中小會計師事務(wù)所質(zhì)量控制評價指標(biāo)體系研究

袁 媛 （四川大學(xué)錦城學(xué)院）

■研究背景和意義

截止2020 年末，我國會計師事務(wù)所達到8807 家，全年注冊會計師行業(yè)實現(xiàn)業(yè)務(wù)收入563.2 億元，其中，前百家會計師事務(wù)所業(yè)務(wù)收入達347.56 億元，占全行業(yè)總收入的61.81%。收入超過20 億元的會計師事務(wù)所6 家，收入超過10 億元的會計師事務(wù)所11 家，收入超過5 億元的會計師事務(wù)所15 家。注冊會計師人數(shù)超過200 人的會計師事務(wù)所43 家，人數(shù)超過1000 名的會計師事務(wù)所5 家。通過以上數(shù)據(jù)可以看出，我國現(xiàn)階段大型會計師事務(wù)所數(shù)量少，超過8000 家的會計師事務(wù)所均為中小會計師事務(wù)所。

2007 年1 月1 日中華人民共和國財政部發(fā)布《會計師事務(wù)所質(zhì)量控制準(zhǔn)則第5101 號——業(yè)務(wù)質(zhì)量控制》，明確了會計師事務(wù)所及其人員的質(zhì)量控制責(zé)任。從領(lǐng)導(dǎo)責(zé)任、職業(yè)道德規(guī)范、客戶關(guān)系和業(yè)務(wù)承接、人力資源、業(yè)務(wù)執(zhí)行、工作底稿和監(jiān)控七個方面對會計師事務(wù)所質(zhì)量控制進行了規(guī)定。2008 年，中國注冊會計師協(xié)會發(fā)布[會協(xié)〔2008〕98 號]《中國注冊會計師協(xié)會關(guān)于規(guī)范和發(fā)展中小會計師事務(wù)所的意見》指出，中小會計師事務(wù)所應(yīng)建立健全有效的業(yè)務(wù)質(zhì)量控制制度。2009 年，IFAC 頒布《中小會計師事務(wù)所質(zhì)量控制指南》，對ISQC1 做了進一步的解釋和運用。

中小會計師事務(wù)所具有規(guī)模小、分布廣、機制靈活、固定成本較低等優(yōu)勢，然而也存在內(nèi)部管理較不規(guī)范、抗風(fēng)險能力差等不足。如何在發(fā)揚中小會計師事務(wù)所優(yōu)點的同時，加強中小會計事務(wù)所的質(zhì)量控制建設(shè)，勢必要求中小會計師事務(wù)所建立符合中小會計師事務(wù)所特征的質(zhì)量控制評價指標(biāo)體系[1]。

■中小會計師事務(wù)所質(zhì)量控制現(xiàn)狀

（一）質(zhì)量與費用的不協(xié)調(diào)

中小會計師事務(wù)所呈現(xiàn)出規(guī)模小、水平有限等特點，導(dǎo)致其承接的業(yè)務(wù)也大多局限于中小企業(yè)。中小會計師事務(wù)所作為我國會計師事務(wù)所的主力軍，其競爭壓力不言而喻。因此，中小會計師事務(wù)所為了提高競爭力、擴大自身業(yè)務(wù)范圍，往往采取壓低價格的方式吸引客戶。在審計費用降低的情況下，為了滿足盈利需求只有壓縮成本，事務(wù)所在審計過程中可能會不嚴(yán)格執(zhí)行審計準(zhǔn)則的要求，滿足于形式化的審計證據(jù)，審計質(zhì)量受到嚴(yán)重影響。

（二）事務(wù)所缺乏必要的內(nèi)部控制

中小會計師事務(wù)所受制于多種因素影響，其經(jīng)營的目標(biāo)主要以利潤最大化為核心，對于內(nèi)部控制的設(shè)計、維護和執(zhí)行都不夠重視。這些內(nèi)控方面的缺陷可以體現(xiàn)在形式化的文字、表面化的檢查、合伙人的權(quán)責(zé)劃分不明晰、質(zhì)量控制落實程度不到位、凌駕于內(nèi)部控制之上等諸多情況[2]。內(nèi)部控制上的不足導(dǎo)致事務(wù)所承接業(yè)務(wù)后很難保證審計業(yè)務(wù)質(zhì)量，執(zhí)業(yè)質(zhì)量的可控性大為降低。

（三）審計團隊的專業(yè)性

審計理論進入我國的時間較晚，現(xiàn)代審計理論在我國的發(fā)展也還處于初級階段。由于審計理論體系建立的限制，我國審計業(yè)務(wù)的起步也比較晚。隨著近年來經(jīng)濟社會的快速發(fā)展，對于審計執(zhí)業(yè)的專業(yè)性要求越來越高。目前大多中小會計師事務(wù)所的審計團隊都是“臨時湊班子”，團隊由一位經(jīng)驗稍豐富的員工帶隊，其余審計助理大多都是應(yīng)屆畢業(yè)的大學(xué)生或新入行的員工。姑且不論審計團隊的專業(yè)性能否達到執(zhí)業(yè)要求，這種人員搭配的合理性是否符合承接業(yè)務(wù)的標(biāo)準(zhǔn)都是很難讓人肯定的。另外，中小會計師事務(wù)所的高離職率帶來的人員流動很難讓他人信服團隊的專業(yè)性。團隊專業(yè)性的不足在審計過程中帶來的影響是顯著的，最終會體現(xiàn)在審計質(zhì)量控制上。

（四）外部監(jiān)管環(huán)境的針對性不足

隨著會計師事務(wù)所數(shù)量的陡增，相關(guān)部門的監(jiān)管壓力越來越大。相關(guān)部門的職責(zé)劃分不夠明確，缺乏具有針對性的監(jiān)管手段。對待大型、中小會計師事務(wù)所違規(guī)事件發(fā)生后的處理態(tài)度模糊，沒有區(qū)分度的處罰是導(dǎo)致中小會計師事務(wù)所不重視質(zhì)量控制的因素之一。監(jiān)管的針對性不足還體現(xiàn)在對行業(yè)內(nèi)事務(wù)所數(shù)量和質(zhì)量的管理不恰當(dāng)，對準(zhǔn)入門檻要求不夠嚴(yán)格，對事務(wù)所執(zhí)業(yè)質(zhì)量的認定缺乏全面考慮等。另外，行業(yè)協(xié)會不能僅依靠自律性等高水平的水準(zhǔn)來約束中小事務(wù)所的執(zhí)業(yè)，要建立多維度的考察體系來評判事務(wù)所的審計執(zhí)業(yè)質(zhì)量。

■評價指標(biāo)體系建立原則

（一）全面性和實施成本的兼顧

指標(biāo)體系的建立必須按照相關(guān)制度準(zhǔn)則要求，應(yīng)完整地涵蓋各級各類指標(biāo)，同時也要考慮目前中小會計師事務(wù)所質(zhì)量控制本身的現(xiàn)實狀況，尤其是其實施成本是否具有可行性，既能盡量多的從各個層面反映中小會計師事務(wù)所的質(zhì)量控制情況，又能不過多增大中小會計師事務(wù)所的負擔(dān)，有利于其長期健康有序發(fā)展[3]。

（二）可操作性與可持續(xù)性的兼顧

指標(biāo)的選取應(yīng)考慮指標(biāo)是否過空、過大，考核是否流于表面，選擇的指標(biāo)能在操作層面具有可實現(xiàn)性。同時指標(biāo)的選擇應(yīng)平衡長期與短期的關(guān)系，避免指標(biāo)結(jié)果更多的傾向于短期成果，而損害了長期可持續(xù)發(fā)展的可能。

（三）全面控制和重點控制兼顧

指標(biāo)的選取應(yīng)兼顧既能對全部項目進行普遍結(jié)果的控制，又能對重點項目進行傾斜，加強重大項目的風(fēng)險控制。

（四）分級管理原則

指標(biāo)應(yīng)兼顧層次性和分級管理原則，二級指標(biāo)需具體有效的推動一級指標(biāo)的實現(xiàn)，指標(biāo)權(quán)重設(shè)置應(yīng)體現(xiàn)重點管理和全面管理的分級管理要求。

■評價指標(biāo)體系的構(gòu)建

本文采用文獻分析法，設(shè)計了調(diào)查問卷，選取了120 家中小會計師事務(wù)所進行問卷發(fā)放，回收有效問卷92 份，結(jié)合相關(guān)法律法規(guī)和前文的分析，設(shè)計中小企業(yè)質(zhì)量控制評價指標(biāo)體系如下表1 所示。該指標(biāo)體系采用兩級架構(gòu)，包括一級指標(biāo)6 項，二級指標(biāo)19 項。指標(biāo)內(nèi)容不僅包括指標(biāo)描述，還采用綜合評分法給予每個指標(biāo)進行賦權(quán)，可根據(jù)指標(biāo)具體完成情況進行綜合得分的計算。

表1 中小會計師事務(wù)所質(zhì)量控制評價指標(biāo)體系

■結(jié)語

本文根據(jù)中小會計師事務(wù)所特征，結(jié)合質(zhì)量控制評價指標(biāo)構(gòu)建原則，采用問卷調(diào)查的方式對中小會計師事務(wù)所質(zhì)量控制評價指標(biāo)體系按一級指標(biāo)和二級指標(biāo)分類進行了構(gòu)建，并對指標(biāo)權(quán)重進行了賦權(quán)，有一定的現(xiàn)實應(yīng)用意義。由于文章篇幅有限，沒有對每個指標(biāo)的詳細實施進行描述，同時指標(biāo)設(shè)計取樣也存在樣本量較小的問題，將在后續(xù)繼續(xù)探討指標(biāo)的優(yōu)化。