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    我國中小型會計師事務所審計質(zhì)量控制的現(xiàn)實分析

    2012-08-30 02:30:38對外經(jīng)濟貿(mào)易大學駱瓊芳葉陳剛
    財政監(jiān)督 2012年11期
    關鍵詞:執(zhí)業(yè)事務所會計師

    對外經(jīng)濟貿(mào)易大學 駱瓊芳 葉陳剛

    長期以來,注冊會計師扮演著維護投資者和市場經(jīng)濟秩序的“經(jīng)濟警察”角色。會計師事務所和注冊會計師出具的審計報告在社會上有很高的信譽度。但近年來,國內(nèi)連續(xù)發(fā)生了多起事務所為客戶會計欺詐行為出具不實審計報告事件,造成會計信息失真,嚴重損害了投資者的利益,影響了我國資本市場的健康發(fā)展,破壞了市場經(jīng)濟的正常秩序,同時也對會計師事務所本身的生存發(fā)展構(gòu)成了威脅。因此,會計師事務所質(zhì)量控制制度的薄弱環(huán)節(jié)和漏洞亟待改進。而我國中小型會計師事務所在全部會計師事務所中占絕大比重。有鑒于此,本文試圖對我國中小型會計師事務所審計質(zhì)量控制展開現(xiàn)實分析。

    一、我國中小型會計師事務所審計質(zhì)量控制研究的背景與意義

    (一)本文研究的背景。自2004年開始,中國注冊會計師協(xié)會建立了行業(yè)執(zhí)業(yè)質(zhì)量檢查制度,組織行業(yè)對全國所有會計師事務所開展5年一個周期的系統(tǒng)性、全面性的檢查,從2004年至2008年,全國注冊會計師協(xié)會已圓滿完成了第一個5年周期的行業(yè)執(zhí)業(yè)質(zhì)量檢查工作,行業(yè)共抽調(diào)4300多名注冊會計師參加檢查工作,對存在問題的1500多家會計師事務所和2500多名注冊會計師給予了懲戒。

    2010年,財政部及各地方財政部門共檢查非證券資格會計師事務所543家,檢查發(fā)現(xiàn)部分非證券資格會計師事務所未嚴格執(zhí)行新審計準則,執(zhí)業(yè)質(zhì)量不高,特別是規(guī)模較小的會計師事務所執(zhí)業(yè)不規(guī)范現(xiàn)象較突出,主要表現(xiàn)為:內(nèi)部治理、內(nèi)部控制薄弱,事務所內(nèi)部各部門、股東、合伙人各自為政,缺乏必要的監(jiān)督約束;審計程序執(zhí)行不到位,特別是風險導向?qū)徲嫵绦蛄饔谛问?;未能保持設立條件,不按規(guī)定進行業(yè)務報備;出具不實審計報告甚至故意出具虛假審計報告等。各地財政部門共對63家會計師事務所予以行政處罰,對8家會計師事務所予以暫停執(zhí)業(yè)處罰,其中對廈門平正會計師事務所暫停執(zhí)業(yè)12個月,廈門新昌會計師事務所、伊犁眾信會計師事務所暫停執(zhí)業(yè)6個月,四川元信會計師事務所、四川崇信會計師事務所、隴南正和會計師事務所暫停執(zhí)業(yè)3個月,陜西大地會計師事務所、陜西光大會計師事務所暫停執(zhí)業(yè)60天;對11家會計師事務所予以沒收違法所得和罰款處罰;對44家會計師事務所予以行政警告處罰。共對134名注冊會計師予以行政處罰,其中對17名注冊會計師給予3至12個月的暫停執(zhí)業(yè)處罰,對117名注冊會計師給予行政警告處罰。由此可見,我國會計師事務所的執(zhí)業(yè)質(zhì)量有待進一步提高。

    2010年5月31日,財政部召開創(chuàng)先爭優(yōu)活動動員大會對注冊會計師行業(yè)創(chuàng)先爭優(yōu)活動作出部署;2010年6月,中國注冊會計師協(xié)會召開“征求對中注協(xié)創(chuàng)先爭優(yōu)活動意見”會計師事務所負責人座談會,并在隨后的發(fā)布會行黨【2010】23號文,開展全國注冊會計師行業(yè)創(chuàng)先爭優(yōu)活動。此次活動用于評價打分的《執(zhí)業(yè)質(zhì)量檢查綜合評價表》的各項指標中,會計師事務所的執(zhí)業(yè)質(zhì)量指標的分數(shù)比重高。每年度的全國會計師事務所前百家排名,今后將考慮綜合評價的指標,執(zhí)業(yè)質(zhì)量也將擺在排名所考慮因素的前列。對于發(fā)展中的中小型會計師事務所而言,百家排名是反饋給社會其所處的行業(yè)地位最直接的消息渠道,如何爭取比較靠前的排名次序,如何將事務所做強做大,優(yōu)良的執(zhí)業(yè)質(zhì)量將起重要的作用。

    財政部為引導建立會計師事務所分類分級管理制度,將我國會計師事務所劃分為大型、中型和小型。中型會計師事務所的定位是:在人才、品牌、規(guī)模、技術標準、執(zhí)業(yè)質(zhì)量和管理水平等方面具有較高水準,能夠為大中型企事業(yè)單位、上市公司提供專業(yè)或綜合服務的會計師事務所。根據(jù)這一定位,中型會計師事務所的服務重點是大中型企事業(yè)單位和上市公司,提供的主要服務品種是綜合或?qū)I(yè)服務。中型會計師事務所實際上又包含兩大類,一類是具備證券期貨資格的事務所,另一類是不具備證券期貨資格但具有為大中型企事業(yè)單位提供專業(yè)或綜合服務能力的會計師事務所。小型會計師事務所的定位是:規(guī)模較小,主要提供相關專項服務的會計師事務所。根據(jù)這一定位,小型會計師事務所的服務重點是小規(guī)模企事業(yè)單位和基層、農(nóng)村組織,提供的主要服務品種是專項服務。事務所的年總業(yè)務收入可以作為分類時一種簡單易操作的依據(jù):年總業(yè)務收入在500萬元以下的為小型會計師事務所,年總業(yè)務收入在500萬元至1000萬元的為中型會計師事務所,年總業(yè)務收入在1000萬元以上的為大型會計師事務所。根據(jù)財政會計行業(yè)管理信息系統(tǒng)的統(tǒng)計數(shù)據(jù),截至2010年7月1日,我國共有會計師事務所6892家(不含分所),其中中型會計師事務所200多家;小型會計師事務所6682家,約占全國會計師事務所總數(shù)量的97%。中小會計師事務所在我國注冊會計師行業(yè)中占據(jù)了非常大的比例。所以說執(zhí)業(yè)質(zhì)量直接影響中小型會計師事務所生死存亡的同時也必然影響著整個注冊會計師行業(yè)的聲譽和發(fā)展。因此,完善中小會計師事務所審計質(zhì)量控制體系、提高中小會計師事務所的執(zhí)業(yè)質(zhì)量具有至關重要的意義。

    (二)本文研究的意義。近期國內(nèi)外發(fā)生的許多審計執(zhí)業(yè)違規(guī)案例均是由會計師事務所審計質(zhì)量控制制度存在問題直接導致的,暴露了會計師事務所質(zhì)量控制制度存在的薄弱環(huán)節(jié)和漏洞。如何設計和完善審計質(zhì)量控制制度是我國中小型會計師事務所必須解決的問題。因此,越來越多的會計師事務所和專家開始重點關注中小型會計師事務所的審計質(zhì)量控制,原因主要有三個方面:

    1.審計質(zhì)量決定了會計師事務所的生存和發(fā)展。對于會計師事務所而言,要保持外界的信任度和認可度,審計質(zhì)量始終是其不容忽視的重要管理控制點,特別對于中小型會計師事務所,審計質(zhì)量更是其在殘酷的競爭市場上賴以生存和發(fā)展的保證。2010年7月1日新的注冊會計師職業(yè)道德準則的執(zhí)行,外部越來越嚴格的監(jiān)管環(huán)境和注冊會計師行業(yè)的高標準要求,促使我國中小型會計師事務所要盡量加快事務所審計質(zhì)量控制體系的建立和完善,保證審計質(zhì)量,增加事務所的競爭優(yōu)勢,這樣才能在市場環(huán)境中求得生存和發(fā)展的機會。

    2.中小型會計師事務所質(zhì)量控制制度有待提高。大型的會計師事務所經(jīng)常承接大項目,對于質(zhì)量控制已經(jīng)有一套比較完善和適合的質(zhì)量控制制度體系。而我國中小型會計師事務所正處在發(fā)展的階段,許多規(guī)章制度和內(nèi)部控制還不是很完善,執(zhí)業(yè)質(zhì)量有待進一步提高,需要外部和內(nèi)部更多的共同的監(jiān)督和管理,促使其在審計實務中能遵循審計準則,開展審計業(yè)務,保證審計質(zhì)量。

    3.保證事務所審計質(zhì)量離不開好的制度和有效地運行。一套科學完善的管理制度及其有效地運行對于一個企業(yè)的管理和發(fā)展有著重要的作用。而針對中小型會計師事務所的特點建立合適的審計質(zhì)量控制體系,對每個可能存在問題的環(huán)節(jié)設計好相應的質(zhì)量控制點,并積極地去實施,這對于中小型會計師事務所的審計業(yè)務能夠保證質(zhì)量的有序運行也同樣是非常有意義的。

    表1 國際及各國審計質(zhì)量控制準則變化對比表

    (三)國際及各國審計質(zhì)量控制準則的變化發(fā)展。國外的注冊會計師行業(yè)起源早,相關的制度體系發(fā)展的比較成熟,審計質(zhì)量控制制度也更加完善。國外學者對會計師事務所審計質(zhì)量控制體系的思索和探究開展得比較早,研究工作能做得更加全面和詳盡?,F(xiàn)就國際和各國審計質(zhì)量控制準則的變化進行對比來了解審計質(zhì)量控制體系的演變歷史。

    國際審計和鑒證準則委員會(IAASB)、澳大利亞注冊會計師協(xié)會(ASCPA)均從會計師事務所和項目兩個層次來構(gòu)建會計師事務所的審計質(zhì)量控制體系;美國注冊會計師協(xié)會(AICPA)采取的是控制要素模式構(gòu)建其會計師事務所的審計質(zhì)量控制體系,它認為這兩個層次的審計質(zhì)量是一體的,不存在可分割性。英國審計實務委員會 (APB)2004年開始也改為國際通行的會計師事務所和項目兩個層次的審計質(zhì)量控制體系。

    二、我國中小型會計師事務所審計質(zhì)量控制存在的問題

    我國的市場經(jīng)濟運行自二十世紀八十年代開始,都是從計劃經(jīng)濟轉(zhuǎn)型的,審計行業(yè)的出現(xiàn)是伴隨著市場經(jīng)濟而誕生的。會計師事務所的誕生也和中國的市場經(jīng)濟一樣有西方市場經(jīng)濟理念的滲透,同時也有中國計劃經(jīng)濟的殘留物,因此會計師事務所特別是中小型會計師事務所注重的是經(jīng)濟效益,忽視的是審計質(zhì)量。審計質(zhì)量控制失效的主要體現(xiàn)是會計信息失真,嚴重地影響了我國資本市場的健康發(fā)展,破壞了市場經(jīng)濟的正常秩序,同時對會計師事務所本身的生存與發(fā)展構(gòu)成了威脅,因此加強我國中小型會計師事務所的質(zhì)量管理和質(zhì)量控制不僅是我國中小型會計師事務所發(fā)展的需要,也是我國市場經(jīng)濟健康發(fā)展的需要。以下為當前我國中小型會計師事務所審計質(zhì)量控制存在的具體問題。

    (一)組織結(jié)構(gòu)不合理。我國絕大多數(shù)會計師事務所特別是中小型會計師事務所,有限責任公司制一直是主要組織形式,而發(fā)達國家,無限責任合伙制一直是會計師事務所的主要組織形式。在這種情況下,我國的會計師事務所承擔的審計失敗成本很低,潛在收益卻很高,難以保持獨立性。有限責任公司制是以兩權(quán)分離、按資決策、按資分配為特點的,而會計師事務所是以人合為基礎的,完全套用有限責任公司制的組織形式,經(jīng)濟賠償責任限制在固定的范圍內(nèi),很大程度上削弱了CPA對獨立審計質(zhì)量承擔經(jīng)濟責任的責任,降低了審計質(zhì)量。目前我國在相關制度中對會計師事務所的組織形式未作強制規(guī)定,但是我國會計師事務所現(xiàn)在的組織形式確實存在不少缺陷,需要進一步的改革。

    (二)管理意識淡薄,忽視質(zhì)量控制。從實踐中我們發(fā)現(xiàn),審計工作中出現(xiàn)的許多質(zhì)量問題,并非源于技術上或程序上的失誤,而是我們在管理意識上存在認識偏差,因受到組織形式的影響,事務所的投資者、經(jīng)營者、管理者和執(zhí)業(yè)人員在事務所的管理理念、執(zhí)業(yè)理念、職業(yè)道德觀念、質(zhì)量至上的文化理念、人力資源管理理念、信息資源和技術資源管理方面管理意識淡薄,對加強質(zhì)量控制的職業(yè)責任感不強。

    為了在激烈的市場競爭中求生存,為了能夠爭取到業(yè)務,許多事務所或者互相壓價,導致收費普遍偏低,或者法律意識淡薄,出具虛假審計報告。部分注冊會計師的專業(yè)勝任能力和技術水平偏低,經(jīng)常在審計報告中發(fā)現(xiàn)財務報表中的數(shù)字不平衡或表內(nèi)錯誤等低級錯誤,遠遠不能滿足質(zhì)量控制的需要。除業(yè)務素質(zhì)外,從業(yè)人員違規(guī)執(zhí)業(yè),明知故犯等諸多制約審計質(zhì)量的問題,也反映了注冊會計師的繼續(xù)教育和職業(yè)道德有待提高。

    (三)未建立完善的質(zhì)量控制制度和業(yè)務審計質(zhì)量控制流程。一般來說,會計師事務所在質(zhì)量控制方面會出現(xiàn)如下問題,一是在接受審計項目時不做風險評估或選派一些專業(yè)勝任能力不足的人員去做有風險的業(yè)務;二是沒有建立客戶業(yè)務承接保持表和項目管理表、臺賬或檔案,不能及時識別客戶風險;三是接受審計項目后,不做審計計劃,盲目上馬,或?qū)徲嬘媱澆幻鞔_,不能避免風險;四是在接受審計后,不做業(yè)務指導,業(yè)務監(jiān)控力度不到位或不監(jiān)控,無審計工作底稿復核制度,或方法程序上存在問題;五是遇到審計問題或有分歧意見時,不匯報、不咨詢、不討論、不請教,不按事務所的咨詢和意見分歧管理制度辦事;六是業(yè)務工作底稿不完全,歸檔資源不完整或不歸檔,或者不按規(guī)定修改業(yè)務底稿。由于上述問題可以看出我國會計師事務所都不同程度存在不認真地履行審計程序,審計風險意識淡薄,審計工作隨意性很大。因此在會計師事務所內(nèi)部建立一套制度化的質(zhì)量控制制度,是控制和提高審計質(zhì)量的重要保證。

    (四)審計業(yè)務質(zhì)量控制制度的維護及監(jiān)督不到位。因為存在組織結(jié)構(gòu)、管理制度和業(yè)務制度上的缺陷,事務所的質(zhì)量控制制度形同虛設,不能落實到實處,不能根據(jù)國家新的政策規(guī)定和事務所的實際變化情況及時修訂制度,不能經(jīng)常檢查事務所的業(yè)務質(zhì)量以及制度的執(zhí)行情況,以便接受平時的投訴和指控并協(xié)商解決相關的問題和組織專門的質(zhì)量控制培訓,做好事務所審計質(zhì)量控制體系的維護工作。

    三、我國中小型會計師事務所審計質(zhì)量控制存在問題的原因分析

    (一)組織形式對質(zhì)量控制存在影響。目前有限責任合伙制是國際上通行的會計師事務所的組織形式,這種組織形式的事務所,對合伙人執(zhí)業(yè)違規(guī)或失誤造成的損失,由直接違規(guī)或失誤的合伙人承擔無限責任,其他合伙人只承擔有限責任。而有限責任制是我國目前絕大多數(shù)的會計師事務所采用的一種組織形式,這種組織形式的事務所,對合伙人執(zhí)業(yè)違規(guī)或失誤造成的損失,直接違規(guī)或失誤的合伙人和其他合伙人同樣只承擔有限責任,這種組織形式的事務所對合伙人的約束力不強,合伙人有時會出于自身利益考慮鋌而走險,可能會損害會計師事務所的整體利益和其他合伙人的利益,因為經(jīng)濟賠償責任限制在固定的范圍內(nèi),很大程度上削弱了事務所對獨立審計質(zhì)量承擔經(jīng)濟責任的責任,降低了審計質(zhì)量。在有限責任制這種組織形式下,合伙人享有的股份是根據(jù)其業(yè)務量確定的,合伙人為了眼前利益,不考慮專業(yè)能力,接受一些無法勝任的項目,或者一味迎合被審計單位的要求,喪失本身的獨立性,出具不符合實際的審計報告,導致審計失敗、審計質(zhì)量低下,客觀上加大了會計師事務所的審計風險。

    我國會計師事務所的組織形式應盡快與國際接軌,形成非責任人承擔有限責任,責任人承擔無限責任;事務所承擔有限責任,簽字注冊會計師承擔無限責任的機制。只有通過組織形式的改變,加大對合伙人的約束力,才會降低審計風險,有利于促進我國會計師事務所的規(guī)?;l(fā)展。

    (二)管理意識淡薄。我國會計師事務所在激烈的市場競爭中求生存,爭取業(yè)務,實現(xiàn)盈利是其最大目的。雖然事務所是盈利組織,一味地追求經(jīng)濟利益必然導致事務所及其從業(yè)人員審計風險意識淡薄,無視道德的約束,缺乏質(zhì)量至上的觀念,特別是一些從業(yè)人員把注冊會計師這個職業(yè)僅作為一種謀生的手段,為追求利益,缺乏應有執(zhí)業(yè)謹慎,隨意出具虛假的審計報告,造成審計質(zhì)量低下。再是小型事務所因在編執(zhí)業(yè)人數(shù)較少,一旦承接大中型項目,或者業(yè)務繁忙時,都要從社會上臨時聘請一些基本未參加過審計業(yè)務的下崗或退休會計人員,從而降低了從業(yè)人員的整體素質(zhì)水平。

    會計師事務所的內(nèi)部治理機制不夠合理。為了利益導致一些管理制度形同虛設。由于我國會計師事務所股權(quán)過于集中,首席合伙人集大權(quán)于一身,主要由其承攬業(yè)務,時間基本用于聯(lián)系客戶,對事務所內(nèi)部審計質(zhì)量的控制不會十分到位,有時為了競爭或利益考慮,會承接一些風險較大的業(yè)務;而其他的合伙人只有聽從首席合伙人的安排,處于一種打工的狀態(tài),缺乏應有的激勵機制,缺乏提高審計質(zhì)量的動力。一些合伙人為了保住既得利益,很少吸收新的合伙人,這就難以留住優(yōu)秀的人才長期在事務所工作,這對于事務所審計能力的提高和審計質(zhì)量的改善都十分不利。所以說,我國會計師事務所應該采取措施逐步改善內(nèi)部治理問題。

    (三)業(yè)務流程失控。我國中小型會計師事務所特別是小型會計師事務所內(nèi)部設立的一些業(yè)務控制制度,一是建立不完善,二是流于形式,三是執(zhí)行制度不嚴格。由于以上三原因造成審計質(zhì)量低下或?qū)徲嬞|(zhì)量失控。特別是許多小型會計師事務所高層主管由于把大部分時間用于聯(lián)系業(yè)務,根本沒有時間把三級復核制度落到實處,不能發(fā)揮其真正的作用,審計質(zhì)量難以保證。

    質(zhì)量控制是事務所生存和發(fā)展的基本條件,是維護注冊會計師社會地位、取信于社會的重要措施。中小型會計師事務所首席合伙人沒有時間去督促專業(yè)人員遵守職業(yè)道德規(guī)范,恪守獨立、客觀、公正的原則;督導人員缺乏對項目的指導和監(jiān)督,根本沒有進行三級或五級復核;對特殊業(yè)務咨詢和分歧意見缺乏督導,其分析問題、處理問題的能力低下;小型會計師事務所普遍內(nèi)部質(zhì)量管理薄弱,少數(shù)事務所根本不編制審計計劃,部分事務所雖編制審計計劃,卻流于形式,并且審計程序執(zhí)行不到位、審計報告意見類型不恰當、審計工作底稿不規(guī)范。

    (四)控制制度形同虛設,不能落實到實處。一部好的法典、一個好的制度都要經(jīng)過從實踐中來到實踐中去的循環(huán)修改和維護的過程,在實踐的過程中可以把一部好的法典、一個好的制度應用到最合理、合適的地方。而我國中小型會計師事務所因受到組織形式的不合理、管理意識淡薄,業(yè)務流程失控,忽視質(zhì)量控制等原因的影響,其內(nèi)部質(zhì)量控制制度要不就是抄襲他人,要不就是若干年不變不修改地沿用,這些形同虛設的制度不能跟實際情況相結(jié)合,不能對事務所的不足之處提出改進,不能輸入新鮮的思想理念,同時不能實時了解制度的落實情況。注重業(yè)務,輕視質(zhì)量;注重眼前,輕視長遠;注重自身利益,輕視社會公德是我國會計師事務所普遍存在的問題,因此質(zhì)量控制制度的維護與落實是我國會計師事務所亟待解決的問題。

    (本文是國家自然科學基金〈70672060,公司社會責任、道德治理及其評價系統(tǒng)研究〉和教育部人文社會科學研究規(guī)劃項目〈06JA630014,公司倫理結(jié)構(gòu)與道德治理機制研究〉的階段性成果。)

    1.北京注冊會計師協(xié)會.2010.中小會計師事務所質(zhì)量控制制度指引。

    2.財政部.2009.關于加快發(fā)展我國注冊會計師行業(yè)的若干意見.國辦發(fā)56號。

    3.財政部.2010.中華人民共和國財政部會計信息質(zhì)量檢查公告,11。

    4.財政部會計司.規(guī)范財務管理,促進做大做強——財政部會計司解讀《會計師事務所財務管理暫行辦法》。

    5.郭紹光、蘇萬輝、姜虹.1998.關于會計師事務所審計質(zhì)量控制的思考.當代審計,10。

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