基于產(chǎn)權(quán)分析的海域資源資產(chǎn)分類核算和報表編制

駱映竹,俞雅乖

（寧波大學(xué) 商學(xué)院,浙江 寧波 315211）

一、問題的提出

海域是海洋的一部分,為我國經(jīng)濟社會發(fā)展提供了重要資源。我國資源使用一直存在利用效率低、監(jiān)管不到位等問題,海洋生態(tài)環(huán)境破壞嚴(yán)重,海洋經(jīng)濟發(fā)展受限。編制自然資源資產(chǎn)負債表工作自提出后一直在發(fā)展。黨的十九屆四中全會上,中央明確提出“全面建立資源高效利用制度”的戰(zhàn)略部署。實現(xiàn)此目標(biāo)需全面掌握海洋資源儲量和損耗情況,海域資源資產(chǎn)負債表恰能發(fā)揮重要作用。

盡管國外研究中,沒有“自然資源資產(chǎn)負債表”專屬概念,但在自然資源資產(chǎn)化管理、環(huán)境經(jīng)濟核算等方面研究頗豐?！白匀毁Y源資產(chǎn)化管理”由西方學(xué)者提出,此理論是進行資源與環(huán)境核算的基礎(chǔ)[1]。1993 年,聯(lián)合國提出建立綜合環(huán)境與經(jīng)濟核算體系,修訂后成果分別是SEEA2003 和SEEA2012。外國政府已開展海洋資源核算工作,Havranek 等的研究結(jié)果表明,有的西方發(fā)達國家將海洋資源資產(chǎn)核算加入自然資源資產(chǎn)核算的工作當(dāng)中[2]。Obst和Vardon 提出國民資產(chǎn)核算體系中應(yīng)加入海洋資源,海洋生態(tài)環(huán)境情況的考核體系中應(yīng)加入海洋資源資產(chǎn)變化情況這項指標(biāo)[3]。

編制自然資源負債表的政策提出后,國內(nèi)相關(guān)研究逐漸豐富。自然資源轉(zhuǎn)化為自然資源資產(chǎn)需要符合一定的經(jīng)濟條件,明確兩者概念、關(guān)聯(lián)和區(qū)別是研究的基礎(chǔ)[4]。對自然資源資產(chǎn)的確認是開展自然資源資產(chǎn)核算工作的基礎(chǔ),進一步要對自然資源資產(chǎn)的范圍、所有權(quán)等進行確認[5]。目前我國的試點工作取得一定成果,相關(guān)研究工作在其他自然資源資產(chǎn)研究基礎(chǔ)上也日漸豐富。李彥平等將海洋資源分為海洋生物資源、空間資源、礦產(chǎn)資源和海岸線4 類,分析海洋資源資產(chǎn)價值[6]。劉大海等在研究中劃分生物、礦產(chǎn)、化學(xué)、空間和能源5 類海洋資源進行價值核算[7]。付秀梅等結(jié)合會計要素的本質(zhì),詳細闡述了海洋生物資源資產(chǎn)、負債和凈資產(chǎn)的含義,設(shè)計了3 級報表體系[8]。賀義雄等基于海洋資源資產(chǎn)的價值量與實物量,編制海洋資源資產(chǎn)負債表[9]。

核算海域資源資產(chǎn)價值并編制海域資源資產(chǎn)負債表有助于加強海域資源管理,掌握海洋資源現(xiàn)狀,提高海洋資源利用效率和管理水平,減少海洋環(huán)境破壞,最終實現(xiàn)海洋經(jīng)濟可持續(xù)發(fā)展。目前學(xué)術(shù)界對于自然資源資產(chǎn)的研究內(nèi)容頗豐,但研究方向相對分散,且海洋資源資產(chǎn)領(lǐng)域的研究不夠全面,聚焦于海域資源的研究更是少之又少。因此,借鑒現(xiàn)有研究成果,本文先界定海域資源資產(chǎn)的概念和產(chǎn)權(quán)屬性,對海域資源資產(chǎn)進行分類。接著確定海域資源分類核算的會計三要素,并分析海域資源資產(chǎn)核算的基本過程。根據(jù)“期末存量=期初存量+本期增加量-本期減少量”的平衡關(guān)系對海域資源資產(chǎn)和負債進行分類核算,最后基于分類核算并結(jié)合“資產(chǎn)=負債+所有者權(quán)益”等式,編制海域資源資產(chǎn)負債表,展現(xiàn)海域資源的儲量和變化情況。

二、概念界定

（一）海域資源

海域資源是海洋所提供的天然資源,主要包括海洋中所含有的生物、化學(xué)元素、礦產(chǎn)資源、產(chǎn)生的潮汐能等;廣義上看還包括海洋資源提供的生產(chǎn)資料、娛樂空間[10]?！逗Ｓ蚴褂霉芾矸ā范x:“海域是指中華人民共和國內(nèi)水、領(lǐng)海的水面、水體、海床和底土?！雹僦腥A人民共和國自然資源部網(wǎng)站:中華人民共和國海域使用管理法.（2014-12-23）[2020-11-11].http://gc.mnr.gov.cn/201806/t20180615_1796876.html.可見,海域是海洋區(qū)域性立體空間范圍內(nèi)多要素自然綜合體。

（二）海域資源資產(chǎn)

現(xiàn)有研究對自然資源資產(chǎn)的定義可總結(jié)為:在一定時空條件下,自然資源資產(chǎn)產(chǎn)權(quán)明確且存量有限,能夠計量其創(chuàng)造出的經(jīng)濟價值和社會效益。依照《中國自然資源手冊》的分類,海洋資源是自然資源分類中的一種。海域資源是海洋資源的一部分,其產(chǎn)權(quán)可以明確,各類海域資源受人為或自然因素影響會增減變動,開發(fā)利用海域資源產(chǎn)生的利益價值能可靠計量,符合自然資源資產(chǎn)的經(jīng)濟性和稀缺性特征,從而可以確認海域資源是一種資產(chǎn)。

（三）海域資源資產(chǎn)的產(chǎn)權(quán)

產(chǎn)權(quán)是法定主體通過財產(chǎn)及其所派生的各項權(quán)利所結(jié)成的“權(quán)利—義務(wù)”關(guān)系。資產(chǎn)預(yù)期能帶來利益,這就涉及產(chǎn)權(quán)問題?！吨腥A人民共和國憲法》等相關(guān)法律規(guī)定,中國海域資源歸國家所有,即屬于全民,國務(wù)院代為行使所有權(quán)。中國已逐步構(gòu)建起以國家所有權(quán)為基礎(chǔ)、以海域使用權(quán)為載體,由政府對海域資源進行管理監(jiān)督的法律制度[11]。自然資源轉(zhuǎn)化為自然資源資產(chǎn)是資產(chǎn)化和產(chǎn)權(quán)化雙過程,海域資源資產(chǎn)既滿足資產(chǎn)屬性,又具備明晰的產(chǎn)權(quán)。海域資源資產(chǎn)產(chǎn)權(quán)主要包括3 類:所有權(quán)、使用權(quán)和收益權(quán)[12]。本文認為海域資源資產(chǎn)的產(chǎn)權(quán)是指法定主體對海域資源資產(chǎn)相關(guān)的財產(chǎn)或海域資源資產(chǎn)派生的各項權(quán)利的總和[13],包括海域資源資產(chǎn)產(chǎn)權(quán)、涉海企業(yè)或相關(guān)單位的普通資產(chǎn)產(chǎn)權(quán)、海域知識產(chǎn)權(quán)以及排污權(quán)、排放權(quán)等。海域使用權(quán)是利用海域資源進行生產(chǎn)活動的權(quán)力。海洋收益權(quán)是進行生產(chǎn)活動時產(chǎn)生收益的一個過程。這個過程可能是雙向的,如正向合理發(fā)展?jié)O業(yè)和水產(chǎn)養(yǎng)殖、開采礦產(chǎn)資源;負向生產(chǎn)活動排放污染物,破壞海域生態(tài)。

三、海域資源資產(chǎn)的會計核算

（一）會計假設(shè)

結(jié)合財務(wù)會計的基本假設(shè)和海域資源的特點,海域資源資產(chǎn)的會計假設(shè)包括核算主體、可持續(xù)性和核算周期,這是海域資源資產(chǎn)計量的前提。

1.主體假設(shè)。核算主體應(yīng)為國家,各級政府代為執(zhí)行,相關(guān)職能部門可作為受托管理部門,自下而上逐級、定期匯報工作情況。

2.可持續(xù)性假設(shè)。企業(yè)會計核算和報表編制是基于假設(shè)企業(yè)正常運轉(zhuǎn)且持續(xù)發(fā)展的前提,同理,海域資源資產(chǎn)核算基于社會在未來持續(xù)發(fā)展,具有可持續(xù)性才能體現(xiàn)開展海域資源資產(chǎn)核算工作的意義。

3.周期假設(shè)。主要有2 種方法。一種是基于管理周期,主要用于領(lǐng)導(dǎo)干部離任審計工作。另一種是基于自然周期。根據(jù)海域資源在某一時間段內(nèi)的變化情況進行核算并匯總記錄。本文以年度為一個自然周期進行會計核算和報表編制。

（二）會計原則

參考自然資源資產(chǎn)核算的經(jīng)驗,本文設(shè)計了4項海域資源資產(chǎn)會計核算原則。

1.整體設(shè)計原則。海域資源資產(chǎn)核算與自然資源資產(chǎn)核算一脈相承?；诤Ｑ笙到y(tǒng)的自身規(guī)律,以海洋資源整體核算要求為目的,設(shè)計海域資源資產(chǎn)的會計核算。

2.權(quán)責(zé)發(fā)生制原則。依據(jù)會計學(xué)的權(quán)責(zé)發(fā)生制,通過詳細、準(zhǔn)確記錄海域資源資產(chǎn)期初量、當(dāng)期增減量和期末量,全面反映海域資源資產(chǎn)的變化情況。

3.實物量核算與價值量核算并舉原則。先對海域資源資產(chǎn)和負債進行實物量核算,再核算其價值量。即海域資源資產(chǎn)會計核算兼顧實物量和價值量。

4.復(fù)式記賬原則。在兩個或更多的相互聯(lián)系的賬戶中如實記錄海域資源資產(chǎn)變動情況,按照“資產(chǎn)=負債+所有者權(quán)益”的會計等式,定期匯總至總賬戶,且賬戶平衡。

（三）會計要素

海域資源資產(chǎn)負債表編制工作必須包括海域資源資產(chǎn)、海域資源負債和海域資源所有者權(quán)益3要素。

1.海域資源資產(chǎn)。海域資源資產(chǎn)為國家即全民所有,由政府及相關(guān)職能部門或企業(yè)代為管理,是利用過程中能產(chǎn)生利益流入的經(jīng)濟事項。應(yīng)滿足3個確認條件:第一,產(chǎn)權(quán)明確。海域資源資產(chǎn)由國家和全民所有,各級政府部門履行受托管理和監(jiān)管職責(zé),海域資源資產(chǎn)產(chǎn)權(quán)的明確有助于核算工作和報表編制工作的開展。第二,與海域資源資產(chǎn)相關(guān)的經(jīng)濟利益預(yù)期會流入利益主體。既包括已開發(fā)利用且產(chǎn)生利益流入的海域資源,也包括將要開發(fā)利用并產(chǎn)生利益的海域資源。第三,海域資源資產(chǎn)能可靠計量。依據(jù)現(xiàn)有研究成果和技術(shù)水平,實物量和價值量核算方法結(jié)合,對海域資源資產(chǎn)進行可靠計量。本文依據(jù)海域的空間特征,在“海域資源資產(chǎn)”一級科目下設(shè)置“海岸線”“海島”“灘涂”和“各類用海海域”4 類二級科目,具體內(nèi)容如表1所示。

表1 海域資源資產(chǎn)分類表

2.海域資源負債。自然資源負債的確認在學(xué)術(shù)界尚未完全達成統(tǒng)一意見。代表性的觀點,如黃溶冰和趙謙（2015）[14]提出自然資源負債指環(huán)境衰退和資源損失。本文認為海域資源負債包括數(shù)量消耗和生態(tài)環(huán)境損害[15]。應(yīng)滿足3 個確認條件:第一,政府和相關(guān)職能部門作為監(jiān)督管理者,是生態(tài)環(huán)境的責(zé)任承擔(dān)人。海域資源負債可以成為相關(guān)政府部門績效考評的重要參考項,限制經(jīng)濟活動對生態(tài)環(huán)境造成的不合理損耗[16]。第二,形成海域資源負債的不合理損耗發(fā)生的可能性大,在很可能發(fā)生的條件下才能被確認為海域資源負債。第三,海域資源負債能可靠計量。數(shù)量消耗是當(dāng)期消耗海洋資源的數(shù)量,采用實物量核算;生態(tài)環(huán)境損失是開發(fā)方式不當(dāng)（人為）和災(zāi)害（自然）等造成海洋資源質(zhì)量的降低,形成資金負債,采用價值量計量。

3.海洋資源所有者權(quán)益。資產(chǎn)負債表遵循“資產(chǎn)=負債+所有者權(quán)益”平衡關(guān)系,所有者權(quán)益是資產(chǎn)扣除負債后由所有者享有的剩余權(quán)益。在海域資源資產(chǎn)負債表中,海域資源所有者權(quán)益＝海域資源資產(chǎn)-海域資源負債。海域資源所有權(quán)歸國家所有,海域資源所有者權(quán)益反映國家對海域資源的擁有控制情況。

（四）實物量核算

自然資源資產(chǎn)負債表的價值核算體系中包括實物量核算和價值量核算。依據(jù)“期末存量=期初存量+本期增加量-本期減少量”反映自然資源資產(chǎn)的期初存量、增減變化量和期末存量。本文先分析海域資源實物量核算。

海域資源資產(chǎn)實物量表橫向列示海域資源資產(chǎn)核算指標(biāo),縱向列示核算對象,并遵循:海域資源期末存量=海域資源期初存量+海域資源本期增加量-海域資源本期減少量。

海域資源資產(chǎn)分為海岸線、海島、灘涂和各類用海海域4 類,這4 個指標(biāo)合計得出海域資源資產(chǎn)總量。因此海域資源資產(chǎn)實物量核算表的橫向為海岸線、海島、灘涂和各類用海海域的分類統(tǒng)計和總量小計。其縱向列示具體核算對象,反映海域資源資產(chǎn)期初存量和期末存量,其增減變化的影響因素分為自然因素和人為因素。

1.海域資源資產(chǎn)實物量表。海域資源資產(chǎn)實物量核算用以反映某類海域在特定時點的海域資源資產(chǎn)存量,以及一定時期內(nèi)的變化情況,以海洋局和相關(guān)管理部門的統(tǒng)計數(shù)據(jù)為基礎(chǔ),以實物單位為計量單位[17]。借鑒SEEA2012 環(huán)境經(jīng)濟體系分析海域資源資產(chǎn)的期初存量、增減變動量以及期末存量,構(gòu)建海域資源資產(chǎn)實物量表,做海域資源資產(chǎn)負債表編制工作的前期準(zhǔn)備。海域資源實物量資產(chǎn)負債表不體現(xiàn)海域資源增加或減少的原因,為契合海域資源實物量資產(chǎn)負債表編制要求,編制海域資源資產(chǎn)實物量表以便數(shù)據(jù)統(tǒng)計分析,如表2 所示。

表2 海域資源資產(chǎn)實物量表

A1、A2、A3、A4分別表示海岸線資產(chǎn)、海島資產(chǎn)、灘涂資產(chǎn)、各類用海海域資產(chǎn)期初實物存量。A5表示海域資源資產(chǎn)期初實物存量小計,A5=A1+A2+A3+A4。

P1、P2、P3、P4分別表示海岸線、海島、灘涂、各類用海海域當(dāng)期實物增加量,P5表示海域資源資產(chǎn)實物增加量小計,P5=P1+P2+P3+P4。

M1、M2、M3、M4分別表示海岸線、海島、灘涂、各類用海海域當(dāng)期實物減少量,M5表示海域資源資產(chǎn)實物減少量小計,M5=M1+M2+M3+M4。

C1、C2、C3、C4分別表示海岸線、海島、灘涂、各類用海海域期末實物存量,C5表示海域資源資產(chǎn)期末實物存量小計,C5=C1+C2+C3+C4,C1=A1+P1-M1,C2=A2+P2-M2,C3=A3+P3-M3,C4=A4+P4-M1。

2.海域資源負債實物量表。海域資源負債實物量表橫向為核算的海域資源分類指標(biāo),縱向列示具體的海域資源負債實物量核算對象,即期初存量、當(dāng)期變化量和期末存量。在海域資源負債實物量表中體現(xiàn)海域資源負債數(shù)量消耗的變化。若存在增加的情況以“+”記錄,若無增加則記錄為0,若減少記錄為“-”。如表3 所示。

表3 海域資源負債實物量表

D1、D2、D3、D4分別表示海岸線、海島、灘涂、各類用海海域負債期初量,D5表示海域資源負債期初量小計,D5=D1+D2+D3+D4。

S1、S2、S3、S4分別表示海岸線、海島、灘涂、各類用海海域負債當(dāng)期變動量小計,S5表示海域資源負債當(dāng)期變動量小計。S5=S1+S2+S3+S4。

T1、T2、T3、T4表示海岸線、海島、灘涂、各類用海海域負債期末存量,T5表示海域資源負債期末存量總計。T5=T1+T2+T3+T4且T1=D1+S1,T2=D2+S2,T3=D3+S3,T4=D4+S4,T5=D5+S5。

3.海域資源所有者權(quán)益實物量表。海域資源所有者權(quán)益由海域資源資產(chǎn)扣除負債計算所得,如表4 所示。海域資源資產(chǎn)期末存量由表2 得出,海域資源負債期末存量由表3 得出,依據(jù)海域資源所有者權(quán)益=海域資源資產(chǎn)-海域資源負債,則E1=C1-T1,E2=C2-T2,E3=C3-T3,E4=C4-T4,E5=C5-T5。

表4 海域資源所有者權(quán)益實物量表

（五）價值量核算

SNA2008 和SEEA2012 提到,自然資源能帶來經(jīng)濟利益即可確認為自然資源資產(chǎn),并核算其價值量[18]。海域資源資產(chǎn)也不例外。

價值量核算方法因海域資源屬性不同而存在差異,主要有市場價值法、收益還原法、替代市場法等[19]。對海洋資源的價值量核算,即要客觀考察自然資源的價值,還要考慮社會動態(tài)要素引起的價值變化。

海岸線價值量核算:按照《分等定級評估》,在生產(chǎn)力理論、區(qū)位理論和地租理論等定級估價的理論基礎(chǔ)上,按分等定級的條件采用收益還原法[20]。

海島價值量核算:《中華人民共和國海島保護法》中以有無居住居民將海島分為2 類。

有居民海島價格=平均基準(zhǔn)地價+生態(tài)系統(tǒng)服務(wù)價值

無居民海島價格=平均海域使用金+生態(tài)系統(tǒng)服務(wù)價值

灘涂價值量核算:根據(jù)灘涂服務(wù)功能的效益不同,主要采用市場價值法、專家評估法、旅行費用法。

各類用海海域價值量核算:根據(jù)《海域評估技術(shù)指引》,主要采用收益法、成本法、假設(shè)開發(fā)法、市場比較法和基準(zhǔn)價格系數(shù)修正法。

1.海域資源資產(chǎn)價值量表。海域資源資產(chǎn)價值量表基于實物量表設(shè)計,因此表格格式一致,如表5所示。

表5 海域資源資產(chǎn)價值量表

A11、A21、A31、A41分別表示海岸線、海島、灘涂、各類用海海域期初價值量,A51表示海域資源資產(chǎn)期初價值量小計,A51=A11+A21+A31+A41。

P11、P21、P31、P41分別表示海岸線、海島、灘涂、各類用海海域價值增加量,P51表示海域資源資產(chǎn)價值增加量小計,P51=P11+P21+P31+P41。

M11、M21、M31、M41分別表示海岸線、海島、灘涂、各類用海海域資源減少量,M51表示海域資源減少量小計,M51=M11+M21+M31+M41。

C11、C21、C31、C41分別表示海岸線、海島、灘涂、各類用海海域期末價值存量,C51表示海域資源資產(chǎn)期末價值存量小計,C51=C11+C21+C31+C41,C11=A11+P11-M11,C21=A21+P21-M21,C31=A31+P31-M31,C41=A41+P41-M41。

2.海域資源負債價值量表。海域資源負債價值量表基于實物量表設(shè)計,（見表6）。當(dāng)期負債變動以生態(tài)環(huán)境損失形成的資金負債價值量衡量。

表6 海域資源負債價值量表

D11、D21、D31、D41分別表示海岸線、海島、灘涂、各類用海海域負債期初價值量,D51表示海域資源負債期初價值量小計,D51=D11+D21+D31+D41。

S11、S21、S31、S41分別表示海岸線、海島、灘涂、各類用海海域負債當(dāng)期價值變動量小計,S51表示海域資源負債當(dāng)期價值變動量小計,S51=S11+S21+S31+S41。

T11、T21、T31、T41分別表示海岸線、海島、灘涂、各類用海海域負債期末價值存量,T51表示海域資源負債期末價值存量總計。則T11=D11+S11,T21=D21+S21,T31=D31+S31,T41=D41+S41,T51=D51+S51。

3.海域資源所有者權(quán)益價值量表。海域資源所有者權(quán)益價值量由海域資源資產(chǎn)價值量扣除負債價值量所得,如表7 所示。

表7 海域資源所有者權(quán)益價值量表

海域資源資產(chǎn)期末價值量由表5 得出,海域資源負債期末價值量由表6 得出。依據(jù)海域資源所有者權(quán)益＝海域資源資產(chǎn)-海域資源負債,則E11=C11-T11,E21=C21-T21,E31=C31-T31,E41=C41-T41,E51=C51-T51。

四、海域資源資產(chǎn)負債表的編制

資產(chǎn)負債表在企業(yè)中的運用十分成熟,能夠為海域資源資產(chǎn)負債表的編制提供理論依據(jù)和實踐指導(dǎo)。借鑒企業(yè)資產(chǎn)負債表的技術(shù)和形式,海域資源資產(chǎn)負債表左列為資產(chǎn)項目,右列為負債和所有者權(quán)益各個項目,反映海域資源資產(chǎn)現(xiàn)狀。

（一）海域資源資產(chǎn)負債表編制的原則和步驟

1.海域資源資產(chǎn)負債表編制的原則

首先,基本原則,與自然資源資產(chǎn)負債表目標(biāo)一致。海域資源作為自然資源的一種,其價值核算和報表編制在現(xiàn)有研究和實踐應(yīng)用的基礎(chǔ)上,盡可能與其他自然資源核算體系相聯(lián)系,完善自然資源核算體系。

其次,價值計量原則。將“實物量核算”與“價值量核算”兩種方式組合,在統(tǒng)計海域資源資產(chǎn)實物量價值的基礎(chǔ)上,運用收益法、成本法等方法,科學(xué)計量價值。

最后,實用原則。海域資源是海洋資源的一部分,海洋資源還有廣闊的探索研究空間,可推廣性有助于開展其他海洋資源的價值核算工作,推動海洋資源管理體系完善。

2.海域資源資產(chǎn)負債表編制的步驟

本文旨在設(shè)計一套適于海域資源管理的報表體系,充分體現(xiàn)使用者對海域資源狀況的監(jiān)管。以“先實物后價值,先分類后匯總”的邏輯,編制海域資源資產(chǎn)負債表分3 步。

第一步,編制海域資源實物量資產(chǎn)負債表?；趯嵨锪亢怂?按照等式“期末存量=期初存量+本期增加量-本期減少量”計算海域資源資產(chǎn)的期初實物量和期末實物量。

第二步,編制海域資源價值量資產(chǎn)負債表?；趦r值量核算,海域資源資產(chǎn)和負債的價值量通過貨幣的形式來體現(xiàn),反映海域資源資產(chǎn)的經(jīng)濟價值。

第三步,編制海域資源資產(chǎn)負債表。結(jié)合前兩步工作,依據(jù)“資產(chǎn)=負債+所有者權(quán)益”,以合并式報表編制海域資源資產(chǎn)負債表,反映海域資源資產(chǎn)負債實際情況。

（二）海域資源實物量資產(chǎn)負債表

在海域資源實物量核算分析的基礎(chǔ)上,本節(jié)進一步研究海域資源實物量資產(chǎn)負債表的編制。表中數(shù)據(jù)來自實物量核算表中合計結(jié)果。如表8 所示。其中,C5=A5+P5-M5,T5=D5+S5,E5=C5-T5,Y5=T5+E5。

表8 海域資源實物量資產(chǎn)負債表

（三）海域資源價值量資產(chǎn)負債表

在海域資源價值量核算分析的基礎(chǔ)上,本節(jié)進一步研究海域資源價值量資產(chǎn)負債表的編制。表中數(shù)據(jù)來自價值量核算表中合計結(jié)果。如表9 所示。

表9 海域資源價值量資產(chǎn)負債表

（四）海域資源資產(chǎn)負債表

結(jié)合海域資源實物量資產(chǎn)負債表和海域資源價值量資產(chǎn)負債表,編制成海域資源資產(chǎn)負債表總表,如表10 所示。

表10 海域資源資產(chǎn)負債表

五、結(jié)語

海域資源屬于海洋資源,即為自然資源的一種,海域資源資產(chǎn)分類核算和報表編制對于推動生態(tài)文明建設(shè)工作有重大意義。本文在界定海域資源資產(chǎn)及其產(chǎn)權(quán)概念的基礎(chǔ)上,明確海域資源資產(chǎn)核算的會計假設(shè)、會計原則和會計要素,對海域資源資產(chǎn)以空間屬性劃分海域資源為海岸線、海島、灘涂和各類用海海域4 類。海域資源核算遵循“期末存量=期初存量+本期增加量-本期減少量”平衡關(guān)系。海域資源資產(chǎn)負債表是一個報表體系,包括海域資源實物量資產(chǎn)負債表和海域資源價值量資產(chǎn)負債表。本文研究多關(guān)注理論層面,尚存不足,還需進一步探索研究。

第一,要繼續(xù)探索海域資源核算方法。海域資源核算只能借鑒礦產(chǎn)資源、水資源等其他自然資源的核算模式,構(gòu)建模型時缺乏較權(quán)威的確定依據(jù)和價格數(shù)據(jù),核算結(jié)果精準(zhǔn)度會受影響。需要探索更合理的核算方法,完善核算框架體系,增強結(jié)果的可靠性。

第二,充實海域核算調(diào)查項目。海域資源遼闊,核算數(shù)據(jù)量大,既有海岸線、灘涂等自然地理數(shù)據(jù),也有海域水質(zhì)、生物質(zhì)量等生態(tài)環(huán)境數(shù)據(jù),還有與生產(chǎn)相關(guān)的經(jīng)濟數(shù)據(jù)。需要完善核算調(diào)查項目,規(guī)范相應(yīng)基礎(chǔ)數(shù)據(jù)的獲取途徑與方法。