政府會計制度下事業(yè)單位個人所得稅賬務(wù)處理的探討

牟溫生

2019年1月1日起，政府會計制度正式實施，單位發(fā)生的個人所得稅業(yè)務(wù)要按照規(guī)定進(jìn)行財務(wù)會計和預(yù)算會計核算。財務(wù)會計的處e理，按照權(quán)責(zé)發(fā)生制在支付工資（或勞務(wù)報酬）時確認(rèn)費用，預(yù)算會計按照收付實現(xiàn)制，在繳納稅款時確認(rèn)支出。權(quán)責(zé)發(fā)生制和收付實現(xiàn)制的核算方法導(dǎo)致預(yù)算會計確認(rèn)支出要比財務(wù)會計確認(rèn)費用晚一個月，在會計年末存在預(yù)算會計零余額已付款但是未列支出的問題，影響決算報表的編制。筆者通過案例對單位的個人所得稅業(yè)務(wù)采取了三種不同的賬務(wù)處理方法。根據(jù)T型賬戶余額的比較，建議單位在核算個人所得稅業(yè)務(wù)時采用“當(dāng)月確認(rèn)薪酬時從零余額轉(zhuǎn)出個人所得稅金額到銀行賬戶，進(jìn)行財務(wù)會計核算，并通過設(shè)立“其他支出-待處理支出”過渡科目進(jìn)行預(yù)算會計核算，在年末將該科目余額轉(zhuǎn)人“事業(yè)支出”，下年度繳納稅款時進(jìn)行財務(wù)會計核算的方法?！边@種賬務(wù)處理既符合政府會計制度和準(zhǔn)則的要求，也大大提高了會計核算質(zhì)量，確保了決算數(shù)據(jù)的真實完整。

2019年1月1日政府會計制度正式實施，到現(xiàn)在已兩年多。單位在處理各項經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)時，賬務(wù)處理日益流暢，已基本適應(yīng)了政府會計制度雙基礎(chǔ)、雙分錄的要求。筆者所在的單位是事業(yè)單位，職工500人左右，主要收入來源是財政撥款。筆者在審核S單位1月份代繳上年度12月份代扣個人所得稅業(yè)務(wù)的記賬憑證時發(fā)現(xiàn)了財務(wù)會計確認(rèn)費用與預(yù)算會計確認(rèn)支出時點不一致的問題，這是導(dǎo)致單位年度費用與支出總額不一致的一個因素。筆者通過進(jìn)一步的分析研究，發(fā)現(xiàn)S單位在2019年執(zhí)行新的政府會計制度后，財務(wù)會計按照政府會計中單位財務(wù)會計核算應(yīng)采用權(quán)責(zé)發(fā)生制的要求，在發(fā)生“支付工資（或勞務(wù)報酬），根據(jù)相應(yīng)稅率計算并代扣個人所得稅”業(yè)務(wù)時，財務(wù)會計中將代扣個人所得稅金額掛往來科目并確認(rèn)增加當(dāng)期費用，同時，預(yù)算會計按照扣除個人所得稅后的金額確認(rèn)并增加當(dāng)期支出。預(yù)算會計按照收付實現(xiàn)制進(jìn)行核算，在下個月匯算清繳繳納代扣的個人所得稅時，根據(jù)繳款金額確認(rèn)當(dāng)期支出，財務(wù)會計的核算由于已在上月確認(rèn)費用，在本期只是根據(jù)繳款金額沖銷掛賬的往來款。S單位在實行政府會計制度后對個人所得稅業(yè)務(wù)的采用的這種賬務(wù)處理方法會導(dǎo)致預(yù)算會計確認(rèn)支出的時間要比財務(wù)會計確認(rèn)費用的時點至少晚一個月。

由于S單位在編制2021年度單位預(yù)算時，將“工資福利支出”相關(guān)明細(xì)科目和“商品服務(wù)支出-勞務(wù)費”科目支出對應(yīng)的的資金收入來源確定為一般公共預(yù)算收入財政撥款，由于代扣的個人所得稅按照屬性應(yīng)屬于“工資福利支出”或“商品服務(wù)支出-勞務(wù)費”的一部分，所以S單位本年度代扣代繳的個人所得稅稅款應(yīng)該使用一般公共預(yù)算收入財政撥款，通過單位的在國庫集中支付系統(tǒng)開立的零余額賬戶支付。但在實際工作中，S單位代扣的個人所得稅并未通過在國庫集中支付系統(tǒng)開立的零余額賬戶支付，因為S單位按照稅務(wù)部門的要求，通過自然人稅收管理系統(tǒng)扣繳客戶端匯算清繳稅款。S單位根據(jù)銀行代扣代繳稅費三方協(xié)議，通過自然人稅收管理系統(tǒng)扣繳客戶端從單位在銀行開立的實有資金銀行賬戶自動扣款。造成本應(yīng)通過國庫集中支付系統(tǒng)開立的零余額賬戶支付的稅款通過單位在銀行開立的實有資金銀行賬戶自動扣款，這與預(yù)算批復(fù)的資金用途不一致。為了解決這一問題，S單位通過自然人稅收管理系統(tǒng)扣繳客戶端從單位在銀行開立的實有資金銀行賬戶繳納上個月代扣的個人所得稅稅款后，應(yīng)通過國庫集中支付系統(tǒng)開立的零余額賬戶轉(zhuǎn)出同等金額資金到銀行實有資金賬戶。這種轉(zhuǎn)款的操作能夠使資金來源符合預(yù)算批復(fù)，相當(dāng)于S單位先通過銀行實有資金賬戶墊付應(yīng)納個人所得稅稅款，然后再通過國庫集中制度系統(tǒng)用財政資金償還墊付款。但是這種處理方法又產(chǎn)生了一個新的問題，由于預(yù)算會計確認(rèn)支出的時間要比財務(wù)會計確認(rèn)費用的時間晚一個月，S單位在支付12月份工資或勞務(wù)報酬產(chǎn)生代扣個人所得稅業(yè)務(wù)時，由于發(fā)生了個人所得稅業(yè)務(wù)，需要在12月份將單位代扣的個人所得稅稅款由國庫集中支付系統(tǒng)從零余額賬戶向單位的實有資金銀行賬戶轉(zhuǎn)款。由于預(yù)算會計在下年度1月份匯算清繳后實際繳納稅款時才確認(rèn)支出，這就造成國庫集中支付系統(tǒng)零余額賬戶已付款但是預(yù)算會計未列支出的問題，違背了預(yù)算會計核算實行收付實現(xiàn)制的要求。這些問題如不能得到合理的解決，將影響會計核算的準(zhǔn)確性和會計信息質(zhì)量，也影響政府財務(wù)會計報告和決算報表的準(zhǔn)確性、完整性。為解決這些問題，筆者通過案例分析，對S單位發(fā)生的支付工資和勞務(wù)報酬發(fā)生的代扣代繳個人所得稅業(yè)務(wù)采用三種不同賬務(wù)處理方法進(jìn)行了深入的分析研究，希望能找到符合政府會計要求的賬務(wù)處理方法，并提出最優(yōu)的處理建議供其他單位參考。

一、S單位代扣代繳個人所得稅業(yè)務(wù)綜述

（一）中華人民共和國個人所得稅法的相關(guān)規(guī)定

根據(jù)《中華人民共和國個人所得稅法》（第十三屆全國人大常委會第五次會議于2018年8月31日修訂）的明確規(guī)定，個人所得稅針對個人所得額，所得人是個人所得稅的納稅人，支付所得的單位或者個人是所得稅的扣繳義務(wù)人。S單位的發(fā)生應(yīng)納稅所得的業(yè)務(wù)主要包括兩大類，一類是為本單位內(nèi)部工作人員發(fā)放的工資、薪金等工資福利支出;第二類是S單位根據(jù)事業(yè)發(fā)展的需要，從單位外部聘請專家等人員為單位服務(wù)，并支付單位外部人員相應(yīng)的勞務(wù)報酬支出。

（二）S單位個人所得稅代扣代繳操作流程

1.計算個人所得稅：S單位財務(wù)人員將人力資源部門確定的內(nèi)部工作人員當(dāng)月應(yīng)發(fā)工資信息，按稅務(wù)系統(tǒng)的要求整理完畢導(dǎo)入自然人稅收管理系統(tǒng)扣繳客戶端，系統(tǒng)自動計算當(dāng)月個人所得應(yīng)補(bǔ)（退）稅額。如果實際產(chǎn)生退稅將在年度匯算清繳時一并辦理。

2.代扣個人所得稅：S單位在薪資管理系統(tǒng)的工資變動表中，根據(jù)稅收管理系統(tǒng)計算出的個人所得應(yīng)補(bǔ)稅額調(diào)整代扣個人所得稅額，計算當(dāng)月工資實際發(fā)放金額。

3.代繳個人所得稅：S單位在每月納稅期內(nèi)，通過自然人稅收管理系統(tǒng)扣繳客戶端代繳上月代扣的個人所得稅。如果當(dāng)月代繳金額與上月代扣金額產(chǎn)生差額，應(yīng)盡快查明原因并在次月予以調(diào)整。

4.打印完稅憑證：S單位在自然人稅收管理系統(tǒng)申報個人所得稅成功后2-3日，可從自然人稅收管理系統(tǒng)扣繳客戶端導(dǎo)出完稅憑證并打印入賬。