中美石油天然氣行業(yè)會計準則比較與分析

陳玉璽

摘要：在我國社會經(jīng)濟發(fā)展過程中，石油天然氣行業(yè)是支柱型產(chǎn)業(yè)之一，對社會經(jīng)濟的發(fā)展具有重要意義。但是由于該行業(yè)也具有獨特的特性，比如高風險與高產(chǎn)出等，也使得會計核算制度與其他行業(yè)不同。石油天然氣行業(yè)的經(jīng)營以自然資源的開采為主，關系到我國的國家發(fā)展、民生等各個方面。但是行業(yè)具有一定的特殊性，會計準則也與一般行業(yè)有所不同。財政部會計司對我國石油天然氣行業(yè)的企業(yè)會計準則進行了相關規(guī)定，規(guī)定的范圍包括了油氣的開采、生產(chǎn)、銷售等各個方面。

關鍵詞：石油天然氣行業(yè);會計準則;比較分析

石油天然氣會計的相關理論在國際上的研究較早，美國研究的最早，于20世紀初就開始相關的理論研究，但是到70年代后，在石油危機的影響下，人們開始出現(xiàn)擔憂，尤其是對于石油天然氣供應安全的擔憂，在這一時期也促使第一個油氣準則FASBl9的產(chǎn)生。同時經(jīng)過幾十年的研究，F(xiàn)ASB和美國會計學界對準則的部分內(nèi)容進行了大量的、深入的研究，并且在長期的研究中，逐漸形成比較完善的石油天然氣會計準則體系，能在會計信息的計量與披露中發(fā)揮積極作用。GAAP早在20世紀30年代就出現(xiàn)在美國，并且逐漸形成了現(xiàn)代財務會計。但是長期以來一直沒有被人們重視，直到60年代才逐漸得到人們的重視，在70年代以后，第 1份規(guī)范石油天然氣生產(chǎn)活動的會計準則出現(xiàn)。石油天然氣生產(chǎn)活動在FASB的規(guī)定，主要內(nèi)容有：總述、資本化成本的處理、披露和名詞解釋等。

在我國油氣準則的具體內(nèi)容包括：總則、油氣開發(fā)的會計處理等。我國與美國油氣準則進行比較，發(fā)現(xiàn)依然存在很多不完善的地方，很多內(nèi)容都沒有囊括，比如在對石油天然氣混合產(chǎn)量的成本進行攤銷期間，由于在規(guī)定時，很多內(nèi)容比較簡單，使得會計工作的整體質(zhì)量較低。

在20世紀80年代我國才開始對石油天然氣會計的相關問題進行研究，起步時間較晚，而且石油天然氣會計形成系統(tǒng)的時間開始于90年代。與美國相比，我國存在先天不足，在研究期間參與的人員、部門、企業(yè)等都相對較少，研究不夠全面與深入，而且研究的力量主要是三大石油公司和幾大石油院校，研究的局限性較大，只局限于理論方面的研究。在我國加入WTO與對三大石油公司進行重組之后，為保證我國與國際油氣會計處理接軌與協(xié)調(diào)，對美國的油氣準則制定進行了學習借鑒，也對我國的油氣準則進行了制定與完善。

一、中美石油天然氣行業(yè)會計準則的異同分析

（一）相同點

在我國社會經(jīng)濟的快速發(fā)展期間，需要石油天然氣行業(yè)的支持，但是由于石油天然氣行業(yè)具有獨特的特征，使得行業(yè)的生產(chǎn)經(jīng)營具有一定的特殊性。因此石油天然氣行業(yè)需要結合自身的實際情況，以及行業(yè)會計核算的標準，構建起石油天然氣會計核算的理論與方法，確保會計核算過程的規(guī)范性與標準化，所以可以看出在這一點上我國與美國油氣準則的共同點。

（二）不同點

會計準則的制定基礎對會計準則制定模式起到?jīng)Q定性作用。就目前來看，以規(guī)則為導向與以原則為導向是會計準則制定導向在國際上占據(jù)主導地位的兩個內(nèi)容。第一，以規(guī)則為導向。美國是以規(guī)則為導向的準則。在這種方法下，準則的內(nèi)容比較詳細，在實踐中具有較強的可操作性。石油天然氣生產(chǎn)企業(yè)的范圍、門檻等都在美國財務會計準則19號（FASB19）中有詳細的規(guī)定，而且對一些專業(yè)術語的解釋與定義，對會計處理方法的選用等也進行了詳細的解釋。第二，以原則為導向。會計準則以原則為導向進行制定的，比較熟悉的是國際會計準則與國際財務報告準則。這兩個準則也對會計處理原則等相關事宜進行了規(guī)定，而且在實踐中會計處理方法不是很詳細，但是在具體應用中對會計人員的職業(yè)判斷具有較高的要求。

二、關于前期勘探支出的會計處理

油氣資產(chǎn)中勘探支出的資本化問題在石油天然氣礦業(yè)會計的開展期間，成果法和全部成本法是比較常見的兩種對立的方法。第一，成果法。在成果法中，資產(chǎn)的能力是象征收益能力，所以很多與探明儲量沒有直接關系的費用都不能資本化，比如地球物理勘探費用等。在進行勘探成功井時，未來的開采活動可以在勘探成功井的幫助下實現(xiàn)資本化。第二，全部成本法。在全部成本法看來，由于在勘探活動期間，很多活動都是一個有機的整體，是不可分割的，在不同的階段有一個共同的目標——探明儲量，所以無論支出在哪個階段，其實都具有一樣的性質(zhì)，所以需要將其全部資本化。所以，對兩種方法進行對比，其實會發(fā)現(xiàn)成果法的嚴謹性更高，也更能符合實際要求。

在我國的27號會計準則的規(guī)定中，是選擇完全成本法的，所以無法支持成果法。準則的具體內(nèi)容及處理方法上，與FASB19保持一致。鉆井勘探支出在歷史成本原則的基礎上，確定資產(chǎn)為發(fā)現(xiàn)探明經(jīng)濟可采儲量的支出結轉，支出則為未發(fā)現(xiàn)探明經(jīng)濟可采儲量的勘探，同時確定當期損益為扣除凈殘值后的部分。無形資產(chǎn)的非鉆井勘探是國際會計準則中可以被認定為支出的，在我國則可以將其記錄為當期損益。

三、關于礦區(qū)權益計量及處理

（一）礦區(qū)權益的界定

中國油氣會計準則在對礦區(qū)權益進行界定時，與FASB一樣，都確定開采油氣的權利為礦區(qū)權益，同時當發(fā)生的成本應當在發(fā)生時，且為了取得礦區(qū)權益需要進行資本化。中美兩國的準則在細節(jié)的規(guī)定上產(chǎn)生了一定的差異，美國的準則在規(guī)定中則不夠詳盡。在準則中，對未包含的礦費權益等也進行了相關規(guī)定，并且對開采油氣資源的權益也予以說明。在FASB中，其實也對一部分權益進行了規(guī)定，比如礦產(chǎn)權益、開采油氣資源的權益、礦費權益等。在中國的準則中認為，企業(yè)取得的在礦區(qū)內(nèi)勘探等一系列權利屬于礦區(qū)權益。兩國的準則在礦區(qū)取得上基本是一致的，并且支出在進行資本化時也都認為取得礦區(qū)而發(fā)生的，所以或以其他方式取得礦區(qū)權益的費用為支出。

（二）對探明礦區(qū)權益的攤銷處理不同

在攤銷已經(jīng)探明的礦區(qū)權益時，我國在進行處理時，一般會選擇產(chǎn)量法或年限平均法中的一種。攤銷如果是FASB傾向用單位產(chǎn)量法，這時未攤銷的取得成本需要與每單位產(chǎn)量相對應。同時FASB也有相關的規(guī)定，需要結合實際情況，對產(chǎn)量法的效率應進行修改，修改次數(shù)需要合理控制，最少也要為一年一次。我國并沒有相關的明確要求，很多企業(yè)為了規(guī)避計算攤銷率，一般都會使用原來的攤銷率，但是這樣也會出現(xiàn)很多問題，比如信息失真。