河南省上市公司內(nèi)部控制成本效益探究

李婉

（鄭州經(jīng)貿(mào)學(xué)院，河南 鄭州 450000）

河南素有“九州腹地、十省通衢”之稱，是全國(guó)重要的綜合交通樞紐及人力資源流、物流、信息流中心。2020年度，河南省的地區(qū)生產(chǎn)總值達(dá)54997.07億元，同比增長(zhǎng)1.3%1①數(shù)據(jù)來(lái)源：河南省統(tǒng)計(jì)局《2020年河南省國(guó)民經(jīng)濟(jì)和社會(huì)發(fā)展統(tǒng)計(jì)公報(bào)》。截至2021年7月，河南省A股、B股上市股票共有91只。

當(dāng)前，我國(guó)經(jīng)濟(jì)全球化發(fā)展進(jìn)一步深化，在“一帶一路”發(fā)展戰(zhàn)略下河南省上市公司發(fā)展已經(jīng)迎來(lái)了前所未有的機(jī)遇，也面臨更多的挑戰(zhàn)。如何在競(jìng)爭(zhēng)激烈的市場(chǎng)占據(jù)一席之地，進(jìn)而獲取經(jīng)濟(jì)效益形成公司發(fā)展的良性循環(huán)，是每個(gè)上市公司所面對(duì)的根本問題。內(nèi)部控制是上市公司管理的一個(gè)重要組成部分，對(duì)公司經(jīng)濟(jì)效益具有十分重要的影響，在公司管理水平的提升過(guò)程中，對(duì)其內(nèi)部控制的要求也在不斷提高。

上交所和深交所主板上市的公司自2012年1月1日起開始，必須對(duì)自身內(nèi)部控制的有效性進(jìn)行評(píng)價(jià)并披露相關(guān)報(bào)告。因內(nèi)部控制屬于企業(yè)管理范疇，各公司不能死搬指引條款，需具體問題具體分析。上市公司在實(shí)施內(nèi)部控制時(shí)應(yīng)當(dāng)權(quán)衡實(shí)施控制成本和預(yù)期收益，統(tǒng)籌考慮投入成本和產(chǎn)出效益之比；進(jìn)而從公司的整體利益出發(fā)，要以適當(dāng)?shù)某杀緦?shí)現(xiàn)有效的公司控制。

一、內(nèi)部控制成本與效益

（一）內(nèi)部控制投入的成本

內(nèi)部控制成本就是指在建立、實(shí)施、評(píng)價(jià)內(nèi)部控制過(guò)程中所發(fā)生各種費(fèi)用的總和。根據(jù)公司內(nèi)部控制設(shè)計(jì)、實(shí)施和評(píng)估等流程，其成本具體可分解為：

1.設(shè)計(jì)成本

設(shè)計(jì)成本主要是指設(shè)計(jì)內(nèi)部控制過(guò)程中所發(fā)生的費(fèi)用。具體包括勞務(wù)費(fèi)用在內(nèi)的調(diào)研費(fèi)用、咨詢費(fèi)用、中介機(jī)構(gòu)費(fèi)用等[1]。

2.實(shí)施成本

由于法律法規(guī)的不斷完善、經(jīng)營(yíng)環(huán)境處于動(dòng)態(tài)變化、經(jīng)營(yíng)業(yè)務(wù)不斷調(diào)整等影響，內(nèi)部控制的實(shí)施需要人、財(cái)、物的不斷付出。因此，實(shí)施成本是指為了維持相關(guān)制度的正常運(yùn)行，確立并維護(hù)內(nèi)部控制環(huán)境、實(shí)施內(nèi)部控制流程產(chǎn)生的各項(xiàng)管理費(fèi)用。具體包括建立內(nèi)部控制組織結(jié)構(gòu)、構(gòu)建并維護(hù)IT系統(tǒng)等[2]。

3.評(píng)估成本

《企業(yè)內(nèi)部控制評(píng)價(jià)指引》要求執(zhí)行內(nèi)部控制規(guī)范體系的企業(yè)要定期對(duì)內(nèi)控有效性進(jìn)行評(píng)價(jià)并編寫自我評(píng)價(jià)報(bào)告。評(píng)估成本是指對(duì)于內(nèi)部控制體系運(yùn)行的有效性進(jìn)行評(píng)價(jià)和維護(hù)的成本，包括企業(yè)內(nèi)部檢查人員對(duì)內(nèi)控流程的執(zhí)行情況進(jìn)行檢查及企業(yè)內(nèi)外部環(huán)境變化致使內(nèi)部控制流程進(jìn)行更新改進(jìn)等所產(chǎn)生的成本[3]。

4.其他成本

其他成本包括機(jī)會(huì)成本以及因內(nèi)部控制失效出現(xiàn)差錯(cuò)、非授權(quán)使用、濫用職權(quán)等導(dǎo)致的浪費(fèi)或是損失等，以及采取相應(yīng)補(bǔ)救措施所需付出的成本。

（二）內(nèi)部控制產(chǎn)生的效益

內(nèi)部控制產(chǎn)生的效益是指通過(guò)內(nèi)部控制各方法、措施和流程在公司內(nèi)良好的運(yùn)行，保障公司按照公司既定目標(biāo)穩(wěn)定的發(fā)展[4]。為了實(shí)現(xiàn)公司發(fā)展的可持續(xù)性，首先要控制公司各項(xiàng)風(fēng)險(xiǎn)的同時(shí)追求穩(wěn)定的收益。公司的經(jīng)營(yíng)管理要保證合法合規(guī)、會(huì)計(jì)報(bào)告真實(shí)完整，能夠創(chuàng)造經(jīng)濟(jì)效益，合理規(guī)劃、實(shí)施公司戰(zhàn)略，從而實(shí)現(xiàn)可持續(xù)發(fā)展。

二、河南省上市公司內(nèi)部控制現(xiàn)狀

根據(jù)現(xiàn)行企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的相關(guān)規(guī)定，內(nèi)部控制成本效益并沒有在財(cái)務(wù)報(bào)告中直接列示，本文參考了談禮彥（2018）、商思爭(zhēng)（2020）等學(xué)者的相關(guān)研究方法，對(duì)公司內(nèi)部控制的成本與效益進(jìn)行了量化。同時(shí)，為了抵消上市公司之間存在的規(guī)模差異，在統(tǒng)計(jì)成本費(fèi)用時(shí)除以各公司各年的年末資產(chǎn)總額。

（一）內(nèi)部控制成本

1.設(shè)計(jì)成本

成本-效益原則為內(nèi)部控制的眾多設(shè)計(jì)原則之一。各公司在設(shè)計(jì)內(nèi)部控制時(shí)應(yīng)力求“合理且經(jīng)濟(jì)”，既要保障其“控制力的有效”又要避免過(guò)度造成浪費(fèi)。相關(guān)制度的設(shè)計(jì)離不開對(duì)公司內(nèi)部結(jié)構(gòu)進(jìn)行調(diào)查，找出內(nèi)控關(guān)鍵環(huán)節(jié)以及風(fēng)險(xiǎn)控制點(diǎn)，而測(cè)量?jī)?nèi)部控制設(shè)計(jì)需要聘請(qǐng)專業(yè)人員或是咨詢外部人員，為了避免重復(fù)計(jì)算審計(jì)費(fèi)用（評(píng)估成本），因而需要剔除審計(jì)費(fèi)。因此，引入內(nèi)部控制效率，要將其維持在一個(gè)相對(duì)最優(yōu)的范圍內(nèi)，內(nèi)部控制設(shè)計(jì)成本的計(jì)算方法為：（咨詢費(fèi)或中介服務(wù)費(fèi)-審計(jì)費(fèi)用）/年末資產(chǎn)總額。使用以上指標(biāo)計(jì)算方法，通過(guò)統(tǒng)計(jì)近十年河南省各家上市公司的平均數(shù)據(jù)可以發(fā)現(xiàn)，2011年至2016年期間內(nèi)部控制設(shè)計(jì)成本基本維持在0.06，在2017年達(dá)到0.157%的極大值，之后便進(jìn)入下降通道，如圖1所示。

圖1 河南省上市公司內(nèi)部控制設(shè)計(jì)成本均值圖

2.實(shí)施成本

公司是由一系列契約締結(jié)而成的集合體，契約關(guān)系從實(shí)質(zhì)上來(lái)說(shuō)是公司治理的核心。訂立契約對(duì)各方當(dāng)事人來(lái)說(shuō)既是權(quán)利的保障，也是一種責(zé)任和約束，鑒于“理性經(jīng)濟(jì)人”假設(shè)，契約各方當(dāng)事人自然也需要在履約過(guò)程中獲得相應(yīng)的回報(bào)。對(duì)于公司內(nèi)部控制實(shí)施過(guò)程中涉及的人員而言，工資薪酬（包括各項(xiàng)福利）就是一種非常直接的回報(bào)。如果這份回報(bào)或利益補(bǔ)償不合理，契約的遵守和履行便不復(fù)存在，內(nèi)部控制的實(shí)施也就無(wú)從談起。從內(nèi)部控制制度設(shè)計(jì)的全面性原則來(lái)看，內(nèi)部控制的實(shí)施需要實(shí)現(xiàn)“董事會(huì)-管理層-風(fēng)險(xiǎn)管理相關(guān)人員-財(cái)務(wù)負(fù)責(zé)人-內(nèi)審人員-企業(yè)員工”的公司全員參與。因此，內(nèi)部控制實(shí)施成本通過(guò)以下指標(biāo)來(lái)量化和衡量：管理費(fèi)用中工資薪酬/年末資產(chǎn)總額。通過(guò)相關(guān)數(shù)據(jù)統(tǒng)計(jì)和整理結(jié)果可以發(fā)現(xiàn)，近十年來(lái)河南省上市公司內(nèi)部控制實(shí)施和執(zhí)行成本總體呈現(xiàn)出下降趨勢(shì)，在2018年出現(xiàn)了最小值0.801%，如圖2所示。

圖2 河南省上市公司內(nèi)部控制實(shí)施成本均值圖

3.評(píng)估成本

內(nèi)部控制是為了解決代理沖突的一種機(jī)制，而內(nèi)部控制設(shè)計(jì)及其實(shí)施是否合理、有效則需要獨(dú)立于兩者的專業(yè)第三方對(duì)其進(jìn)行評(píng)估。內(nèi)部控制的一個(gè)重要目標(biāo)就是保障會(huì)計(jì)報(bào)告的可靠性，因此，外部審計(jì)就是實(shí)現(xiàn)這一目標(biāo)的最佳選擇。因此，內(nèi)部控制評(píng)估成本可通過(guò)以下指標(biāo)來(lái)衡量：審計(jì)費(fèi)用/年末資產(chǎn)總額。針對(duì)近十年河南省上市公司的相關(guān)數(shù)據(jù)進(jìn)行了收集和整理后發(fā)現(xiàn)，內(nèi)部控制評(píng)估成本總體呈下降趨勢(shì)，如圖3所示。

圖3 河南省上市公司內(nèi)部控制評(píng)估成本均值圖

結(jié)合以上統(tǒng)計(jì)數(shù)據(jù)結(jié)果來(lái)看，近年來(lái)由于河南省上市公司的總體規(guī)模在逐漸擴(kuò)大，內(nèi)部控制各項(xiàng)成本所占比重整體基本呈現(xiàn)出了下降趨勢(shì)，從內(nèi)部控制各項(xiàng)成本投入大小的角度來(lái)看，河南省上市公司整體對(duì)內(nèi)部控制的重視程度并沒有隨著公司規(guī)模的擴(kuò)大而提升。

（二）內(nèi)部控制效益

如前所述，內(nèi)部控制制度的根源在于所有權(quán)和經(jīng)營(yíng)權(quán)的分離，其實(shí)質(zhì)是為了保護(hù)投資者的利益而設(shè)立的一種機(jī)制，通過(guò)對(duì)公司經(jīng)營(yíng)管理進(jìn)行監(jiān)督，改善經(jīng)濟(jì)效益；同時(shí)對(duì)風(fēng)險(xiǎn)的防范與控制，避免投資者遭受損失，為公司的穩(wěn)定發(fā)展保駕護(hù)航。因此，內(nèi)部控制并不能直接產(chǎn)生效益。

通過(guò)近十年河南省上市公司的平均數(shù)據(jù)可以發(fā)現(xiàn)，資產(chǎn)收益率（ROA）總體呈下降趨勢(shì)，2012年最大值為11.41%，這與同期河南省GDP增速總體放緩有一定關(guān)系，如圖4所示。而河南省上市公司的經(jīng)營(yíng)杠桿系數(shù)（DOL）在近十年呈現(xiàn)先上升后下降的趨勢(shì)，在2015年達(dá)到最大值2.058。在2015年以后，河南省上市公司經(jīng)營(yíng)風(fēng)險(xiǎn)逐步得到控制。

圖4 河南省上市公司ROA均值與河南省GDP增速圖

圖5 河南省上市公司DOL均值圖

綜上，從內(nèi)部控制效益的角度看，河南省上市公司平均資產(chǎn)收益率在逐年下降，而經(jīng)營(yíng)風(fēng)險(xiǎn)在2011年-2015年卻在逐漸攀升，盡管從2016年開始回落，但從以上兩個(gè)指標(biāo)的角度來(lái)講，內(nèi)部控制效果總體上并不十分理想。

三、改善河南省上市公司內(nèi)部控制成本效益的方式

進(jìn)一步完善公司內(nèi)部控制制度，培養(yǎng)內(nèi)部控制的專業(yè)人才，改善管理意識(shí)，適當(dāng)調(diào)節(jié)內(nèi)部控制成本，才可以提升河南省上市公司的效益。

（一）重視內(nèi)部控制制度，提升全員的風(fēng)險(xiǎn)管理意識(shí)

公司決策者和管理層的觀念和想法是構(gòu)建完善的內(nèi)部控制制度的關(guān)鍵，需要明晰其職責(zé)并實(shí)施有效監(jiān)督；而內(nèi)部控制并不只是決策者和管理層參與，與風(fēng)險(xiǎn)管理一樣是需要公司全員參與的。通過(guò)對(duì)河南省上市公司內(nèi)部控制設(shè)計(jì)成本的分析發(fā)現(xiàn)，近幾年設(shè)計(jì)成本逐年下降。為了提升全員參與內(nèi)部控制管理，公司應(yīng)該多組織員工學(xué)習(xí)相關(guān)法律法規(guī)，到其他公司學(xué)習(xí)、調(diào)研，或者聘請(qǐng)內(nèi)控專家、行業(yè)精英為員工進(jìn)行培訓(xùn)，使得公司全體決策者和員工能夠充分認(rèn)識(shí)到公司內(nèi)部控制的重要性，提升全員內(nèi)部控制、風(fēng)險(xiǎn)管理意識(shí)，這樣才能促進(jìn)公司長(zhǎng)期穩(wěn)定發(fā)展，提高公司的經(jīng)濟(jì)效益。

（二）加強(qiáng)公司運(yùn)營(yíng)分析，提升管理人員的服務(wù)意識(shí)

內(nèi)部控制實(shí)施的重要內(nèi)容之一就是對(duì)公司運(yùn)營(yíng)情況的分析。良好的經(jīng)營(yíng)情況分析是公司投資者的一項(xiàng)重要投資參考，同時(shí)也是公司決策者的一項(xiàng)重要決策前提。有效的公司運(yùn)營(yíng)分析報(bào)告可以保障決策的及時(shí)性和有效性，并最終達(dá)到提升公司經(jīng)濟(jì)效益的目標(biāo)。通過(guò)對(duì)河南省上市公司內(nèi)部控制實(shí)施成本的分析可以看出，近十年實(shí)施成本在逐年下降，ROA也在逐年下降。因此，需要提升管理人員的服務(wù)意識(shí)，加強(qiáng)管理人員對(duì)公司運(yùn)營(yíng)情況的分析，對(duì)公司各項(xiàng)業(yè)務(wù)進(jìn)行單獨(dú)分析、綜合分析，找出營(yíng)銷運(yùn)營(yíng)效果的成因與不足，并及時(shí)提出改進(jìn)措施與方法，找到適合自己公司新的利潤(rùn)增長(zhǎng)點(diǎn)，提升公司的經(jīng)營(yíng)效率與效益。

（三）合理利用外部審計(jì)，對(duì)內(nèi)部控制的有效性進(jìn)行評(píng)估

由于公司的內(nèi)外部環(huán)境是處于不斷變化之中的，甚至公司的業(yè)務(wù)也是在變化的，因此內(nèi)部控制的流程需要及時(shí)進(jìn)行調(diào)整和改變。盡管針對(duì)環(huán)境的變化通過(guò)內(nèi)部審計(jì)與評(píng)價(jià)可以達(dá)到防范風(fēng)險(xiǎn)的目的，但是由于一般的內(nèi)部審計(jì)人員很難擁有與決策層、管理層一樣的政治意識(shí)和堅(jiān)決的執(zhí)行能力，因此單獨(dú)靠?jī)?nèi)部審計(jì)與評(píng)價(jià)往往會(huì)出現(xiàn)內(nèi)部控制執(zhí)行不到位、監(jiān)管不到位的情況。這時(shí)就需要外部審計(jì)來(lái)添補(bǔ)內(nèi)部審計(jì)形同虛設(shè)的窟窿。通過(guò)對(duì)河南省上市公司內(nèi)部控制實(shí)施成本的分析可以看出，近十年評(píng)估成本在逐年下降，也就是外部審計(jì)的作用正在慢慢變?nèi)?。因此，需要合理提升外部審?jì)的力度，保證對(duì)公司內(nèi)部控制的有效性進(jìn)行評(píng)估，從而提升公司的經(jīng)濟(jì)效益，達(dá)到防范內(nèi)外部風(fēng)險(xiǎn)的目的。

四、結(jié)束語(yǔ)

綜上所述，在當(dāng)前激烈的市場(chǎng)競(jìng)爭(zhēng)形勢(shì)下，改善河南省上市公司內(nèi)部控制成本、提升效益，既是規(guī)范公司內(nèi)部管理的需要，同時(shí)也是提高河南省地區(qū)經(jīng)濟(jì)效益的需要。河南省上市公司應(yīng)正視現(xiàn)階段內(nèi)部控制管理中存在的不足，結(jié)合自身情況，采取有力的措施控制成本，提高效益，確保公司的健康、有序、可持續(xù)發(fā)展。