基于RPA的長期資產(chǎn)循環(huán)實質(zhì)性程序?qū)徲嫏C(jī)器人研究

程平 徐涵璐

【摘要】由于長期資產(chǎn)能為企業(yè)帶來長期經(jīng)濟(jì)效益， 長期資產(chǎn)審計也就成為審計工作中較為核心的內(nèi)容。 機(jī)器人流程自動化（RPA）在解決重復(fù)性高、邏輯確定的業(yè)務(wù)時具有較強(qiáng)的適用性， 故在長期資產(chǎn)循環(huán)實質(zhì)性程序中應(yīng)用RPA技術(shù)能有效地解決目前長期資產(chǎn)審計工作中存在的效率低、成本高、風(fēng)險大的問題。 以A會計師事務(wù)所為例， 在描述長期資產(chǎn)循環(huán)實質(zhì)性程序現(xiàn)狀的基礎(chǔ)上， 分析其在審計實務(wù)中存在的問題， 然后引入RPA技術(shù)， 重點闡述如何構(gòu)建長期資產(chǎn)循環(huán)實質(zhì)性程序?qū)徲嫏C(jī)器人模型及其運(yùn)行機(jī)理， 并從機(jī)器人的應(yīng)用關(guān)注點方面闡述審計機(jī)器人的技術(shù)路徑和開發(fā)實施、對組織與人員的影響以及風(fēng)險分析與控制措施， 以實現(xiàn)高質(zhì)量、高效率、低風(fēng)險、低成本的審計目標(biāo)。

【關(guān)鍵詞】機(jī)器人流程自動化;RPA;長期資產(chǎn)循環(huán);實質(zhì)性程序;審計機(jī)器人

【中圖分類號】 F232;TP315? ? ?【文獻(xiàn)標(biāo)識碼】A? ? ? 【文章編號】1004-0994（2021）13-0082-6

一、引言

2016年3月10日， “四大”會計師事務(wù)所之一德勤與Kira Systems聯(lián)手， 率先將人工智能引入財務(wù)工作中， 財務(wù)機(jī)器人初次走進(jìn)人們的視線， 之后普華永道、安永和畢馬威相繼推出著重于規(guī)則自動化、數(shù)字化勞動力的升級版智能財務(wù)機(jī)器人。 隨著機(jī)器人技術(shù)越來越廣泛地應(yīng)用于審計工作場景， 審計機(jī)器人將成為未來審計發(fā)展的必然趨勢。

長期資產(chǎn)是企業(yè)擁有的變現(xiàn)周期在一年或一個營業(yè)周期以上的資產(chǎn)， 包括長期投資、固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)和其他長期資產(chǎn)等項目， 對企業(yè)較長時間內(nèi)的經(jīng)濟(jì)效益有著決定性的影響。 長期資產(chǎn)循環(huán)實質(zhì)性程序是指通過審計長期投資、固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)等項目， 驗證企業(yè)長期資產(chǎn)增減變動及實有數(shù)額的真實性、合法性和效益性。 長期資產(chǎn)循環(huán)實質(zhì)性程序在保證長期資產(chǎn)的安全與完整、正確反映長期資產(chǎn)增減變動情況、揭露各類長期資產(chǎn)在管理和使用上的錯誤和弊端、促進(jìn)企業(yè)長期資產(chǎn)的合理有效利用、不斷提高企業(yè)經(jīng)濟(jì)效益等方面都有著重要的意義。 長期資產(chǎn)循環(huán)實質(zhì)性程序包含大量資料收集和比對工作， 需要審計人員進(jìn)行大量機(jī)械的重復(fù)性操作， 耗時耗力， 拉低了審計效率， 抬高了審計成本。 此外， 在對固定資產(chǎn)折舊和無形資產(chǎn)攤銷進(jìn)行審計時， 審計人員需進(jìn)行大量數(shù)據(jù)填寫和計算工作， 可能會存在一定的錯誤， 從而擴(kuò)大審計風(fēng)險。 程平[1] 認(rèn)為， 機(jī)器人流程自動化（RPA）是針對各行業(yè)存在大批量、重復(fù)性、機(jī)械化人工操作的情況， 允許配置計算機(jī)軟件， 以機(jī)器人作為虛擬勞動力， 模擬人類與計算機(jī)的交互過程并完成預(yù)期任務(wù)的一種工作流程自動化軟件。 RPA技術(shù)在解決重復(fù)性高、邏輯確定的業(yè)務(wù)時具較強(qiáng)的適用性， 故將其應(yīng)用在長期資產(chǎn)循環(huán)實質(zhì)性程序中， 能有效地解決目前長期資產(chǎn)審計工作中存在的效率低、成本高、風(fēng)險大問題。

現(xiàn)行長期資產(chǎn)循環(huán)實質(zhì)性程序中存在的問題及改革思路受到了學(xué)者們的廣泛關(guān)注， 大數(shù)據(jù)時代下， 學(xué)者們對于人工智能、財務(wù)共享服務(wù)如何應(yīng)用于固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)審計并對其產(chǎn)生了哪些影響， 提出了自己的觀點。 趙伯飛和閆星[2] 認(rèn)為， 現(xiàn)行的固定資產(chǎn)審計一般程序在某些方面不能很好地保證審計信息的完整性和可靠性， 因此， 有必要進(jìn)行固定資產(chǎn)符合性測試和審計一般程序改革。 陳宏[3] 結(jié)合企業(yè)會計準(zhǔn)則分析了無形資產(chǎn)核算錯弊的審計風(fēng)險， 并對審計工作中應(yīng)注意的問題進(jìn)行了探討。 程平和白沂[4] 在分析大數(shù)據(jù)時代財務(wù)共享服務(wù)模式下IT審計特征的基礎(chǔ)上， 構(gòu)建了基于財務(wù)共享服務(wù)模式的IT審計流程框架， 并分析了具體的審計流程。

綜上， 現(xiàn)階段有關(guān)長期資產(chǎn)循環(huán)實質(zhì)性程序的研究主要集中于各個審計項目一般程序中存在的審計信息問題以及相應(yīng)的理論性改革思路， 并未從效率、成本等方面提供能落地的審計改革實踐方法。 而目前關(guān)于新興技術(shù)在審計領(lǐng)域的應(yīng)用研究主要集中在人工智能技術(shù)和財務(wù)共享服務(wù)上， 鮮有學(xué)者關(guān)注RPA技術(shù)與審計工作的融合。 鑒于此， 本文以A會計師事務(wù)所（簡稱“A所”）為例， 重點闡述基于RPA技術(shù)如何構(gòu)建長期資產(chǎn)循環(huán)實質(zhì)性程序?qū)徲嫏C(jī)器人模型及其運(yùn)行機(jī)理。 本研究為RPA技術(shù)在長期資產(chǎn)循環(huán)實質(zhì)性程序中的應(yīng)用提供了切實、有效的理論基礎(chǔ)和實踐方法， 以實現(xiàn)高質(zhì)量、高效率、低風(fēng)險、低成本的審計目標(biāo)。

二、A會計師事務(wù)所長期資產(chǎn)循環(huán)實質(zhì)性程序現(xiàn)狀與問題分析

A所系1999年7月在原重慶審計事務(wù)所脫鉤改制基礎(chǔ)上成立的有限責(zé)任會計師事務(wù)所， 發(fā)展至今， 其年業(yè)務(wù)收入已達(dá)1.4億元， 其中審計業(yè)務(wù)收入約為5200萬元。 A所審計項目組人員呈均衡的金字塔形結(jié)構(gòu)， 包括合伙人、項目經(jīng)理、項目現(xiàn)場工作負(fù)責(zé)人和一般項目成員四個級別。 A所的審計業(yè)務(wù)流程主要包括初步業(yè)務(wù)活動、審計計劃、審計實施和審計完成四個階段。 A所的長期資產(chǎn)循環(huán)實質(zhì)性程序是對固定資產(chǎn)、在建工程、無形資產(chǎn)、長期應(yīng)收款、長期股權(quán)投資等項目實施實質(zhì)性測試， 本文以長期應(yīng)收款、固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)為例， 結(jié)合A所審計實務(wù)背景， 描述各審計項目業(yè)務(wù)開展流程。

（一）長期資產(chǎn)循環(huán)實質(zhì)性程序現(xiàn)狀

A所的固定資產(chǎn)審計業(yè)務(wù)流程（見圖1）主要由四個部分組成， 分別是審計準(zhǔn)備工作、實質(zhì)性分析程序、檢查固定資產(chǎn)、審計底稿復(fù)核。 審計準(zhǔn)備工作（審計助理完成）包括： 收集審計工作涉及的主要憑證、賬簿及各類證據(jù); 編制固定資產(chǎn)明細(xì)表， 復(fù)核加計是否正確， 與總賬數(shù)和明細(xì)賬合計數(shù)核對是否相符， 并結(jié)合累計折舊和固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備與報表數(shù)核對是否相符。 實質(zhì)性分析程序（項目經(jīng)理完成）包括： 考慮可獲取信息的來源、可比性、性質(zhì)和相關(guān)性及與信息編制相關(guān)的控制， 評價在對記錄的金額或比率作出預(yù)期時使用數(shù)據(jù)的可靠性， 并對已記錄的金額作出預(yù)期， 評價預(yù)期值是否足夠精確以識別重大錯報; 確定已記錄金額與預(yù)期值之間可接受的、無須作進(jìn)一步調(diào)查的可接受的差異額， 并將已記錄金額與期望值進(jìn)行比較， 識別需要進(jìn)一步調(diào)查的差異; 詢問管理層， 針對其答復(fù)獲取適當(dāng)?shù)膶徲嬜C據(jù)或根據(jù)具體情況在必要時實施其他審計程序。 檢查固定資產(chǎn)工作（審計助理完成）包括： 檢查本期固定資產(chǎn)的初始計量及其后續(xù)支出是否滿足資產(chǎn)確認(rèn)條件， 檢查固定資產(chǎn)的租賃、處置、抵押、擔(dān)保等情況; 編制累計折舊分類匯總表， 復(fù)核加計數(shù)是否正確， 并與總賬數(shù)和明細(xì)賬合計數(shù)核對; 復(fù)核本期折舊費(fèi)用的計提是否正確， 關(guān)注已計提減值準(zhǔn)備的固定資產(chǎn)的折舊， 并檢查分配計入各項目的金額占本期全部折舊計提額的比例與上期比較是否有重大差異; 將“累計折舊”賬戶貸方的本期計提折舊額與相應(yīng)成本費(fèi)用中的折舊費(fèi)用明細(xì)賬戶借方相比較， 檢查本期所計提折舊金額是否已全部攤?cè)氡酒诋a(chǎn)品成本或費(fèi)用。 審計底稿復(fù)核工作是由項目經(jīng)理復(fù)核已生成的各個審計工作底稿。

（二）長期資產(chǎn)循環(huán)實質(zhì)性程序存在的問題

1. 存在大量重復(fù)操作， 耗時耗力， 審計效率低下。 審計工作底稿在整個審計工作中處于相當(dāng)重要的地位， 高質(zhì)量的審計工作底稿無疑是高質(zhì)量審計的最有力保證， 故編制各類科目明細(xì)表往往是實質(zhì)性審計程序中不可或缺的一步。 在A所的固定資產(chǎn)審計業(yè)務(wù)流程中， 審計助理需編制由明細(xì)賬生成的固定資產(chǎn)、累計折舊及減值準(zhǔn)備明細(xì)表（底稿ZP-002）、由固定資產(chǎn)卡片生成的固定資產(chǎn)明細(xì)表（底稿ZP-003）和累計折舊分類匯總表（底稿ZP-007）。 由于需要審計助理從明細(xì)賬、總賬等處提取大量的數(shù)據(jù)， 一一填寫到對應(yīng)的工作底稿中， 所以整個過程耗時耗力， 而審計人員所做的是重復(fù)、機(jī)械、無技術(shù)難度卻又必不可少的操作， 直接導(dǎo)致審計效率大幅降低。

2. 計算量大且過程繁瑣， 人工操作易出錯， 審計風(fēng)險加大。 固定資產(chǎn)折舊是企業(yè)資產(chǎn)管理的一個重要組成部分， 影響著企業(yè)的經(jīng)營成果和經(jīng)濟(jì)效益， 而企業(yè)可通過改變折舊方法、擴(kuò)大或縮小折舊計提范圍來調(diào)節(jié)企業(yè)利潤。 固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)減值準(zhǔn)備的計提同樣給某些公司提供了可乘之機(jī)， 通過計提資產(chǎn)減值準(zhǔn)備來調(diào)節(jié)利潤。 因此， 在進(jìn)行固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)審計時， 折舊測算和減值準(zhǔn)備測算工作是必要的， 能有效提高固定資產(chǎn)的審計準(zhǔn)確性。 在A所的固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)審計業(yè)務(wù)流程中， 審計助理需編制折舊分配測算表（底稿ZP-005）、固定資產(chǎn)折舊計算表（底稿ZP-006）、無形資產(chǎn)累計攤銷計算表（底稿ZV-003）、減值準(zhǔn)備測算表（底稿ZV-005）等， 尤其是對于固定資產(chǎn)占比較大的工業(yè)企業(yè)和無形資產(chǎn)占比較大的高新技術(shù)企業(yè)， 審計人員在填制底稿過程中需進(jìn)行大量的計算工作， 而且采用不同折舊方法的計算過程存在較大的差異， 即使經(jīng)驗豐富的審計人員也無法完全避免出現(xiàn)操作失誤， 使得審計風(fēng)險加大。

3. 人工、物資費(fèi)用上漲， 審計成本陡增。 近年來， 隨著我國會計師事務(wù)所數(shù)量呈現(xiàn)較大幅度增長， 市場競爭變得尤為激烈， 大部分本土審計機(jī)構(gòu)為留住老客戶、吸引新客戶， 迫于無奈打出“價格戰(zhàn)”， 導(dǎo)致審計價格有時不增反降。 在人工、物資費(fèi)用節(jié)節(jié)攀升的情況下， 審計機(jī)構(gòu)為實現(xiàn)更高的營業(yè)收入， 不得不進(jìn)一步擴(kuò)大業(yè)務(wù)規(guī)模， 隨著投入項目的人力、物力增多， 審計成本也水漲船高。

三、基于RPA的長期資產(chǎn)循環(huán)實質(zhì)性程序?qū)徲嫏C(jī)器人模型及其運(yùn)行機(jī)理

（一）設(shè)計目標(biāo)與思路

RPA審計機(jī)器人的工作效率是人工的15倍， 不僅能夠?qū)崿F(xiàn)全天不間斷工作， 還可以幫助員工確保每次操作的出錯率為0， 而且RPA“虛擬員工”的部署成本是傳統(tǒng)人工成本的九分之一到三分之一之間， 對于會計師事務(wù)所這類人力密集型公司來說， RPA節(jié)省的人力成本是不可估量的。 另外， 大多數(shù)RPA工具都具有可視化設(shè)計、點擊、輸入、錄制等功能， 相較于其他信息系統(tǒng)更易于使用。 所以， 在長期資產(chǎn)循環(huán)實質(zhì)性程序中引入RPA技術(shù)， 能有效解決其存在的審計效率低、成本高、風(fēng)險大的問題， 故機(jī)器人模型主要圍繞提高審計效率、控制審計風(fēng)險、降低審計成本三個目標(biāo)展開設(shè)計思路。

長期資產(chǎn)循環(huán)實質(zhì)性程序中有大量的數(shù)據(jù)收集、計算、填寫工作， 這些操作具有一定的邏輯性和穩(wěn)定性， 故長期資產(chǎn)循環(huán)實質(zhì)性程序?qū)徲嫏C(jī)器人主要執(zhí)行程序中與數(shù)據(jù)處理相關(guān)的任務(wù)， 包括數(shù)據(jù)采集、數(shù)據(jù)清洗、數(shù)據(jù)輸入、數(shù)據(jù)分析、數(shù)據(jù)輸出。 機(jī)器人首先將各類數(shù)據(jù)采集處的結(jié)構(gòu)化數(shù)據(jù)、半結(jié)構(gòu)化數(shù)據(jù)、非結(jié)構(gòu)化數(shù)據(jù)自動重復(fù)提取并填寫底稿所需的數(shù)據(jù)， 以解決審計實務(wù)中審計人員進(jìn)行大量耗時耗力、重復(fù)繁瑣操作而導(dǎo)致審計效率低下的問題; 然后在預(yù)先構(gòu)建的折舊測算、攤銷測算、減值準(zhǔn)備測算等測算模型上， 根據(jù)不同方法下給定的計算公式計算計提額等， 并填入對應(yīng)底稿中， 以解決計算量過大、人工操作易出錯形成的審計風(fēng)險問題。

（二）審計機(jī)器人模型構(gòu)建

近年來， 隨著審計機(jī)構(gòu)數(shù)量的攀升， 審計行業(yè)的競爭愈演愈烈， 會計師事務(wù)所的審計業(yè)務(wù)流程迫切需要重構(gòu)， 在審計領(lǐng)域應(yīng)用RPA技術(shù)已成為必然發(fā)展趨勢。 長期資產(chǎn)審計是審計工作中重要的內(nèi)容之一， 可對最終審計信息質(zhì)量產(chǎn)生較大影響。 本文基于長期資產(chǎn)循環(huán)實質(zhì)性程序現(xiàn)狀， 根據(jù)分析得出的流程問題， 結(jié)合RPA技術(shù)特征， 構(gòu)建了長期資產(chǎn)循環(huán)實質(zhì)性程序?qū)徲嫏C(jī)器人模型， 見圖2。

審計數(shù)據(jù)的來源主要是被審計單位、會計師事務(wù)所和網(wǎng)絡(luò)， 采取ERP和OA系統(tǒng)導(dǎo)出、數(shù)據(jù)庫文件輸出、數(shù)據(jù)拷貝、實物傳遞、網(wǎng)絡(luò)平臺下載、網(wǎng)頁數(shù)據(jù)抓取等方式獲取數(shù)據(jù)， 包括固定資產(chǎn)卡片、各類明細(xì)賬、被審計單位財務(wù)報表、各種審計底稿、審計報告、被審計單位行業(yè)報告等。 機(jī)器人獲得這些數(shù)據(jù)后， 需對數(shù)據(jù)進(jìn)行清洗， 先將數(shù)據(jù)轉(zhuǎn)換為可處理格式， 再根據(jù)事先設(shè)立的條件篩選數(shù)據(jù)。 完成對數(shù)據(jù)的采集和清洗后， 機(jī)器人進(jìn)入實質(zhì)性分析程序階段， 將數(shù)據(jù)輸入各類明細(xì)表、分析性程序復(fù)核表中， 進(jìn)一步對數(shù)據(jù)進(jìn)行分析： 計提固定資產(chǎn)折舊額、計提無形資產(chǎn)攤銷額、根據(jù)預(yù)設(shè)標(biāo)準(zhǔn)確定可接受的差異額、識別需進(jìn)一步調(diào)整的差異額等。 最后， 機(jī)器人將分析所得的數(shù)據(jù)存儲至審計底稿或相關(guān)審計資料中， 在需要時將數(shù)據(jù)輸出到審計軟件、本地文件夾或通過網(wǎng)絡(luò)傳輸。

（三）審計機(jī)器人的運(yùn)行機(jī)理

1. 運(yùn)行環(huán)境。 會計師事務(wù)所在全面部署審計機(jī)器人之前， 應(yīng)先在確定最有可能看到積極影響的流程中試運(yùn)行， 以避免草率部署帶來的風(fēng)險。 提前對涉及自動化審計工作的審計助理、項目經(jīng)理等進(jìn)行RPA技術(shù)培訓(xùn)， 確保審計流程自動化的順利實現(xiàn)。 同時， 應(yīng)在部署準(zhǔn)備階段提高對數(shù)據(jù)安全性的重視， 避免會計師事務(wù)所陷入數(shù)據(jù)安全困境。

在成功部署審計機(jī)器人后， 會計師事務(wù)所需定期測試機(jī)器人， 以發(fā)現(xiàn)并解決問題。 在長期資產(chǎn)循環(huán)實質(zhì)性程序?qū)徲嫏C(jī)器人運(yùn)行過程中， 審計人員必須保證審計實務(wù)配置與機(jī)器人終端在系統(tǒng)、環(huán)境、應(yīng)用、文件目錄上完全一致， 否則機(jī)器人會頻繁報錯; 審計助理需進(jìn)行OCR識別的憑證、賬簿等實物掃描存放到指定文件目錄下， 還要將從被審計單位拷貝、審計軟件導(dǎo)出、辦公系統(tǒng)導(dǎo)出、數(shù)據(jù)庫輸出的數(shù)據(jù)文件也存放到指定文件目錄下。

長期資產(chǎn)循環(huán)實質(zhì)性程序?qū)徲嫏C(jī)器人運(yùn)行結(jié)束后， 審計人員根據(jù)機(jī)器人生成的年報審計底稿， 作出主觀職業(yè)判斷， 如對審計底稿進(jìn)行復(fù)核、判斷是否有必要實施其他審計程序、根據(jù)差異額或差異率判斷累計折舊的減少是否合理等。 機(jī)器人還將自動發(fā)送軟件運(yùn)行日志至審計助理或項目經(jīng)理處， 供其檢查機(jī)器人的運(yùn)行狀態(tài)。

2. 運(yùn)行流程。 在整個長期資產(chǎn)循環(huán)審計業(yè)務(wù)中， 需對固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)、長期投資等長期資產(chǎn)項目進(jìn)行分別審計， 應(yīng)根據(jù)對應(yīng)的業(yè)務(wù)流程設(shè)計審計機(jī)器人運(yùn)行流程， 本文以固定資產(chǎn)實質(zhì)性程序?qū)徲嫏C(jī)器人為例。

固定資產(chǎn)實質(zhì)性程序?qū)徲嫏C(jī)器人的運(yùn)行流程（見圖3）如下： ①自動獲取固定資產(chǎn)及其折舊明細(xì)表、總賬、審計底稿等數(shù)據(jù)文件， 讀取明細(xì)表上的固定資產(chǎn)類別、名稱、購置日期、數(shù)量、原值等信息并寫入固定資產(chǎn)審計底稿中; ②復(fù)核固定資產(chǎn)審計底稿中的原值、減值準(zhǔn)備計提前累計折舊、本期應(yīng)計提折舊等數(shù)據(jù)的本期加計數(shù)， 將實際加計數(shù)與底稿中的加計數(shù)進(jìn)行比較并計算出差額， 在將實際數(shù)與差額寫入底稿后， 分別讀取明細(xì)表和總賬中的固定資產(chǎn)期末余額， 如果兩者不相符， 則計算出差額寫入底稿; ③根據(jù)預(yù)設(shè)的折舊測算公式測算隨機(jī)抽取的固定資產(chǎn)累計折舊， 并將數(shù)據(jù)寫入累計折舊測算表; ④讀取總賬中的“累計折舊”和折舊費(fèi)用， 比較兩者差異以判斷本期折舊是否均計入成本費(fèi)用， 如果沒有， 機(jī)器人計算出未攤銷額并將結(jié)果寫入底稿; ⑤讀取本期和上期計提的折舊費(fèi)用， 分別計算出費(fèi)用分配比例和兩期折舊分配比例差額， 并根據(jù)預(yù)設(shè)標(biāo)準(zhǔn)判斷是否存在重大差異， 如果存在， 計算出兩期折舊的分配差異率后將結(jié)果寫入審計底稿; ⑥綜合之前所得的各種差異額和差異率， 根據(jù)預(yù)設(shè)標(biāo)準(zhǔn)得出初步審計結(jié)論并寫入底稿， 最后將審計底稿發(fā)送至審計助理郵箱， 由審計助理進(jìn)行進(jìn)一步的復(fù)核和分析。

四、審計機(jī)器人的應(yīng)用關(guān)注點

（一）技術(shù)路徑與開發(fā)實施

UiPath產(chǎn)品是由UiPath公司開發(fā)的RPA軟件， UiPath平臺的大多數(shù)任務(wù)都可以通過該平臺附帶的模板和指令來完成， 無需自行編寫代碼， 具有易上手、部署快捷的優(yōu)點。 因此， 本文長期資產(chǎn)循環(huán)實質(zhì)性程序?qū)徲嫏C(jī)器人選取UiPath為開發(fā)平臺。

在進(jìn)行機(jī)器人開發(fā)前， 需將長期資產(chǎn)循環(huán)實質(zhì)性程序流程劃分為可由軟件程序分步解釋的小型審計模塊。 長期資產(chǎn)循環(huán)實質(zhì)性程序?qū)徲嫏C(jī)器人主要分為六個模塊： 編制資產(chǎn)明細(xì)表、核對數(shù)據(jù)是否相符、確定差異額、判斷差異是否可接受、編制折舊測算表等、比較本期與上期數(shù)據(jù)是否存在較大差異。 其中， 編制資產(chǎn)明細(xì)表是應(yīng)用“Excel應(yīng)用程序范圍”“查找數(shù)據(jù)表”“讀取單元格”“寫入單元格”等活動塊， 從固定資產(chǎn)明細(xì)賬、無形資產(chǎn)明細(xì)賬等資料中獲取數(shù)據(jù)， 并填入資產(chǎn)明細(xì)表。 核對數(shù)據(jù)是否相符是應(yīng)用“Excel應(yīng)用程序范圍”“讀取單元格”“流程決策”等活動塊， 將資產(chǎn)加計數(shù)與總賬數(shù)、明細(xì)賬合計數(shù)核對看是否相符， 并填寫核對結(jié)果至審計底稿。 確定差異額是應(yīng)用“Excel應(yīng)用程序范圍”“讀取單元格”“賦值”等活動塊， 需確定已記錄金額與預(yù)設(shè)預(yù)期值之間的差異額。 判斷差異是否可接受是應(yīng)用“IF條件”活動塊， 按照預(yù)設(shè)差異額標(biāo)準(zhǔn)判斷差異是否可接受。 編制折舊測算表等是應(yīng)用“Excel應(yīng)用程序范圍”“查找數(shù)據(jù)表”“讀取單元格”“寫入單元格”等活動塊， 從固定資產(chǎn)明細(xì)賬、無形資產(chǎn)明細(xì)賬等資料中獲取數(shù)據(jù)， 并填入累計折舊測算表、無形資產(chǎn)攤銷測算表等。 比較本期與上期數(shù)據(jù)是否存在大量差異是應(yīng)用“Excel應(yīng)用程序范圍”“讀取單元格”“IF條件”等活動塊， 按照預(yù)先設(shè)定標(biāo)準(zhǔn)， 比較本期折舊額、攤銷額等是否存在較大差異。

（二）對組織與人員的影響

將RPA技術(shù)應(yīng)用于審計業(yè)務(wù)， 證實了自動化科技的價值， 對于會計師事務(wù)所來說， 審計機(jī)器人帶來的是更多的機(jī)會和更大的挑戰(zhàn)。 以本文的長期資產(chǎn)循環(huán)實質(zhì)性程序為例， 通過引入RPA技術(shù)， 其現(xiàn)行業(yè)務(wù)流程將被重新設(shè)計， 自動化流程也需要設(shè)計新的測試方法。 在審計業(yè)務(wù)中， 由于大量重復(fù)性高、邏輯確定、穩(wěn)定性低的業(yè)務(wù)流程被自動化， 為促進(jìn)人機(jī)合作， 需對審計項目的人員組織進(jìn)行重構(gòu)， 引入機(jī)器人標(biāo)準(zhǔn)框架作為建設(shè)和運(yùn)行指引來設(shè)立新的組織架構(gòu)， 現(xiàn)行項目組可分成機(jī)器人流程處理團(tuán)隊和例外業(yè)務(wù)處理團(tuán)隊， 其中的例外業(yè)務(wù)是指必須應(yīng)用審計人員的知識、經(jīng)驗才能進(jìn)行判斷和處理的一系列工作。 需通過定制開發(fā)、能力配置、技術(shù)服務(wù)、第三方能力集成等來匹配專業(yè)服務(wù)隊伍， 重新定義部分審計人員的工作內(nèi)容。

（三）風(fēng)險分析與控制措施

1. 審計機(jī)器人程序過于標(biāo)準(zhǔn)化易導(dǎo)致工作結(jié)果不準(zhǔn)確甚至終止作業(yè)。 審計機(jī)器人同審計人員相比最大的不同之處在于， 人工審計可能會跳過某個步驟， 或者在處理同一類型業(yè)務(wù)時前后不一致， 但審計機(jī)器人會以預(yù)先設(shè)定好的標(biāo)準(zhǔn)、方式進(jìn)行審計， 沒有主觀偏見或者審計程序的不同， 保證了極高的工作準(zhǔn)確性。 但是， 如果控制措施沒有到位或者沒有實施實時監(jiān)控， RPA反而會降低審計工作的準(zhǔn)確性。 例如， 正是因為審計機(jī)器人的執(zhí)行是完全一致的， 只要出現(xiàn)任何錯誤， 就會在審計業(yè)務(wù)流程和數(shù)據(jù)組中變成具有系統(tǒng)性和擴(kuò)散性的問題。 如果某個業(yè)務(wù)流程環(huán)節(jié)發(fā)生了改變后機(jī)器人沒有及時調(diào)整， 就會導(dǎo)致工作結(jié)果不準(zhǔn)確甚至終止作業(yè)。 所以在設(shè)計審計機(jī)器人時， 需要在可能變動、可能出錯的節(jié)點單獨設(shè)置變量， 當(dāng)發(fā)現(xiàn)該變量發(fā)生錯誤或者改變時， 允許人工調(diào)整變量值， 這樣可保障機(jī)器人流程被調(diào)整以適應(yīng)新的流程需求從而規(guī)避失誤。

2. 審計機(jī)器人后臺運(yùn)行不利于監(jiān)測維護(hù)， 造成潛在威脅。 維護(hù)問題一直是審計機(jī)器人部署后面臨的重要挑戰(zhàn)之一。 由于審計機(jī)器人是基于特定指令在后臺進(jìn)行批量操作， 若某項指令因為錯誤被跳過或誤操作， 機(jī)器人會在人未察覺的情況下輸出錯誤結(jié)果， 從而對審計可靠性造成潛在威脅。 因此， 會計師事務(wù)所需要在相應(yīng)節(jié)點埋點來完成運(yùn)行狀態(tài)的信息反饋， 包括： 每個分塊流程運(yùn)行了多長時間、有沒有按期執(zhí)行、每個流程處理了多少業(yè)務(wù)等， 同時在審計機(jī)器人運(yùn)行階段還應(yīng)建立問題日志和完善的問題反饋機(jī)制， 只有這樣才能及時解決問題、優(yōu)化監(jiān)測維護(hù)， 保證機(jī)器人審計業(yè)務(wù)的準(zhǔn)確性。

3. 項目組織重構(gòu)、人員分工重定義給審計工作帶來不穩(wěn)定性。 上文中提到， 在審計業(yè)務(wù)中引入RPA技術(shù)勢必需要對審計項目人員組織進(jìn)行重構(gòu)， 同時還需要重新定義部分審計人員的工作內(nèi)容。 會計師事務(wù)所屬于人員密集型企業(yè)， 其人員的內(nèi)部、外部波動都會較大程度地影響審計業(yè)務(wù)， 給審計工作帶來不穩(wěn)定性。 針對此， 首先審計人員有責(zé)任在實施自動化流程之前， 主動了解、學(xué)習(xí)審計機(jī)器人將會對其工作造成的改變， 以更好地應(yīng)對RPA技術(shù)帶來的挑戰(zhàn); 其次， 會計師事務(wù)所管理團(tuán)隊也需要提前了解應(yīng)如何使用RPA技術(shù)， 全面考慮不同的風(fēng)險類別， 確定審計機(jī)器人會以何種方式影響審計工作， 在部署審計機(jī)器人之前就建立針對RPA技術(shù)的相關(guān)控制措施和控制制度， 以有利于提前發(fā)現(xiàn)并解決問題。

五、結(jié)束語

本文以A所為例， 在描述長期資產(chǎn)循環(huán)實質(zhì)性程序現(xiàn)狀的基礎(chǔ)上， 分析了其審計過程中存在的問題， 重點闡述了長期資產(chǎn)循環(huán)實質(zhì)性程序?qū)徲嫏C(jī)器人的設(shè)計目標(biāo)與思路、模型構(gòu)建及其運(yùn)行機(jī)理， 并從審計機(jī)器人的應(yīng)用關(guān)注點方面闡述了審計機(jī)器人技術(shù)路徑和開發(fā)實施、對組織與人員的影響以及風(fēng)險分析與控制措施。 本研究為如何設(shè)計、開發(fā)長期資產(chǎn)循環(huán)實質(zhì)性程序?qū)徲嫏C(jī)器人及其應(yīng)用提供了切實、有效的理論基礎(chǔ)和實踐方法， 助力會計師事務(wù)所實現(xiàn)高效率、低風(fēng)險、高質(zhì)量、低成本的審計目標(biāo)。 RPA在審計領(lǐng)域的應(yīng)用， 正給審計工作帶來前所未有的改變， 期望本研究能為RPA技術(shù)在長期資產(chǎn)循環(huán)實質(zhì)性程序中的應(yīng)用提供新的思路。

【 主 要 參 考 文 獻(xiàn) 】

[1] 程平.RPA財務(wù)機(jī)器人開發(fā)教程——基于UiPath[M].北京：電子工業(yè)出版社，2019：11.

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[3] 陳宏.論無形資產(chǎn)核算錯弊的審計及應(yīng)注意問題[ J].商業(yè)會計，2010（14）：30 ～ 31.

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