國(guó)有企業(yè)集團(tuán)內(nèi)部資產(chǎn)重組中的稅務(wù)問題處理

曹慧

摘 要：國(guó)有企業(yè)集團(tuán)作為國(guó)民經(jīng)濟(jì)的中流砥柱，為更好應(yīng)對(duì)激烈的市場(chǎng)競(jìng)爭(zhēng)和順應(yīng)經(jīng)濟(jì)發(fā)展趨勢(shì)，有必要通過內(nèi)部資產(chǎn)重組的方式為集團(tuán)發(fā)展注入新的活力，進(jìn)而規(guī)避企業(yè)經(jīng)營(yíng)中的業(yè)務(wù)風(fēng)險(xiǎn)。在進(jìn)行內(nèi)部資產(chǎn)重組時(shí)，先將相關(guān)的資產(chǎn)進(jìn)行分類，再根據(jù)法律要求繳納稅費(fèi)。一旦涉稅處理不當(dāng)，會(huì)使企業(yè)承擔(dān)大量不必要的稅費(fèi)。因此，如何進(jìn)行納稅籌劃，實(shí)現(xiàn)經(jīng)濟(jì)效益最大化，是國(guó)有企業(yè)集團(tuán)在內(nèi)部資產(chǎn)重組過程中亟待解決的問題。本文從稅務(wù)角度出發(fā)，針對(duì)國(guó)有企業(yè)集團(tuán)內(nèi)部資產(chǎn)重組過程中常見的稅務(wù)問題展開分析與探討。

關(guān)鍵詞：國(guó)有企業(yè);資產(chǎn)重組;稅務(wù)問題;處理措施;風(fēng)險(xiǎn)管理

中圖分類號(hào)：F275 文獻(xiàn)標(biāo)識(shí)碼：A 文章編號(hào)：2096-0298（2021）06（b）--03

1 國(guó)有企業(yè)集團(tuán)內(nèi)部資產(chǎn)重組的背景和意義

受中美貿(mào)易摩擦和新冠肺炎疫情的影響，我國(guó)的經(jīng)濟(jì)發(fā)展受到了巨大的沖擊，很多外向型企業(yè)減產(chǎn)甚至停產(chǎn)，大批量辭退員工。新時(shí)代背景下，國(guó)有企業(yè)也面臨著前所未有的挑戰(zhàn)，內(nèi)部資產(chǎn)問題越發(fā)明顯，如不良資產(chǎn)、資產(chǎn)閑置、各子公司經(jīng)營(yíng)業(yè)務(wù)范圍交叉和重疊等，一些國(guó)有企業(yè)甚至因?yàn)槭袌?chǎng)競(jìng)爭(zhēng)陷入生存困境。國(guó)有企業(yè)集團(tuán)進(jìn)行內(nèi)部資產(chǎn)重組可以快速實(shí)現(xiàn)擴(kuò)張計(jì)劃，有效控制企業(yè)發(fā)展需要的資源，有利于壯大集團(tuán)實(shí)力。不僅如此，在我國(guó)產(chǎn)業(yè)政策的正確指導(dǎo)下，國(guó)有企業(yè)集團(tuán)內(nèi)部資產(chǎn)重組還有利于提高國(guó)有資產(chǎn)行業(yè)分布科學(xué)性的目標(biāo)。具體來講，國(guó)有企業(yè)集團(tuán)的內(nèi)部資產(chǎn)重組能夠擺脫傳統(tǒng)經(jīng)營(yíng)方式存在的種種弊端，能明晰產(chǎn)權(quán)關(guān)系、盤活企業(yè)存量資產(chǎn)、解決企業(yè)內(nèi)部矛盾、提升企業(yè)資產(chǎn)實(shí)力，使國(guó)有企業(yè)更好著眼于全局，實(shí)現(xiàn)企業(yè)可持續(xù)發(fā)展。為此，國(guó)有企業(yè)集團(tuán)內(nèi)部資產(chǎn)有必要進(jìn)行資產(chǎn)重組，優(yōu)化企業(yè)內(nèi)部結(jié)構(gòu) [1]。 但是，在國(guó)有企業(yè)集團(tuán)內(nèi)部資產(chǎn)重組階段，仍存在諸多問題，尤以稅務(wù)問題最為明顯，其對(duì)企業(yè)資產(chǎn)重組的影響最大。本文主要對(duì)國(guó)有企業(yè)資產(chǎn)重組的特殊稅務(wù)問題的處理展開探討。

2 國(guó)有企業(yè)集團(tuán)內(nèi)部資產(chǎn)重組的稅務(wù)問題

本節(jié)將重點(diǎn)闡述企業(yè)內(nèi)部資產(chǎn)重組時(shí)頻繁涉及的增值稅、所得稅和土地增值稅的問題，以及國(guó)有企業(yè)集團(tuán)內(nèi)部資產(chǎn)重組時(shí)在稅務(wù)籌劃中所面臨的風(fēng)險(xiǎn)。

2.1 內(nèi)部資產(chǎn)重組的增值稅問題

國(guó)有企業(yè)集團(tuán)的內(nèi)部資產(chǎn)重組時(shí)，為保障各項(xiàng)資產(chǎn)明確，大多將債權(quán)、實(shí)物資產(chǎn)、負(fù)債、勞動(dòng)力等分開轉(zhuǎn)讓，導(dǎo)致各項(xiàng)債權(quán)、實(shí)物資產(chǎn)、負(fù)債等全部處于增值稅征稅范圍，增大了內(nèi)部資產(chǎn)重組成本[2]。在國(guó)有企業(yè)集團(tuán)內(nèi)部資產(chǎn)重組時(shí)，對(duì)于不同的資產(chǎn)重組形式，增值稅稅收政策存在一定差異，部分籌劃人員卻忽視了這些差異，導(dǎo)致產(chǎn)生增值稅稅收籌劃問題。另外，在內(nèi)部資產(chǎn)重組形式整體改制、分立、合并、資產(chǎn)收購(gòu)或劃轉(zhuǎn)時(shí)，未根據(jù)增值稅免征政策同時(shí)轉(zhuǎn)讓關(guān)聯(lián)債權(quán)債務(wù)、勞動(dòng)力等，仍需要繳納增值稅，增大了增值稅的繳納。

2.2 內(nèi)部資產(chǎn)重組的所得稅問題

自2008年至今，我國(guó)一直實(shí)行的企業(yè)所得稅實(shí)施條例較少，雖然之后也有補(bǔ)充和解釋，但是，稅收法律制度不完善的情況一直未完全得到解決。根據(jù)《所得稅法實(shí)施條例》，企業(yè)重組涉及資產(chǎn)的計(jì)稅基礎(chǔ)為交易價(jià)格，重組的利得和損失根據(jù)公允價(jià)值和成本的差額確定，所得稅以此為依據(jù)繳納。在國(guó)有企業(yè)集團(tuán)內(nèi)部資產(chǎn)重組時(shí)，所得稅主要依靠財(cái)稅〔2009〕59號(hào)，對(duì)于某些具體情況，執(zhí)法人員無法找到合適的法律條例作為依據(jù)，而企業(yè)稅收籌劃人員也無法根據(jù)相應(yīng)的法律做出正確、合理的納稅籌劃。同時(shí)，因稅收籌劃需要一定成本，且存在一定風(fēng)險(xiǎn)，管理者更傾向于不籌劃，因此增大了內(nèi)部資產(chǎn)重組的成本投入。

2.3 資產(chǎn)重組的土地增值稅問題

財(cái)稅〔2015〕5號(hào)文件規(guī)定，房地產(chǎn)企業(yè)之外的其他企業(yè)在資產(chǎn)重組時(shí)，如果將原有企業(yè)房地產(chǎn)轉(zhuǎn)移到新企業(yè)名下，則不需要繳納土地增值稅。然而，當(dāng)企業(yè)內(nèi)部資產(chǎn)重組時(shí)，很難在內(nèi)部資產(chǎn)整體改制、分立、合并、不動(dòng)產(chǎn)投資、股權(quán)轉(zhuǎn)讓等形式時(shí)同時(shí)滿足投資主體相同、企業(yè)性質(zhì)為非房地產(chǎn)企業(yè)這兩項(xiàng)條件，導(dǎo)致增收大量的土地增值稅。

2.4 國(guó)有企業(yè)集團(tuán)內(nèi)部資產(chǎn)重組的稅務(wù)籌劃風(fēng)險(xiǎn)

在國(guó)有企業(yè)集團(tuán)稅務(wù)籌劃中，可能面臨如下風(fēng)險(xiǎn);其一，稅務(wù)籌劃基礎(chǔ)不穩(wěn)定。稅務(wù)籌劃的根基包括：稅務(wù)籌劃的認(rèn)可度、會(huì)計(jì)核算水平、涉稅誠(chéng)信等。如果高層管理者對(duì)稅務(wù)籌劃有不理性的認(rèn)識(shí)，就會(huì)導(dǎo)致稅務(wù)籌劃缺乏穩(wěn)定的基礎(chǔ)，導(dǎo)致合理的稅務(wù)籌劃演變?yōu)樘佣惵┒?，不利于企業(yè)發(fā)展。例如，企業(yè)領(lǐng)導(dǎo)者對(duì)于稅收籌劃認(rèn)知不全面、重視度不足，甚至存在錯(cuò)誤認(rèn)知，會(huì)導(dǎo)致企業(yè)內(nèi)部無法合理科學(xué)地開展稅收籌劃工作。其二，稅務(wù)籌劃目的不明確。稅務(wù)籌劃是財(cái)務(wù)管理活動(dòng)中的重要組成部分，為企業(yè)戰(zhàn)略目標(biāo)提供服務(wù)。但若其無法滿足企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)要求，過度通過抑減效應(yīng)降低稅務(wù)成本，可能會(huì)影響企業(yè)的正常經(jīng)營(yíng)，導(dǎo)致經(jīng)營(yíng)機(jī)制混亂，為企業(yè)重組資產(chǎn)帶來更大風(fēng)險(xiǎn)。因此，國(guó)有企業(yè)要在經(jīng)營(yíng)狀況和戰(zhàn)略目標(biāo)符合實(shí)際的基礎(chǔ)上制定科學(xué)的稅務(wù)籌劃。其三，在企業(yè)集團(tuán)內(nèi)部資產(chǎn)重組的整個(gè)過程中，很可能有其他客觀原因?qū)е露悇?wù)籌劃風(fēng)險(xiǎn)。對(duì)此，在重組內(nèi)部資產(chǎn)時(shí)，應(yīng)提前預(yù)知可能存在的稅務(wù)籌劃風(fēng)險(xiǎn)，及時(shí)規(guī)避，保障稅務(wù)籌劃的科學(xué)性，促進(jìn)企業(yè)集團(tuán)順利完成資產(chǎn)重組。

3 國(guó)有企業(yè)集團(tuán)內(nèi)部資產(chǎn)重組稅務(wù)問題的處理

3.1 及時(shí)處理集團(tuán)內(nèi)部資產(chǎn)重組的增值稅問題

國(guó)有企業(yè)集團(tuán)對(duì)內(nèi)部資產(chǎn)的重組，主要是對(duì)企業(yè)所擁有資源進(jìn)行優(yōu)化的過程，所優(yōu)化資源包含人力資源、物力資源與財(cái)力等。重組方式的不同，對(duì)于稅務(wù)的影響也存在差異[3]。所以，為了實(shí)現(xiàn)企業(yè)效益最大化，企業(yè)在內(nèi)部資產(chǎn)重組時(shí)應(yīng)避免增加增值稅，選擇最科學(xué)的重組方式，為納稅籌劃奠定基礎(chǔ)。國(guó)有企業(yè)集團(tuán)進(jìn)行內(nèi)部資產(chǎn)重組時(shí)，可首選股權(quán)交易模式，這種模式可以有效利用我國(guó)頒布的增值稅政策，對(duì)增值稅進(jìn)行科學(xué)籌劃。具體來講，首先，在資產(chǎn)重組之前，企業(yè)應(yīng)將重組所需的資產(chǎn)附著于股權(quán)內(nèi)，如此，交易雙方僅需要交易股權(quán)即可，避免了內(nèi)部資產(chǎn)重組中產(chǎn)生契稅、增值稅等納稅義務(wù)，以此達(dá)到納稅籌劃目的。其次，在國(guó)有企業(yè)集團(tuán)對(duì)內(nèi)部重大資產(chǎn)進(jìn)行重組時(shí)，如土地資產(chǎn)、不動(dòng)產(chǎn)等增值幅度大但無法通過股權(quán)方式交易的資產(chǎn)，企業(yè)集團(tuán)可采用投資方式，直接將需要重組的不同資產(chǎn)注入企業(yè)集團(tuán)。最后，企業(yè)集團(tuán)可根據(jù)資產(chǎn)的實(shí)際情況，測(cè)算稅負(fù)水平，通過內(nèi)部劃轉(zhuǎn)、合并或者分立，在目標(biāo)重組前降低稅負(fù)，以此降低內(nèi)部資產(chǎn)重組成本。

3.2 及時(shí)處理集團(tuán)內(nèi)部資產(chǎn)重組的所得稅問題

在企業(yè)集團(tuán)進(jìn)行內(nèi)部資產(chǎn)重組時(shí)，所得稅的處理是企業(yè)集團(tuán)亟待解決的問題。通常情況下一般性稅務(wù)處理相比于特殊性稅務(wù)處理的稅負(fù)較高，易帶來稅務(wù)風(fēng)險(xiǎn)。為避免資產(chǎn)重組階段產(chǎn)生稅務(wù)風(fēng)險(xiǎn)，阻礙資產(chǎn)重組步伐，應(yīng)通過合法的稅務(wù)籌劃降低所得稅稅負(fù)，在滿足以下三點(diǎn)的情況下，企業(yè)可采取特殊性稅費(fèi)處理方式，表示企業(yè)集團(tuán)重組內(nèi)部資產(chǎn)過程中無差額，即不確認(rèn)損益，以此達(dá)到免征所得稅目的。其一，如果收購(gòu)方購(gòu)買被收購(gòu)方的股份超過50%，支付金額超過總交易金額的85%，可采用特殊性稅務(wù)處理。其二，在處理集團(tuán)內(nèi)部資產(chǎn)收購(gòu)所得稅時(shí)，可根據(jù)股權(quán)收購(gòu)本身的特殊性處理。若企業(yè)集團(tuán)內(nèi)部資產(chǎn)收購(gòu)后存在股權(quán)轉(zhuǎn)讓，應(yīng)依照股權(quán)轉(zhuǎn)讓確認(rèn)應(yīng)繳納的所得稅額。其三，企業(yè)合并時(shí)所得稅處理。在企業(yè)重組內(nèi)部資產(chǎn)時(shí)，若選擇合并當(dāng)時(shí)，合并企業(yè)應(yīng)根據(jù)一般性稅務(wù)處理將非股權(quán)資產(chǎn)當(dāng)作對(duì)價(jià)重組業(yè)務(wù)處理，被合并企業(yè)根據(jù)非股權(quán)資產(chǎn)公允價(jià)值計(jì)算所得稅納稅額，而且在合并業(yè)務(wù)中，所得難以抵減企業(yè)所得稅納稅額，無法彌補(bǔ)企業(yè)虧損。在合并企業(yè)時(shí)，為降低企業(yè)集團(tuán)所得稅負(fù)擔(dān)，應(yīng)盡可能將非股權(quán)資產(chǎn)的支付額降低至支付總額的15%，使合并業(yè)務(wù)與特殊性稅務(wù)處理的條件相符，保障被合并企業(yè)無論是合并前還是合并后計(jì)稅基礎(chǔ)不變，以此滿足免征所得稅目的[4]。另外，在內(nèi)部資產(chǎn)重組交易股權(quán)時(shí)，對(duì)于轉(zhuǎn)讓所得，可暫時(shí)不確認(rèn)，也可達(dá)到免繳所得稅的效果。

3.3 及時(shí)處理集團(tuán)內(nèi)部資產(chǎn)重組的土地增值稅問題

在國(guó)有企業(yè)集團(tuán)重組內(nèi)部資產(chǎn)時(shí)，為降低土地增值稅，應(yīng)嚴(yán)格依照土地增值稅稅法規(guī)定，企業(yè)投資主體不變，采用合并、分立的方式，將資產(chǎn)重組中涉及的土地權(quán)屬轉(zhuǎn)讓，可暫時(shí)免征土地增值稅。如A與B公司均為某國(guó)有企業(yè)集團(tuán)旗下全資子公司，集團(tuán)準(zhǔn)備將A公司所屬土地的使用權(quán)轉(zhuǎn)讓到B公司名下，中間會(huì)產(chǎn)生土地增值稅，為將稅額降至最低，在稅收籌劃中，A公司成立子公司a，并將全部土地資產(chǎn)權(quán)屬轉(zhuǎn)讓給a，a和B公司直接合并，而后B公司直接擁有土地使用權(quán)。在整個(gè)資產(chǎn)重組過程中，滿足了土地增值稅的免征規(guī)定。但是，該項(xiàng)稅法并不適宜房地產(chǎn)企業(yè)，應(yīng)加以注意。

3.4 完善內(nèi)部資產(chǎn)重組稅收籌劃的風(fēng)險(xiǎn)管理制度

在國(guó)有企業(yè)集團(tuán)進(jìn)行內(nèi)部資產(chǎn)重組時(shí)，稅務(wù)籌劃雖然有效降低了稅務(wù)成本，卻也極易導(dǎo)致其他更大的風(fēng)險(xiǎn)。因此，應(yīng)不斷完善風(fēng)險(xiǎn)管理制度，提前規(guī)避風(fēng)險(xiǎn)，保障稅務(wù)籌劃順利完成，為實(shí)現(xiàn)內(nèi)部資產(chǎn)重組的成本最小化提供幫助。對(duì)于企業(yè)集團(tuán)而言，制度是企業(yè)集團(tuán)正常發(fā)展的保障，是引導(dǎo)企業(yè)集團(tuán)科學(xué)化發(fā)展的動(dòng)力。所以，企業(yè)集團(tuán)應(yīng)做好財(cái)務(wù)管理、稅務(wù)籌劃等制度的制定，以便內(nèi)部資產(chǎn)重組時(shí)有效防范納稅籌劃風(fēng)險(xiǎn)。

3.5 提高國(guó)有企業(yè)集團(tuán)內(nèi)部資產(chǎn)重組管理者對(duì)稅務(wù)籌劃的重視程度

企業(yè)內(nèi)部的高層管理人員很可能對(duì)于財(cái)務(wù)要求和稅務(wù)政策的實(shí)際情況不太了解，這就要求企業(yè)內(nèi)部的財(cái)務(wù)負(fù)責(zé)人與企業(yè)高層管理者做好溝通，讓管理層明確意識(shí)到稅務(wù)籌劃的重要性與必要性。顯而易見，高層管理人員的態(tài)度直接影響稅務(wù)籌劃工作的實(shí)施情況。如果企業(yè)高層能夠積極推動(dòng)稅務(wù)籌劃的工作，注重相關(guān)財(cái)務(wù)工作人員的職業(yè)素養(yǎng)，那么就有利于企業(yè)內(nèi)部科學(xué)合理的對(duì)相關(guān)項(xiàng)目進(jìn)行財(cái)務(wù)處理。除此之外，企業(yè)高層管理者對(duì)稅務(wù)籌劃的積極態(tài)度也有利于企業(yè)聘請(qǐng)一些具有豐富經(jīng)驗(yàn)的外部人員參與到企業(yè)的稅務(wù)籌劃工作中。

4 結(jié)語(yǔ)

目前我國(guó)的稅收政策還較為寬松，這為企業(yè)內(nèi)部資產(chǎn)重組創(chuàng)造了良好的環(huán)境，企業(yè)精選資產(chǎn)重組的目的在于提高集團(tuán)資產(chǎn)的使用效率。但在現(xiàn)階段的國(guó)有企業(yè)集團(tuán)內(nèi)部資產(chǎn)重組過程中，仍存在很多問題，其中以稅務(wù)問題最為明顯。為此，國(guó)有企業(yè)應(yīng)積極優(yōu)化企業(yè)集團(tuán)內(nèi)部資產(chǎn)的重組方式，做好企業(yè)所得稅和土地增值稅處理工作，及時(shí)規(guī)避稅務(wù)籌劃風(fēng)險(xiǎn)，以此推動(dòng)國(guó)有企業(yè)集團(tuán)內(nèi)部資產(chǎn)重組的順利進(jìn)行，促進(jìn)國(guó)有企業(yè)可持續(xù)發(fā)展。

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Abstract： State-owned enterprise groups are the mainstay of the national economy. In order to better cope with fierce market competition and conform to economic development trends， it is necessary to inject new vitality into the group's development through internal asset reorganization， thereby avoiding business risks in corporate operations. When reorganizing internal assets， first classify related assets， and then pay taxes and fees in accordance with legal requirements. Once the tax-related treatment is improperly handled， the enterprise will bear a large amount of unnecessary taxes and fees. Therefore， how to make tax planning and maximize economic benefits is an urgent problem to be solved in the process of internal asset reorganization of state-owned enterprise groups. From the perspective of taxation， this article analyzes and discusses common tax issues in the process of internal asset reorganization of state-owned enterprise groups.

Keywords： state-owned enterprises; asset reorganization; tax issues; treatment measures; risk management