財報審計報告與內(nèi)控審計報告意見類型不一致的影響研究

詹梅卉 馮子珂 李慧萍

摘要：隨著社會經(jīng)濟的全面發(fā)展以及現(xiàn)代化進程的加快，單一層面財務(wù)報告的審計意見已經(jīng)不能滿足企業(yè)發(fā)展的新需求，內(nèi)控審計的重要性和必然性越來越突出。相關(guān)數(shù)據(jù)顯示，大部分的財報審計報告的意見與內(nèi)控審計報告的意見是一致的，但是，財報審計報告與內(nèi)控審計報告意見類型不一致的情況依舊存在。為了進一步了解這種不一致的情況，本文首先對財報審計和內(nèi)控審計的意見類型進行了一個簡單的分析，在此基礎(chǔ)上找出對于兩者出現(xiàn)不一致的原因并且闡述可能出現(xiàn)的相關(guān)影響，最后，在進行總結(jié)的基礎(chǔ)上從不同角度提出相關(guān)建議。

關(guān)鍵詞：財報審計意見;內(nèi)控審計意見;不一致

一、引言

1949年，AICPA（美國注冊會計師協(xié)會）審計程序委員會首次提出內(nèi)部控制制度的概念，與此同時，該程序委員會又將內(nèi)部控制分成了內(nèi)部會計控制和內(nèi)部管理控制兩大類，這也是內(nèi)部控制的制度階段。隨著時代的不斷發(fā)展，內(nèi)控先后又經(jīng)歷了內(nèi)部控制結(jié)構(gòu)階段、內(nèi)部控制整合框架階段以及風險管理整合框架階段，內(nèi)部控制也越來越完善。相較于國外的內(nèi)部控制發(fā)展狀況，我國內(nèi)部控制的發(fā)展起步較晚， 2008年，五部委印發(fā)了《企業(yè)內(nèi)部控制基本規(guī)范》，要求企業(yè)對內(nèi)部控制的有效性進行自我評價并進行披露，同時可以聘請有資格的會計師事務(wù)所對于內(nèi)部控制的有效性進行審計。2010年，五部委又發(fā)布了《企業(yè)內(nèi)部控制配套指引》，對于內(nèi)部控制的有效性進行審計的相關(guān)要求由可以變?yōu)榱藨?yīng)當，這也標志著我國內(nèi)部控制的審計開始向強制性轉(zhuǎn)變，會計師事務(wù)所對于企業(yè)內(nèi)控的有效性出具的審計報告的意見也成為了信息使用者重要參考信息。

二、財報審計與內(nèi)控審計意見類型分析

（一）財報審計意見類型

財務(wù)報表審計即是對被審計單位的財務(wù)報表進行審計，其主要內(nèi)容是：被審計單位出具的各種財務(wù)報表是否按照公認的會計原則和統(tǒng)一的會計制度編制，是否遵循一貫的會計原則，它主要對被審計單位在審計期間的財務(wù)狀況和經(jīng)營成果的真實性以及公允性負責。財務(wù)報表審計意見主要包含了五大類，即：標準的無保留意見、帶強調(diào)事項段的無保留意見、保留意見、否定意見以及無法表示意見。

（二）內(nèi)控審計意見類型

內(nèi)部控制審計是對企業(yè)內(nèi)部控制的再控制，它主要是確認、評價企業(yè)內(nèi)部控制的有效性，包括確認和評價企業(yè)控制設(shè)計和控制運行存在的缺陷以及評價缺陷等級，并且分析成因，提出改進內(nèi)部控制的意見。內(nèi)部控制的報告類型主要包含四大類，分別是無保留意見、帶強調(diào)事項段的無保留意見、否定意見以及無法表示意見。

（三）財報審計與內(nèi)控審計的關(guān)系

首先，從審計范圍而言，不管是財務(wù)報表審計還是內(nèi)部控制審計，它們都需要關(guān)注企業(yè)的內(nèi)部控制，并且對于企業(yè)內(nèi)部控制有效性的定義和評價方法相同，一般都為詢問、檢查、觀察、重新執(zhí)行等方法;其次，兩者的最終目的一直，不管是財務(wù)報表審計還是內(nèi)部控制審計，它的最終目的都是為了提高企業(yè)財務(wù)信息的質(zhì)量，提升企業(yè)出具財務(wù)報告的可靠性，從而保護相關(guān)利益相關(guān)者能夠獲取真實且有效的高質(zhì)量的信息。同時，他們在相互聯(lián)系的過程中又有所區(qū)別。首先，它們關(guān)注的目的點不一樣，財報審計之所以關(guān)注企業(yè)內(nèi)部控制，是為了判斷是否可以減輕相應(yīng)的審計工作量，而內(nèi)控審計則是對企業(yè)內(nèi)部控制體系本身的有效性做出評價，從而發(fā)表審計意見;其次，二者審計最終的審計結(jié)果內(nèi)容不同，當財報審計所發(fā)現(xiàn)的缺陷并不會對財務(wù)報表產(chǎn)生影響時，注冊會計師并不會對此做出過多的說明，也不會對審計意見產(chǎn)生影響，但是內(nèi)部控制審計要對所有發(fā)現(xiàn)的重大缺陷發(fā)表意見，也會對內(nèi)部控制的審計意見產(chǎn)生一定的影響。

三、財報審計與內(nèi)控審計意見不一致成因分析

（一）財報審計無保留內(nèi)控審計非無保留

1.內(nèi)控缺陷不影響或者已經(jīng)修改

當企業(yè)內(nèi)控出現(xiàn)缺陷的時候，該缺陷并不一定會影響到財務(wù)報表層面，如果影響到了財務(wù)報表層面，企業(yè)也有可能通過自我發(fā)現(xiàn)或者經(jīng)過審計單位的評價，在財務(wù)報表審計之前，發(fā)現(xiàn)內(nèi)部控制存在的問題并及時進行修改或者整改，從而消除了內(nèi)部控制的缺陷對于財務(wù)報表的影響，并且對之前產(chǎn)生的會計差錯也進行了修改，此時，內(nèi)部控制的缺陷并沒有影響財務(wù)報表的公允性，就可能出現(xiàn)財報審計意見無保留但是內(nèi)控審計報告非無保留的情況。

2.利用相關(guān)特定手段

財務(wù)報表審計是在已經(jīng)掌握的財務(wù)資料基礎(chǔ)上發(fā)表審計意見，如果企業(yè)利用相關(guān)特定手段進行隱瞞，也可能存在重大錯報不能被發(fā)現(xiàn)的情況。此時，財務(wù)報表審計可能出具無保留意見但是內(nèi)控審計非無保留。

（二）財報審計非無保留內(nèi)控審計無保留

盡管財報審計和內(nèi)控審計相互作用，相互影響，但導(dǎo)致財報審計出具非無保留意見的原因并不是因為企業(yè)內(nèi)部控制導(dǎo)致的，例如企業(yè)由于經(jīng)營不善存在巨大虧損或者巨額負債情況下，注冊會計師在進行財報審計時由于企業(yè)經(jīng)營面臨重大問題很可能出具非無保留意見，但企業(yè)經(jīng)營不善并不是因為企業(yè)內(nèi)部控制的重大缺陷所引起的，此時，企業(yè)內(nèi)部控制的審計意見就很可能是無保留意見，從而導(dǎo)致二者不一致。

四、財報審計與內(nèi)控審計意見不一致影響分析

（一）加大審計失敗的風險

當企業(yè)的內(nèi)部控制審計意見為非無保留時，說明企業(yè)的內(nèi)部控制出現(xiàn)了重大缺陷，這個時候無疑會加大注冊會計師的審計難度，也會加大審計失敗的風險。我們知道，審計風險的模型為：審計風險=重大錯報風險*檢查風險，當企業(yè)內(nèi)部控制存在重大缺陷的情況下，企業(yè)存在重大錯報風險的可能性也會增加，從而增加了企業(yè)的審計風險，很可能會出現(xiàn)重大錯報風險沒有被識別的情況，從而導(dǎo)致審計失敗。

（二）影響投資者的決策行為

當企業(yè)的內(nèi)部控制審計意見和財務(wù)報告審計意見不一致時，企業(yè)的投資者會對企業(yè)的生產(chǎn)經(jīng)營產(chǎn)生懷疑態(tài)度，當兩者的意見一致時，投資者能在一定時間內(nèi)對于企業(yè)的投資價值做出判斷并作出行為。但當兩者意見不一致時，投資者可能會因為信息的不統(tǒng)一無法做出準確的判斷進而保持一種懷疑的態(tài)度，還可能對企業(yè)的判斷產(chǎn)生偏差，從而影響投資者的決策行為。

五、總結(jié)及建議

（一）總結(jié)

總結(jié)全文，本文從財務(wù)報表意見類型和內(nèi)部控制意見類型相關(guān)概念出發(fā)，找出了兩者的聯(lián)系，既有相關(guān)性也有差異性。再針對其差異性闡述了相關(guān)原因，并且對于可能產(chǎn)生的影響也進行了分析。我們發(fā)現(xiàn)，兩者意見類型不一致的原因既有客觀因素也存在主觀因素，可能是因為沒有產(chǎn)生影響所導(dǎo)致的不一致，也有因為相關(guān)人員的主觀操作而導(dǎo)致的不一致，針對可能出現(xiàn)的影響，我們也從三個不同角度提出了相關(guān)建議。

（二）建議

1.加強內(nèi)部控制的相關(guān)建設(shè)

從企業(yè)的角度而言，首先，應(yīng)該加強企業(yè)內(nèi)部控制建設(shè)，公司員工應(yīng)自上而下充分了解內(nèi)部控制的重要性，認識到內(nèi)部控制對于企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營的積極作用，創(chuàng)造一個良好的內(nèi)部控制環(huán)境。同時，企業(yè)內(nèi)部可以建立健全有關(guān)自我監(jiān)督的相關(guān)機制，各個部門協(xié)和配同，及早發(fā)現(xiàn)內(nèi)控存在的問題，從而降低出現(xiàn)重大錯報風險的可能性，也可以結(jié)合自身發(fā)展狀況和發(fā)展實際，建立起符合自身發(fā)展要求的內(nèi)部控制體系，促進企業(yè)健康的生產(chǎn)經(jīng)營。

2.提高審計人員的專業(yè)素質(zhì)

從事務(wù)所的角度而言，盡管我國內(nèi)控制度在近些年有了較大發(fā)展突破，但相對于國外而言，我國內(nèi)控理論基礎(chǔ)還是有所欠缺，這就需要承擔內(nèi)部控制審計的審計人員充分提高自身的專業(yè)能力。而且，當今社會財報審計意見和內(nèi)控審計意見很多都是由一個事務(wù)所出具，這就對審計人員的獨立性產(chǎn)生了更高的要求，事務(wù)所可以有組織的對審計人員進行培訓(xùn)，強調(diào)審計人員保持獨立性的必須性，從而發(fā)表更加客觀的審計意見。

3.加大有關(guān)部門的監(jiān)管力度

從整個市場而言，財報審計和內(nèi)控審計的意見會對資本市場產(chǎn)生一定的影響，因此，為了保持資本市場的有秩序性，相關(guān)部門也要加大監(jiān)管力度，一方面，要對企業(yè)加大監(jiān)管力度，對于內(nèi)部控制存在重大缺陷的企業(yè)要明令其加大整改力度，完善內(nèi)部控制體系;另一方面，也要監(jiān)管承擔審計責任的事務(wù)所，要充分保證事務(wù)所在審計過程中的獨立性，對于某些存在違規(guī)行為的事務(wù)所以及注冊會計師可以加大處罰力度，規(guī)范審計行為。

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