過審計工作中區(qū)塊鏈的應(yīng)用，為其他領(lǐng)域區(qū)塊鏈技術(shù)的應(yīng)用提供實踐經(jīng)驗。

第三，將區(qū)塊鏈審計應(yīng)用于地方政府債務(wù)審計中。地方政府債務(wù)問題是事關(guān)我國經(jīng)濟安全的重大問題，地方政府債務(wù)審計形成常態(tài)化制度，能夠早日實現(xiàn)地方政府債務(wù)的統(tǒng)一管理和風(fēng)險防范。因此國家應(yīng)出臺相關(guān)政策制度，將區(qū)塊鏈審計應(yīng)用于地方政府債務(wù)審計工作中，要求各地方政府積極參與地方政府債務(wù)區(qū)塊鏈審計平臺，并及時將地區(qū)政府債務(wù)活動相關(guān)信息進行記錄。而審計署及審計廳等政府審計單位要適應(yīng)時代發(fā)展，運用區(qū)塊鏈新技術(shù)，將實時審計和持續(xù)審計理念貫穿于國家審計工作的始終，準(zhǔn)確及時地識別和化解地方政府債務(wù)中存在的問題和風(fēng)險，為新時代中國經(jīng)濟轉(zhuǎn)型和社會穩(wěn)定保駕護航。