對(duì)我國(guó)碳排放權(quán)會(huì)計(jì)處理的思考

華桂

摘要：綠色發(fā)展已成為一種重要趨勢(shì)，低碳經(jīng)濟(jì)作為一種正在興起的新經(jīng)濟(jì)模式，給企業(yè)應(yīng)對(duì)全球氣候變化和可持續(xù)發(fā)展帶來(lái)了機(jī)遇，低碳經(jīng)濟(jì)在我國(guó)國(guó)民經(jīng)濟(jì)社會(huì)發(fā)展中占有較為重要的地位，但同時(shí)也給企業(yè)會(huì)計(jì)帶來(lái)了巨大的困擾和挑戰(zhàn)。文章著重闡述了碳排放權(quán)與企業(yè)的關(guān)系，簡(jiǎn)要回顧了碳會(huì)計(jì)的產(chǎn)生及其背景，分析了綠色發(fā)展背景下碳會(huì)計(jì)的核算與披露中的一些問題。針對(duì)當(dāng)前碳會(huì)計(jì)發(fā)展的瓶頸問題給企業(yè)帶來(lái)的較大的財(cái)務(wù)影響及會(huì)計(jì)處理難題，建議把綠色發(fā)展理念滲入到碳會(huì)計(jì)的核算體系與信息披露中，使碳會(huì)計(jì)更好地服務(wù)于綠色經(jīng)濟(jì)發(fā)展。

關(guān)鍵詞：碳排放權(quán);會(huì)計(jì)處理

1.引言

自工業(yè)革命開始，世界各國(guó)大量使用化石燃料，在不斷創(chuàng)造物質(zhì)產(chǎn)品的同時(shí)，也造成了嚴(yán)重的環(huán)境問題?；剂系臒o(wú)節(jié)制使用產(chǎn)生了大量溫室氣體，直接導(dǎo)致全球氣溫上升，對(duì)世界各國(guó)經(jīng)濟(jì)發(fā)展造成了嚴(yán)重影響。氣候環(huán)境的不斷惡化逐漸引起各國(guó)的高度重視，各國(guó)紛紛采取應(yīng)對(duì)措施，積極發(fā)展低碳經(jīng)濟(jì)，以有效控制溫室氣體排放。我國(guó)依據(jù)具體國(guó)情制定了相關(guān)的減排方案及措施，試點(diǎn)碳排放權(quán)交易，努力搭建完善的碳排放市場(chǎng)，積極履行節(jié)能減排義務(wù)。為規(guī)范我國(guó)碳排放權(quán)會(huì)計(jì)核算，促進(jìn)碳排放權(quán)交易市場(chǎng)發(fā)展，財(cái)政部于2019年12月16日發(fā)布了《關(guān)于印發(fā)〈碳排放權(quán)交易有關(guān)會(huì)計(jì)處理暫行規(guī)定〉的通知》，本文試圖通過深入分析碳排放會(huì)計(jì)的確認(rèn)、計(jì)量與披露，為企業(yè)充分參與碳排放權(quán)交易市場(chǎng)提供指導(dǎo)及借鑒。

2.文獻(xiàn)回顧

這些年來(lái)，歐盟、日美等國(guó)家也開始研究起碳排放會(huì)計(jì)問題。美國(guó)研究碳會(huì)計(jì)最早于 1990 年制定并發(fā)布《清潔空氣法修正案》后并實(shí)施二氧化硫排放權(quán)交易制度。2010 年，根據(jù) ACCA和國(guó) IETA 的研究情況顯示，不同的歐盟內(nèi)部國(guó)家所建立的碳排放交易系統(tǒng)不同，因此歐盟內(nèi)部對(duì)于碳排放會(huì)計(jì)的處理不同，企業(yè)可以自己做決定對(duì)于碳排放權(quán)而成的資產(chǎn)是按照成本還是公允價(jià)值進(jìn)行計(jì)量，并且各國(guó)多數(shù)企業(yè)對(duì)碳排放權(quán)會(huì)計(jì)信息披露完成的并不足夠。

中國(guó)的碳排放交易市場(chǎng)雖然初步建立，但國(guó)內(nèi)企業(yè)僅參與交易之中是不夠的。國(guó)內(nèi)碳排放權(quán)交易仍然沒有明確的法律方針作指引，缺乏對(duì)市場(chǎng)監(jiān)管的限制要求。碳會(huì)計(jì)是會(huì)計(jì)學(xué)理論發(fā)展史的一個(gè)新方向，它是一套匯集會(huì)計(jì)、生態(tài)、環(huán)境、資源等領(lǐng)域的多學(xué)科知識(shí)，涉及知識(shí)的許多方面。由于我國(guó)在三大排放權(quán)交易所中的成員企業(yè)數(shù)量較少，達(dá)不到與國(guó)際碳排放交易市場(chǎng)直接聯(lián)系的要求。中國(guó)碳排放權(quán)交易集中在特定的清潔發(fā)展機(jī)制項(xiàng)目上，在碳排放交易的建設(shè)方面，上海、北京、天津已經(jīng)快人一步先后建立了碳排放交易所，進(jìn)而為我國(guó)碳交易市場(chǎng)以后的規(guī)范發(fā)展做了有利鋪墊。從資產(chǎn)概念的方向上說，碳排放的相關(guān)的經(jīng)濟(jì)利益很可能流入企業(yè)，它的初始成本或價(jià)值可以可靠地計(jì)量。

3.碳排放會(huì)計(jì)的確認(rèn)、計(jì)量與披露

3.1碳排放權(quán)的確認(rèn)

《暫行規(guī)定》適用于重點(diǎn)排放企業(yè)。重點(diǎn)排放企業(yè)應(yīng)將交易取得的配額單獨(dú)確認(rèn)為一項(xiàng)流動(dòng)資產(chǎn)（“碳排放權(quán)資產(chǎn)”）。企業(yè)從政府無(wú)償取得的配額不做賬務(wù)處理，僅在備查賬簿中登記。

3.1.1無(wú)償取得配額的確認(rèn)。碳排放權(quán)指的是企業(yè)在一定時(shí)間范圍內(nèi)能夠向大氣排放碳的權(quán)力。當(dāng)前，絕大多數(shù)國(guó)家或組織將碳排放權(quán)劃入企業(yè)資產(chǎn)項(xiàng)目。按照傳統(tǒng)會(huì)計(jì)確認(rèn)方式，碳排放權(quán)能夠在交易市場(chǎng)公開出售并獲得收益，其符合資產(chǎn)的相關(guān)定義。因此本文認(rèn)為，碳排放資產(chǎn)是由國(guó)家免費(fèi)分配并由企業(yè)控制，可通過節(jié)能減排或市場(chǎng)交易獲得，在交易過程中可獲得收益的資源。

3.1.2交易取得配額的確認(rèn)?！稌盒幸?guī)定》將碳排放權(quán)單獨(dú)確認(rèn)為一項(xiàng)新的流動(dòng)資產(chǎn)——碳排放權(quán)資產(chǎn)，避免了資產(chǎn)歸屬權(quán)上的分歧，增強(qiáng)了會(huì)計(jì)信息的可比性。企業(yè)購(gòu)買的碳排放權(quán)一般用于彌補(bǔ)超額排放量，部分企業(yè)會(huì)采用售后回購(gòu)的方式進(jìn)行碳排放權(quán)資產(chǎn)管理，以及在碳排放權(quán)交易市場(chǎng)上進(jìn)行短期投資或短期融資。碳排放權(quán)的用途表明碳排放權(quán)在企業(yè)的存續(xù)期不會(huì)超過一年或者超過一年的一個(gè)營(yíng)業(yè)周期，符合流動(dòng)資產(chǎn)的定義，故確認(rèn)為流動(dòng)資產(chǎn)具有合理性。同時(shí)我國(guó)將碳排放權(quán)作為一種新的資產(chǎn)予以確認(rèn)，單獨(dú)設(shè)立了一個(gè)新的會(huì)計(jì)科目核算，這是我國(guó)在碳排放權(quán)資產(chǎn)核算上的一大創(chuàng)舉，為碳排放權(quán)資產(chǎn)的會(huì)計(jì)處理提供了一種新的思路和方向。

3.2碳排放權(quán)的計(jì)量

《暫行規(guī)定》中指出重點(diǎn)排放企業(yè)購(gòu)入的配額，按照實(shí)際購(gòu)入的價(jià)款入賬，采用歷史成本計(jì)量;履約時(shí)，按企業(yè)實(shí)際耗用配額的賬面價(jià)值計(jì)入“營(yíng)業(yè)外支出”;出售時(shí)，減計(jì)碳排放權(quán)資產(chǎn)的賬面余額，將實(shí)際收到的價(jià)款和減計(jì)賬面余額的差額計(jì)入“營(yíng)業(yè)外收支”;核銷時(shí)，按核銷碳排放權(quán)資產(chǎn)的賬面余額計(jì)入“營(yíng)業(yè)外支出”。重點(diǎn)排放企業(yè)無(wú)償取得的配額，在取得、履約、核銷時(shí)均不做賬務(wù)處理，僅在備查賬簿中登記，將出售配額時(shí)收取的價(jià)款計(jì)入“營(yíng)業(yè)外收入”。

我國(guó)碳排放配額按照歷史成本計(jì)量，主要原因有二：第一;會(huì)計(jì)計(jì)量是指為了將符合確認(rèn)條件的會(huì)計(jì)要素登記入賬并列報(bào)于財(cái)務(wù)報(bào)表而確定其金額的過程。會(huì)計(jì)的計(jì)量屬性包括歷史成本計(jì)價(jià)、 重置成本計(jì)價(jià)、可變現(xiàn)凈值計(jì)價(jià)、現(xiàn)值計(jì)價(jià)和公允價(jià)值計(jì)價(jià)五種。筆者認(rèn)為碳排放權(quán)應(yīng)采用公允價(jià)值計(jì)量。由于碳排放權(quán)存在交易市場(chǎng)，交易雙方在同意的基礎(chǔ)上都能自愿接受的交易價(jià)格進(jìn)行交易，并以該價(jià)格作為企業(yè)購(gòu)置或形成的碳排放權(quán)的成本入賬。 資產(chǎn)負(fù)債表日，企業(yè)對(duì)碳排放權(quán)的價(jià)值進(jìn)行再確認(rèn)，用公允價(jià)值對(duì)碳排放權(quán)進(jìn)行后續(xù)計(jì)量比較可行合理。因?yàn)槲磥?lái)將會(huì)有越來(lái)越多的碳排放權(quán)交易所，可以從碳交易所持續(xù)可靠地獲取其公允價(jià)值。但我國(guó)碳交易市場(chǎng)不完善，公允價(jià)值無(wú)法持續(xù)可靠的獲得，故而目前采用歷史成本計(jì)量。第二;避免利潤(rùn)操縱行為。各交易市場(chǎng)配額公允價(jià)值差異較大，若采用公允價(jià)值計(jì)量，企業(yè)對(duì)公允價(jià)值的選擇范圍較大，且各個(gè)企業(yè)的計(jì)算方法不盡相同，給企業(yè)留下了可供操縱的空間。若企業(yè)可供交易的配額數(shù)量較大，則會(huì)放大公允價(jià)值不同帶來(lái)的差異，從而對(duì)企業(yè)的資產(chǎn)、利潤(rùn)產(chǎn)生重大影響。當(dāng)前，有關(guān)部門還沒有出臺(tái)有關(guān)配額公允價(jià)值的計(jì)量辦法，因此選擇成本計(jì)量能夠避免企業(yè)利用公允價(jià)值的選擇來(lái)操縱利潤(rùn)，從而保證會(huì)計(jì)信息的準(zhǔn)確性。

3.3碳排放權(quán)的信息披露

3.3.1隨著碳排放權(quán)交易市場(chǎng)的不斷發(fā)展完善，碳排放權(quán)交易日趨頻繁，企業(yè)及利益相關(guān)者對(duì)碳排放權(quán)會(huì)計(jì)信息的需求不斷增長(zhǎng)，因此，企業(yè)需要對(duì)碳排放權(quán)會(huì)計(jì)信息進(jìn)行披露及說明。企業(yè)在開展碳排放權(quán)會(huì)計(jì)信息披露時(shí)，需要遵守以下原則：一是相關(guān)性原則。企業(yè)披露的會(huì)計(jì)信息需要能夠?yàn)槭褂谜咦龀稣_決策提供支持，只有這樣，碳排放權(quán)會(huì)計(jì)信息的有用性才能得到充分體現(xiàn);二是可靠性原則。企業(yè)披露的碳排放權(quán)會(huì)計(jì)信息必須能夠追本溯源，只有真實(shí)可靠的會(huì)計(jì)信息才能充分反映碳排放權(quán)交易對(duì)企業(yè)的影響;三是重要性原則。在對(duì)碳排放權(quán)交易進(jìn)行會(huì)計(jì)處理時(shí)，除了要保證交易信息的完整性，企業(yè)還需要對(duì)重要信息進(jìn)行區(qū)分，并對(duì)其進(jìn)行詳細(xì)披露。四是可理解性原則。企業(yè)在披露會(huì)計(jì)信息時(shí)需要明確展示碳排放權(quán)會(huì)計(jì)信息，以保證信息使用者能夠理解相關(guān)信息內(nèi)容并合理使用。

3.3.2表內(nèi)披露。目前， 學(xué)術(shù)界對(duì)碳排放權(quán)的信息披露主要有兩種建議： 一是在會(huì)計(jì)報(bào)表中增列與碳排放權(quán)有關(guān)的項(xiàng)目，并在會(huì)計(jì)報(bào)表附注中披露碳排放權(quán)有關(guān)的信息;另一種是單獨(dú)報(bào)告，提供單獨(dú)與碳排放權(quán)有關(guān)的報(bào)表和附注， 即將碳排放權(quán)單獨(dú)報(bào)告。我國(guó)采取的做法是在資產(chǎn)負(fù)債表中，將“碳排放權(quán)資產(chǎn)”列示在“其他流動(dòng)資產(chǎn)”;在利潤(rùn)表中，將購(gòu)買、出售、核銷形成的利得和損失列示在“營(yíng)業(yè)外收入”和“營(yíng)業(yè)外支出”。在財(cái)務(wù)報(bào)表附注中應(yīng)披露碳排放權(quán)資產(chǎn)的賬面價(jià)值，配額交易的利得和損失，配額的來(lái)源方式、獲取時(shí)間、用途和結(jié)轉(zhuǎn)原因，同時(shí)說明企業(yè)參與節(jié)能減排的情況，企業(yè)減排的戰(zhàn)略和措施，對(duì)于企業(yè)減排超排的情況要加以說明，明確其數(shù)量和原因，企業(yè)應(yīng)當(dāng)在附注中披露當(dāng)期配額的增減變動(dòng)情況，并與上期情況進(jìn)行對(duì)比。

3.3.3表外披露。表外披露指的是企業(yè)通過附注對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)表中需進(jìn)一步說明的事項(xiàng)進(jìn)行詳細(xì)描述，并對(duì)碳排放信息表中的各項(xiàng)數(shù)據(jù)進(jìn)行相關(guān)說明。企業(yè)在開展表外披露時(shí)，需要嚴(yán)格遵守碳排放會(huì)計(jì)相關(guān)準(zhǔn)則，詳細(xì)說明相關(guān)科目的確認(rèn)及計(jì)量過程，并對(duì)企業(yè)核算碳排放情況的依據(jù)進(jìn)行列示，最后對(duì)碳排放權(quán)相關(guān)會(huì)計(jì)科目涉及事項(xiàng)進(jìn)行列示。在進(jìn)行表外披露時(shí)，企業(yè)需要說明碳排放權(quán)確認(rèn)及計(jì)量的屬性、開展核算時(shí)的依據(jù)，展示財(cái)務(wù)報(bào)表中碳排放權(quán)相關(guān)科目的數(shù)額，并對(duì)企業(yè)核算邊界、核算排放遠(yuǎn)點(diǎn)方法、生產(chǎn)數(shù)據(jù)及排放因子等進(jìn)行具體說明。

4.結(jié)語(yǔ)

在全國(guó)碳排放權(quán)交易市場(chǎng)逐步發(fā)展的背景下，財(cái)政部及時(shí)出臺(tái)碳排放權(quán)會(huì)計(jì)核算相關(guān)規(guī)定，統(tǒng)一了重點(diǎn)排放企業(yè)的賬務(wù)處理，有助于推動(dòng)碳排放權(quán)交易市場(chǎng)建設(shè)。我國(guó)碳排放權(quán)交易市場(chǎng)起步較晚，正處于發(fā)展完善階段，碳排放權(quán)交易會(huì)計(jì)研究落后于實(shí)務(wù)需求，制定碳排放權(quán)交易具體會(huì)計(jì)準(zhǔn)則迫在眉睫?！稌盒幸?guī)定》試行一段時(shí)間后，如果條件成熟，建議適時(shí)制定碳排放權(quán)交易具體會(huì)計(jì)準(zhǔn)則。